Wyrok z dnia 2 kwietnia 2003 r.
III RN 56/02

Podatnik nie może odliczyć od dochodu w danym roku podatkowym
strat powstałych w okresie zwolnienia podatkowego w latach poprzednich (art.
9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycz-
nych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2003 r.
sprawy ze skargi Bożeny i Janusza małżonków M. na decyzję Izby Skarbowej w G. z
dnia 20 listopada 1998 r. [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku docho-
dowym od osób fizycznych za 1995 r. oraz odsetek za zwłokę, na skutek rewizji nad-
zwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego
- Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2001 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e


Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2001 r. [...] Naczelny Sąd Administracyjny-Ośro-
dek Zamiejscowy w Gdańsku po rozpoznaniu skargi Bożeny i Janusza małżonków
M., uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 24 czerwca 1998 r. określającą
stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., zale-
głość podatkową w tym podatku i odsetki za zwłokę w jego płatności oraz decyzję
Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 listopada 1998 r., utrzymującą w mocy akt
pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wskazano, że podatnicy - prowadzący działalność gospodar-
czą - składając zeznanie podatkowe za 1995 r. pomniejszyli dochód o straty ponie-
sione w poprzednich latach podatkowych, kiedy to dochód z prowadzonej przez nich
działalności objęty był okresowym zwolnieniem z opodatkowania podatkiem docho-
dowym na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego
1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych
rodzajów działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 3, poz. 20 ze zm.). Naczelny Sąd Ad-
ministracyjny dokonując innej niż organy skarbowe interpretacji art. 9 ust. 3 ustawy z
dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U.
z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), stwierdził, że dopuszczalne było rozliczenie się
podatnika ze straty poniesionej w danym roku podatkowym w sytuacji, gdy podatnik
w tym roku uzyskał dochód wolny od podatku dochodowego. Zgodnie z tą wykładnią
Sąd uznał, że skarżący zasadnie odliczył straty poniesione przed 1995 r. od docho-
dów (z tego źródła przychodów) uzyskanych w latach następnych (tj. w 1995 r.).

W rewizji nadzwyczajnej Minister Sprawiedliwości zarzucił powyższemu wyro-
kowi rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Na-
czelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 9
ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 191 ustawy z
dnia 22 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.
Zdaniem Ministra Sprawiedliwości zasada rozliczania strat zawarta w art. 9
ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na tym, że stratę ze
źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym pokrywa się z dochodu uzyska-
nego z tego źródła w najbliższych trzech latach podatkowych, przy czym nie można
rozliczyć w ten sposób strat ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych określonych w
art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz strat ze źródeł przychodów, z których dochody są
wolne od podatku dochodowego. Zdaniem Ministra Sprawiedliwości takie odczytanie
owej zasady, zgodne z jej literalnym brzmieniem, powinno stanowić podstawę do
stwierdzenia, że podatnicy niezasadnie obniżyli dochód ze swojej działalności go-
spodarczej w 1995 roku pomniejszając go o straty z lat ubiegłych.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej za-
rzuty są trafne i uzasadnione. Stan faktyczny sprawy ustalony w postępowaniu po-
datkowym nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania. Powodem roz-
bieżności w określeniu konsekwencji podatkowych okoliczności sprawy, była różna
wykładnia art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana
przez organy podatkowe oraz Naczelny Sąd Administracyjny, a na obecnym etapie
postępowania, przez Ministra Sprawiedliwości. Przy czym w rewizji nadzwyczajnej
podkreślono prawidłowość interpretacji organów podatkowych.
Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, z wyjątkiem straty ze
sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, oraz strat
ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego, po-
krywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych,
kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych; w przypadku, gdy podat-
nik w tych latach opodatkowany jest w sposób określony w art. 30 ust. 1 pkt 6, odpo-
wiednią część straty odlicza się od przychodu z tego samego źródła. Naczelny Sąd
Administracyjny powołując się na znaczenie słowa ,,oraz" ustalone w słowniku po-
prawnej polszczyzny, jak również uwypuklając znaczenie ,,przecinka", który został
umieszczony po cyfrze ,,8", wyinterpretował normę prawną, zgodnie z którą stratę ze
źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, a także straty ze źródeł przycho-
dów, z których dochody były wolne od podatku dochodowego, pokrywa się w rów-
nych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie
następujących latach podatkowych.
Nie sposób zgodzić się z taką interpretacją, zasadne jest natomiast stanowi-
sko przedstawione w rewizji nadzwyczajnej, że zarówno wykładnia językowa jak i
celowościowa przemawiają za odmiennymi wnioskami. Przepis art. 9 ust. 3 stanowi
zdanie wielokrotnie złożone, gdzie zdanie składowe zawierające w sobie zasadę roz-
liczania strat, zostało przedzielone wypowiedzią wtrąconą, która stanowi o przypad-
kach odstępstw od tej reguły. Tak też co do zasady: stratę ze źródła przychodów po-
niesioną w roku podatkowym pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyska-
nego z tego źródła w kolejnych trzech latach podatkowych. Wyjątkiem od zasady,
czyli stratami, które nie podlegają takiemu rozliczeniu, są straty ze sprzedaży i praw
majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz straty ze źródeł przychodów,
z których dochody były wolne od podatku dochodowego. Tylko tak odczytana norma
prawna jest zgodna z gramatycznym kształtem tego przepisu. Gdyby natomiast
uznać, że zdaniem wtrąconym ustanawiającym wyjątek od zasady jest zdanie ,,z wy-
jątkiem straty ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust.
1 pkt 8", to pomijając to zdanie, choćby przenosząc do osobnego zdania prostego,
uzyskalibyśmy przepis, który byłby sformułowany nieprawidłowo w sferze językowej,
a mianowicie: ,,stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym oraz
straty ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego,
pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliż-
szych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych; w przypadku, gdy
podatnik w tych latach opodatkowany jest w sposób określony w art. 30 ust. 1 pkt 6,
odpowiednią część straty odlicza się od przychodu z tego samego źródła". Nie
można przyjąć prawidłowości rozumowania, które doprowadziłoby do skonstruowa-
nia tak niegramatycznej wypowiedzi.
Jak podniesiono w rewizji nadzwyczajnej strata poniesiona w okresie zwolnie-
nia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu prowadzenia działalności gospo-
darczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. W okresie zwolnienia podat-
nik nie miał obowiązku naliczania dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności
gospodarczej, ale także nie mógł naliczać strat z tego źródła przychodów. Skarżący
nie miał zatem uprawnienia do odliczenia od dochodu uzyskanego z określonej
działalności w 1995 r., strat powstałych w okresie zwolnienia podatkowego w latach
poprzednich, gdy dochody uzyskane z tego źródła były zwolnione od podatku. Funk-
cją zwolnienia podatkowego nie jest przejęcie ryzyka gospodarczego podatnika
przez Skarb Państwa, bowiem podatnik podejmowałby wówczas określoną działal-
ność gospodarczą nie na własne ryzyko lecz na ryzyko Skarbu Państwa.

Sąd Najwyższy nie przychylił się do wniosku rewizji nadzwyczajnej obejmują-
cej żądanie oddalenia skargi. Sąd Najwyższy uznał, że nie zostały dostatecznie i
jednolicie w decyzjach obu instancji sprecyzowane lata, w których powstały straty
odliczone następnie przez podatnika od dochodu osiągniętego w 1995 r. Kwestia ta
wymaga wyjaśnienia w ponownym postępowaniu.
Mając powyższe na uwadze Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna
Ministra Sprawiedliwości była zasadna i na podstawie art. 39313 w związku z art. 10
ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozpo-
rządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu
układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych
w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze
zm.)orzekł jak w sentencji.
========================================