Wyrok z dnia 2 kwietnia 2003 r.
III RN 50/02

Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fi-
zycznych przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowe-
go, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski
(sprawozdawca), Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2003 r.
sprawy ze skargi Grażyny R. i Ryszarda R. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia
29 lutego 2000 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na
skutek rewizji nadzwyczajnej wniesionej przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyż-
szego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca
2001 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e


Zaskarżony rozpatrywaną rewizją nadzwyczajną wyrok Naczelnego Sądu Ad-
ministracyjnego z dnia 20 lipca 2001 r. zapadł po rozważeniu przez ten Sąd nastę-
pującego stanu faktycznego.

Decyzją z dnia 29 lutego 2000 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decy-
zję Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 20 października 1999 r. określającą Grażynie i
Ryszardowi R. podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 1994 r.
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Uzasadnienie decyzji
zawiera ustalenie, że Grażyna i Ryszard R. w dniu 4 sierpnia 1994 r. sprzedali spół-
dzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. Ż. za
kwotę 60.000 zł. Oświadczeniem z dnia 12 sierpnia 1994 r. zadeklarowali, że uzy-
skany dochód z tej transakcji przeznaczą w terminie ustawowym na kupno działki
budowlanej i budowę domu. Pomimo tego oświadczenia podatnicy nie dokonali za-
deklarowanych wydatków. Nie dysponują bowiem żadnymi dowodami w tym zakre-
sie. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów podatników o naruszeniu przepisów art.
122 i 123 Ordynacji podatkowej. Uznała, że organ podatkowy pierwszej instancji po-
czynił wszelkie starania w celu współdziałania z podatnikami, którzy uchylali się od
tego, o czym świadczy ośmiokrotna zmiana miejsca zamieszkania w okresie od 1994
r. do 1999 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło, gdyż - według
Izby Skarbowej - stosownie do przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni
termin przedawnienia upływał dopiero z dniem 31 grudnia 1999 r. W skardze do Na-
czelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili naruszenie art. 68 Ordynacji
podatkowej, a także art. 210 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieustosunkowanie
się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Pełnomocnik skarżących
uważa, że prawo do wydania decyzji i określenia zobowiązania podatkowego wyga-
sło w dniu 31 grudnia 1997 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę, uchylił zaskarżoną decy-
zję. Uzasadnienie wyroku z dnia 20 lipca 2001 r. zawiera następującą ocenę prawną.
Wbrew zarzutowi skargi nie budzi zastrzeżeń stanowisko Izby Skarbowej, że w za-
kresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. decyzje organów podat-
kowych wymierzające ten podatek są decyzjami deklaratoryjnymi (określającymi), co
do których ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia wynikający z przepisu
art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten znajduje oparcie w tezie uchwały składu
siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1999 r.,
FPS 6/99 (ONSA 2000 nr 1, poz. 1). Stwierdzić jednak trzeba, że fakt wydania decy-
zji przez organ pierwszej instancji, przed upływem terminu pięcioletniego przedaw-
nienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 1999 r.), nie oznacza, iż zdarzenie to
przerwało bieg tego terminu. Przepis art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej wymienia bo-
wiem jedynie pierwszą czynność egzekucyjną, o której podatnik został powiadomio-
ny, jako podstawę do przerwania biegu terminu przedawnienia. Nadto wskazać nale-
ży, że z treści uchwały Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86,
wynika, że odnosi się ona do decyzji podatkowych konstytutywnych (ustalających), a
nie deklaratoryjnych (określających), jak w niniejszej sprawie. Organy podatkowe nie
wskazały, aby zaistniała okoliczność przerwania biegu przedawnienia wymieniona w
art. 70 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy uznać, że zaskarżona decyzja
Izby Skarbowej w W. - podjęta w dniu 29 lutego 2000 r. - a więc po upływie terminu
przedawnienia, którego zakończenie przypadało na dzień 31 grudnia 1999 r., została
wydana z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, powyższemu wyrokowi NSA zarzucił ra-
żące naruszenie prawa przez obrazę: 1) art. 5 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia
1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst; Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz.
486 ze zm.), w związku z art. 7 ust. 1 in fine tej ustawy, gdyby powołane przepisy
mogły mieć zastosowanie w tej sprawie, w związku z art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia
26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst; Dz.U. z
1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), oraz w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy
w jej brzmieniu z 1994 roku, albo art. 69 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 2 pkt 2 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku
z art. 344 tej ustawy, zwłaszcza w kontekście art. 324 § 1 tej ustawy, w związku z
powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
wobec braku dokonania właściwych ustaleń co do początku i końca biegu terminu
przedawnienia na wydanie decyzji podatkowych przez organy pierwszej i drugiej in-
stancji w tej sprawie, 2) art. 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy z 11 maja 1995
r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368. ze zm.), wobec
ustalenia sprzecznego z dotychczasowym orzecznictwem Sądu Najwyższego i Na-
czelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że uznanie decyzji organu
pierwszej instancji za wydaną przed upływem terminu przedawnienia uniemożliwia
postawienie zarzutu upływu terminu przedawnienia decyzji organu odwoławczego,
zwłaszcza utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, 3) art. 22 ust. 2
pkt 1 ustawy o NSA wobec braku podstaw do odwołania się do tego przepisu prawa
w okolicznościach niniejszej sprawy.

W oparciu o powyższe podstawy rewidujący wniósł o uchylenie zaskarżonego
wyroku NSA w Warszawie i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpo-
znania albo o uchylenie (zmianę) wymienionego na wstępie wyroku NSA w Warsza-
wie i oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Zasadniczym problemem wynikającym ze skargi rozpoznanej przez Naczelny
Sąd Administracyjny było wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatko-
wego w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącego dochodu uzyskanego
przez skarżących podatników ze sprzedaży w dniu 4 sierpnia 1994 r. spółdzielczego
własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Na wstępie powstawało zagadnie-
nie, czy mają tu zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. przepisy
Ordynacji podatkowej, czy raczej - ze względu na termin powstania dochodu - prze-
pisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Zastosowanie
w sprawie Ordynacji podatkowej nie było kwestionowane przez żadną ze stron i nie
budzi zastrzeżeń w świetle jej art. 324 § 1. Sporne natomiast było to, według jakich
przepisów Ordynacji podatkowej - czy art. 68, jak twierdzili podatnicy, czy art. 70, jak
to przyjęły organy podatkowe, należy ocenić przedstawioną kwestię przedawnienia.
W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie podzielił stanowisko zaskar-
żonej decyzji, gdyż podatek dochodowy od osób fizycznych jest zobowiązaniem po-
datkowym - jak to określa art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - powstającym z
dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego
zobowiązania. Takie zobowiązanie podatkowe - stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji
podatkowej - przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ma natomiast zastosowania art. 68,
określający zakaz doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upły-
wie określonego terminu - zakaz dotyczący takich zobowiązań podatkowych, które
powstają dopiero z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (por. art. 21 § 1
pkt 2 Ordynacji podatkowej).

O ile nie nasuwa zastrzeżeń to, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest wła-
ściwym przepisem, według którego należało ocenić kwestię przedawnienia przed-
miotowego zobowiązania podatkowego, o tyle - zasadnie zarzucono w rewizji nad-
zwyczajnej - że w zaskarżonym wyroku błędnie ten przepis został zastosowany do
ustalonych okoliczności. Błąd wyroku odnosi się do ustalenia początkowego dnia
terminu przedawnienia na koniec 1994 r. (i jego w związku z tym zakończenie 31
grudnia 1999 r.) z pominięciem ,,zdarzenia" i skutków, o których mowa we wskaza-
nych w rewizji nadzwyczajnej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych. Zachodzi wyraźna sprzeczność pomiędzy stanem faktycznym sprawy -
okolicznościami faktycznymi opisanymi w zaskarżonej decyzji (także wskazanymi w
uzasadnieniu wyroku NSA), a rozstrzygnięciem sprawy, nie wiadomo dlaczego po-
mijającym te istotne okoliczności, jakby one nie zachodziły.
Mianowicie chodzi tu o powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku usta-
lenia Izby Skarbowej, że podatnicy w dniu 12 sierpnia 1994 r. złożyli oświadczenie, iż
dochód uzyskany z dokonanej w dniu 4 sierpnia 1994 r. przedmiotowej sprzedaży
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydadzą na kupno
działki budowlanej i budowę domu ale do dnia 4 sierpnia 1996 r. warunku tego nie
dochowali. Tymczasem, stosownie do przepisów art. 28 ustawy: po pierwsze, przy-
chodu z odpłatnego zbycia między innymi spółdzielczego własnościowego prawa lo-
kalu mieszkalnego nie łączy się z przychodami (dochodami z innych źródeł, art. 28
ust. 1 i art. 10 1 pkt 8 lit. b), po drugie, podatek ustala się w formie określonego ry-
czałtu, który jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzeda-
ży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że dochód uzy-
skany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a (art. 28 ust.
2) i po trzecie, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1
pkt 32 lit. a, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów
określonych w tym przepisie z określonymi odsetkami (art. 28 ust. 3). Skoro według
zaskarżonej decyzji podatnicy złożyli stosowne oświadczenie, ale nie zrealizowali go
w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży (we wskazanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu z 1994 r. mowa
jest o terminach jednego roku i dwóch lat), to - w konsekwencji zastosowania powo-
łanych wyżej regulacji z art. 28 ust. 2 i ust. 3 - termin płatności przedmiotowego po-
datku upłynął 4 sierpnia 1995 r. lub 4 sierpnia 1996 r., w zależności od tego, czy mia-
rodajny w tym przypadku jest termin jednego roku, czy termin dwóch lat według art.
21 ust. 1 pkt 32 lit a. W każdym razie, z powyższego wynika, że proste podstawienie
ustalonych okoliczności pod art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzi do stwier-
dzenia wadliwości ustalenia przez NSA, że pięcioletni termin przedawnienia upłynął z
końcem 1999 r., skoro - w tym przypadku - licząc od końca roku kalendarzowego, w
którym upłynął termin płatności podatku (koniec roku 1996 albo koniec roku 1995),
pięcioletni termin przedawnienia nie mógł upłynąć wcześniej niż z końcem 2000 r.
Jeżeli więc zaskarżona decyzja została wydana 29 lutego 2000 r., to - wbrew zasad-
niczej ocenie zaskarżonego wyroku - nie została wydana po wygaśnięciu zobowią-
zania podatkowego (na skutek jego przedawnienia).

Z powyższych przyczyn i w zakresie wyżej przedstawionym, rewizja nadzwy-
czajna miała usprawiedliwione podstawy, co spowodowało jej uwzględnienie z zasto-
sowaniem art. 39313 § 1 k.p.c.
========================================