Wyrok z dnia 7 października 1997 r.
III RN 47/97

Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, także w
odniesieniu do tzw. ostatecznego rozliczenia podatku, powstaje z mocy ustawy
(art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych,
jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. w związku z art. 25 ust. 2
oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).

Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Janusz Łętowski,
Andrzej Wasilewski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 7 października 1997 r. sprawy ze skargi
"I.L." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 13 maja 1996 r. [...] w
przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r., na skutek
rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia
25 marca 1997 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Ad-
ministracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.


U z a s a d n i e n i e

Izba Skarbowa w L. decyzją z 13 maja 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżoną
decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 stycznia 1996 r. określającą wysokość
należnego od "I.L.@ Spółki z o.o. w Ł. podatku dochodowego od osób prawnych za
okres od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1992 r. w kwocie 9.602,40 zł (96.024.000 st.
zł). W uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka zaliczyła do
kosztów uzyskania przychodów w 1992 r. także wydatki na zakup bryczek i siodeł, sań i
kantarów na łączną sumę 6.964,80 zł (69.648.000 st.zł) oraz wydatki na zakup kaset
video na kwotę 24,80 zł (248.000 st.zł), a więc koszty, które w świetle art. 15 ust. 1
ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie
niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) nie
stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Naczelnego Sądu
Administracyjnego Spółka zarzuciła, że decyzja ta naruszyła art. 15 ust. 1 oraz art. 16
ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 ust. 1 ustawy z 19
grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108,
poz. 486 ze zm.). Zdaniem Spółki zakwestionowane przez Izbę Skarbową wydatki
należą do tzw. kosztów funkcjonowania osoby prawnej, które w pierwotnej wersji art. 15
ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczone były do kosztów
uzyskania przychodów. Równocześnie Spółka wskazała, że wśród wydatków
określonych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakie nie
uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie wymienia się tego typu wydatków, które
poniosła Spółka, a które następnie zakwestionowała Izba Skarbowa. Ponadto Spółka,
powołując się na art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, podniosła zarzut
przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powoduje, że organy podatkowe nie
miały prawa wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a taki
charakter miały - zdaniem Spółki - decyzje podejmowane w niniejszej sprawie. Izba
Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podnosząc w szczególności,
że w świetle obowiązujących przepisów podatkowych dotyczących podatku
dochodowego od osób prawnych warunkiem uznania wydatku za koszt prowadzonej
działalności jest stwierdzenie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a
osiągniętym przez podatnika przychodem. Tymczasem materiał dowodowy w niniejszej
sprawie nie daje podstaw dla stwierdzenia takiego powiązania pomiędzy
zakwestionowanymi wydatkami i przychodami Spółki. Izba Skarbowa zarzuciła także, że
w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o przedawnieniu zobowiązania
podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych,
bowiem nie chodziło w tym wypadku o tzw. decyzję podatkową ustalającą, ale o tzw.
decyzję podatkową określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z 25
marca 1997 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w L. oraz poprzedzającą
ją decyzję Urzędu Skarbowego w P. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd
Administracyjny stwierdził, że z przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodo-
wym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 1992 r.) wynika, że warunkiem
uznania określonego wydatku podatnika za koszt uzyskania przychodu jest istnienie
związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem. Natomiast w
rozpoznawanej sprawie brak było podstaw dla stwierdzenia, że zakwestionowane przez
organy podatkowe wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, skoro
zakupionych za te kwoty przedmiotów nie użyto do prowadzenia działalności
gospodarczej. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutów
skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji art. 7 ust.
1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu
Administracyjnego przepis ten stanowił bezwzględną przeszkodę do wydania decyzji
podatkowych po dniu 31 grudnia 1995 r., a to ze względu na upływ trzyletniego okresu
przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny stanął
bowiem na stanowisku, że okres przedawnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o
zobowiązaniach podatkowych, dotyczy zarówno tzw.decyzji podatkowych ustalających,
jak i tzw. decyzji podatkowych określających wysokość zobowiązania podatkowego.
Tymczasem decyzja podatkowa Urzędu Skarbowego w P., która utrzymana została w
mocy decyzją Izby Skarbowej, wydana została w dniu 19 stycznia 1996 r.
Rewizję nadzwyczajną od tego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego
złożył Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając rażące naruszenie art.
22 ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz
art. 5 ust. 3 i art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a także art. 27 ust. 1
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i równocześnie wnosząc o uchylenie
zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. W uzasadnieniu
rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że w zaskarżonym wyroku
Naczelny Sąd Administracyjny pominął istotne z punktu widzenia przepisów ustawy o
zobowiązaniach podatkowych rozróżnienie normatywne decyzji podatkowych tzw.
ustalających, czyli konstytutywnych (art. 5 ust. 1) oraz tzw. określających, czyli
deklaratoryjnych (art. 5 ust. 3). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzje
podatkowe podejmowane w niniejszej sprawie miały charakter decyzji określających i
wydawane były na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz
art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A w takim wypadku
termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określony jest nie w art. 7 ust. 1, lecz
w art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i wynosi nie trzy, ale pięć lat.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona.
Stosownie do postanowienia art. 5 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach
podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) zobowiązanie
podatkowe podatnika powstaje bądź z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej
wysokość tego zobowiązania (art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych),
bądź też obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika wynika
wprost z przepisów prawa, bez potrzeby uprzedniego doręczenia mu decyzji ustalającej
wysokość tego zobowiązania, bowiem zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą
zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego
zobowiązania (art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). W sytuacji, gdy
podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego wynikającego wprost z przepisów
prawa, mimo zaistnienia okoliczności uzasadniających jego wykonanie, organ
podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania (art. 5 ust. 3
ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Powyższa regulacja prawna stanowi
normatywną podstawę dla rozróżnienia tzw. ustalających decyzji podatkowych, a więc
decyzji, które mają charakter rozstrzygnięć konstytutywnych, skoro dopiero na ich
podstawie (a nie wprost na podstawie przepisu ustawowego) konkretyzuje się obo-
wiązek podatkowy w odniesieniu do indywidualnie oznaczonego podmiotu (art. 5 ust. 1
ustawy o zobowiązaniach podatkowych) oraz tzw. określających decyzji podatkowych,
które mają charakter decyzji deklaratoryjnych, bowiem ich celem jest jedynie
autorytatywne potwierdzenie istnienia i zakresu zobowiązania podatkowego wynikają-
cego wprost z przepisów prawa w odniesieniu do indywidualnie oznaczonego podatnika
(art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Do rozróżnienia tego nawiązują
także przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w których określone zostały
terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. I tak, w art. 7 ust. 1 ustawy o
zobowiązaniach podatkowych zostały określone terminy przedawnienia zobowiązań
podatkowych wynikających z tzw. ustalających decyzji podatkowych, natomiast art. 30
ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przesądza o terminie przedawnienia
zobowiązań podatkowych, do których odnoszą się tzw. określające decyzje podatkowe.
Art. 25 ust. 2 in fine ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) nakłada na
podatnika obowiązek przedstawienia na koniec roku podatkowego tzw. ?ostatecznego
rozliczenia podatku za rok podatkowy@. Z kolei art. 27 ust. 1 in fine ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych wyraźnie stanowi, że tzw. podatkiem należnym za
dany rok podatkowy jest podatek wynikający z zeznania podatnika o ostatecznej
wysokości dochodu, ?chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek
w innej wysokości@. Z powyższego wynika, że w wypadku podatku dochodowego od
osób prawnych zobowiązanie podatkowe podatnika, także w odniesieniu do tzw.
ostatecznego rozliczenia podatku, powstaje wprost na podstawie przepisów ustawy,
natomiast ewentualna decyzja organu podatkowego ma znamiona tzw. określającej
decyzji podatkowej i zmierza jedynie do skorygowania wysokości należności
podatkowej (art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Dlatego przyjąć
należy, że w tym wypadku obowiązuje termin przedawnienia zobowiązania podatko-
wego wynikający z art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (5 lat), a nie
terminy określone w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja organu podatkowego wydana
została na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przed upły-
wem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 30 ust. 1
ustawy o zobowiązaniach podatkowych) i dotyczy ona sytuacji, w której podatnik
nieprawidłowo obliczył wysokość należności podatkowej z tytułu ciążącego na nim z
mocy prawa zobowiązania podatkowego (art. 25 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych).
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 10 ustawy z 1
marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta
Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu
postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych
oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189) w związku z art. 39313 KPC orzekł,
jak w sentencji.

========================================