Wyrok z dnia 7 października 1997 r.
III RN 46/97

Decyzja w przedmiocie umorzenia odsetek wydana na podstawie art. 31
ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity
tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) ma charakter uznaniowy.

Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Janusz Łętowski
(sprawozdawca), Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 7 października 1997 r. sprawy ze skargi
Ryszarda Ł. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 1996 r. [...] w przed-
miocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę i na bezczynność organów podatkowych,
na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich [...] od wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 1997 r., [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł w dniu 7 lipca 1997 r. rewizję nadzwyczaj-
ną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 1997
r. [...] oddalającego skargę Ryszarda Ł. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 21
czerwca 1996 r. [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę i
umarzającego postępowanie sądowe ze skargi na bezczynność organów podatkowych.
Wyrokowi powyższemu zarzucił rażące naruszenie prawa przez błędną wykładnię art.
31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity
tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486; zm.: Nr 134, poz. 646, z 1995 r. Nr 5, poz. 25)
oraz art. 7 KPA w wyniku przyjęcia, że opieszałość organów podatkowych w wydawaniu
decyzji wymiarowej oraz zbyt późne podjęcie postępowania podatkowego - co
powoduje narastanie odsetek zwłoki obciążających podatnika - nie mają znaczenia dla
umorzenia tych odsetek z przyczyn gospodarczo i społecznie uzasadnionych. W
konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.
Rzecznik Praw Obywatelskich stwierdził, że w zaskarżonym wyroku z dnia 6
stycznia 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny, potwierdzając w pełni zarzuty strony, iż
w rozpoznawanej sprawie podatkowej doszło do "opieszałości organów podatkowych w
wydaniu decyzji wymiarowej, czy też wręcz zbyt późnego podjęcia postępowania
mającego na celu określenie należytej wysokości zobowiązania podatkowego" uznał
jednocześnie, że tego rodzaju okoliczności powodujące, iż kwota odsetek zwłoki,
naliczona przez organ podatkowy stała się niemal równą wysokości "nadpłaty" na-
liczonej decyzją wymiarową, nie mogą mieć znaczenia decydującego dla umorzenia
odsetek z motywów gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, na które wskazuje art.
31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych i skargę oddalił, a
postępowanie sądowe ze skargi na bezczynność organów podatkowych umorzył.
Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku pośrednio potwierdził pogląd
organów podatkowych (i opartą na tym poglądzie praktykę), że organy te - po myśli art.
7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - mają 3 lub 5-letni termin na wydanie decyzji
w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a terminy ustanowione w
Kodeksie postępowania administracyjnego w tym zakresie nie są dla organów
skarbowych wiążące i co za tym idzie, konsekwencje w postaci odsetek zwłoki za
opóźnienie obciążają podatnika.
Tym samym zaskarżony wyrok rażąco naruszył - zdaniem Rzecznika Praw
Obywatelskich - art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz zasadę wynikającą
z treści art. 7 KPA, że zakres swobody organu administracji, wynikający z przepisów
prawa materialnego, jest ograniczony ogólnymi zasadami postępowania
administracyjnego, określonymi w tymże i innych przepisach KPA. Wyrażona bowiem w
art. 7 KPA zasada postępowania administracyjnego odnosi się w równym stopniu do
zakresu i wnikliwości postępowania wyjaśniającego i dowodowego, jak i do stosowania
norm prawa materialnego, to jest do całokształtu przepisów prawnych służących
"załatwieniu sprawy".
Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
W dniu 8 marca 1994 r. Ryszard i Barbara Ł. złożyli zeznanie podatkowe w [...]
Urzędzie Skarbowym w W. W dniu 4 maja 1994 r., a więc po upływie prawie dwóch
miesięcy, [...] Urząd Skarbowy W.-Ś. przekazał powyższe zeznanie podatkowe do [...]
Urzędu Skarbowego W.-M. Pierwsze wezwanie [...] Urzędu Skarbowego W.-M. do
złożenia wyjaśnień zostało wysłane do podatników Barbary i Ryszarda Ł. w dniu 27
czerwca 1994 r., tj. po upływie 3 i 1/2 miesiąca od złożenia zeznania. Ponieważ [...]
Urząd Skarbowy W.-M. nie wysłał do strony zawiadomienia o wszczęciu podatkowego
postępowania wyjaśniającego, przyjąć należy, iż dniem wszczęcia administracyjnego
postępowania podatkowego był dzień, w którym wysłano skarżącym pierwsze wezwanie
do złożenia wyjaśnień, tj. dzień 27 czerwca 1994 r.
[...] Urząd Skarbowy W.-M. w dniu 8 marca 1995 r. (tj. po upływie roku od dnia
złożenia zeznania podatkowego) wydał decyzję określającą wysokość podatku docho-
dowego za 1993 r. na kwotę 48.107,20 zł oraz zobowiązał stronę do wpłaty tzw.
"niedopłaty" - 14.010,40 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia 1 maja 1994 r. do dnia
zapłaty.
Skarżący zakwestionowali tę decyzję w części dotyczącej nieuznania przez
Urząd Skarbowy odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne i złożyli w
dniu 22 marca 1995 r. odwołanie. Odwołanie to zostało przez Izbę Skarbową uwz-
ględnione, decyzja Urzędu Skarbowego zmieniona, a wysokość podatku dochodowego
określona na kwotę 71.605,60 zł. Natomiast sprawa umorzenia odsetek, o co skarżący
również wnosili w odwołaniu - została przez Izbę Skarbową w W. pozostawiona decyzji
Urzędu Skarbowego W.-M.
W dniu 15 listopada 1995 r. skarżący - nie składając skargi do NSA na nierozs-
trzygnięcie w decyzji II instancji o wysokości odsetek zwłoki - złożyli wniosek o umorze-
nie części odsetek naliczonych od kwoty zobowiązania podatkowego ustalonego na
podstawie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 9 października 1995 r. Twierdzili, że
kwota odsetek naliczonych od 1 maja 1994 r. do 15 listopada 1995 r. wyniosła 7.403,68
zł, a więc była niemal równa kwocie ostatecznie ustalonej niedopłaty (7.508,00 zł), a
odsetki zwłoki narosły z powodu przedłużającego się postępowania prowadzonego
przez [...] Urząd Skarbowy W.-M. Decyzja Urzędu Skarbowego w sprawie określenia
wysokości podatku dochodowego za 1993 r. wydana bowiem została po upływie 225
dni od daty złożenia zeznania podatkowego.
Skarżący podnieśli także, iż zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania ad-
ministracyjnego organy administracji państwowej obowiązane są załatwiać sprawy bez
zbędnej zwłoki (art. 35 § 1 KPA). Terminy dla załatwienia sprawy podatkowej określa
KPA, przy czym o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie organ skarbowy
jest obowiązany zawiadomić stronę, podając przyczyny zwłoki, natomiast organ od-
woławczy powinien załatwić sprawę nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia
otrzymania odwołania (art. 172 KPA), przy czym w przypadku niezałatwienia odwołania
w terminie określonym w art. 172 KPA i niewykonania do tego czasu w całości lub
części zaskarżonej decyzji jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach
żądania będącego przedmiotem odwołania (art. 173 § 2 KPA).
Z uwagi na to, iż Urząd Skarbowy nie zawiadamiał stron ani ich pełnomocników o
przyczynach zwłoki, ani też nie ustalał innego terminu dla załatwienia sprawy, podatnicy
przyjęli, iż organ skarbowy powinien był rozpoznać ich sprawę najpóźniej w ciągu 2
miesięcy, a więc do dnia 27 sierpnia 1994 r. Podatnicy dokonali więc zapłaty odsetek za
zwłokę tylko za okres do 27 sierpnia 1994 r. uznając, iż nie doszło do zwłoki w zapłacie
należności podatkowej, za którą odpowiadają. Jednocześnie, prezentując te motywy,
pełnomocnik podatników wystąpił, na zasadzie art. 31 ustawy o zobowiązaniach
podatkowych z wnioskiem o umorzenie pozostałych odsetek zwłoki.
W dniu 27 listopada 1995 r. Urząd Skarbowy W.-M. wydał decyzję odmawiającą
umorzenia naliczonych odsetek zwłoki. W uzasadnieniu Urząd Skarbowy uznał, iż
zgodnie z ustawą o zobowiązaniach podatkowych "urząd ma 3 lata na sprawdzenie
złożonych zeznań". W rozpoznawanej sprawie decyzja została zaś wydana przed
upływem tego terminu. Na tej podstawie Urząd Skarbowy uznając, iż zapłata podatku
lub odsetek nie "mogłaby zagrozić egzystencji podatnika", a "wysokość osiągniętego
przez państwo Ł. dochodu w 1993 r. nie daje żadnych podstaw do zastosowania tego
rodzaju ulgi" - wniosku nie uwzględnił.
W odwołaniu złożonym do Izby Skarbowej w dniu 18 grudnia 1995 r., podatnicy
podnieśli, iż kwestionują obciążenie ich odsetkami zwłoki, które narosły z powodu
przedłużonego, a niezawinionego przez nich postępowania podatkowego. W tym stanie
rzeczy odmowa jest dowolna, oparta o twierdzenie, że zapłacenie naliczonych odsetek
przez podatnika nie zagraża jego egzystencji. Strony ponownie podniosły, iż czas, jakim
dysponuje Urząd Skarbowy na przeprowadzenie wyjaśniającego postępowania
podatkowego oraz wydanie stosownej decyzji, jest określony w przepisach Kodeksu
postępowania administracyjnego. Trzyletni termin, o którym natomiast stanowi art. 7
ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie uchyla zasad podatkowego postępowania
administracyjnego.
Decyzja ostateczna w administracyjnym toku instancji została wydana przez Izbę
Skarbową w W. w dniu 21 czerwca 1996 r. Wydanie decyzji poprzedzone zostało
złożeniem przez pełnomocnika podatników zażalenia do Departamentu Organizacji i
Nadzoru Podatkowego Ministerstwa Finansów. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy
decyzję Urzędu Skarbowego W.-M. [...]. Izba Skarbowa oparła się jednak na
nieadekwatnych do stanu faktycznego przesłankach oraz niewłaściwym przepisie prawa
o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem Izby Skarbowej, ponieważ obowiązek podat-
kowy w podatku dochodowym konstytuuje się niezależnie od czynności organu po-
datkowego, to terminy uregulowane w treści art. 35 KPA nie mają w tym przypadku
zastosowania. Tym samym decyzja organu podatkowego wydana w drodze czynności
kontrolno-nadzorczych powinna zostać wydana nie później, niż przed upływem terminu,
o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W dniu 6 stycznia 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po roz-
poznaniu skargi na odmowę umorzenia części odsetek za zwłokę wydał wyrok odda-
lający skargę. NSA uznał, że zobowiązanie podatkowe powstawało w 1993 r. wskutek
zaistnienia okoliczności, z którymi prawo wiązało powstanie takiego zobowiązania i po-
wołując się na treść art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 45 ust.
6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przyjął, iż decyzja Izby
Skarbowej o wymiarze podatku i naliczaniu odsetek zwłoki za opóźnienie w zapłacie
podatku niezależnie od przyczyn przedłużania się postępowania podatkowego i mimo
braku winy podatników jest zgodna z treścią art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatko-
wych.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "konieczność naliczania skarżącemu
odsetek za zwłokę wynika jedynie z zaistnienia zaległości podatkowej, wobec braku
zapłaty podatku w terminie i w należytej wysokości. W takiej sytuacji opieszałość orga-
nów skarbowych w wydawaniu decyzji wymiarowej, czy też wręcz zbyt późne podjęcie
postępowania mającego na celu określenie należytej wysokości zobowiązania
podatkowego - nie mogą mieć znaczenia rozstrzygającego". NSA przywołał orzeczenie
SA/Lu 828/85, iż art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczący
obowiązku pobierania odsetek za zwłokę, "nie zajmuje się zagadnieniem, z czyjej winy
zaległości te powstały". Oznacza to, iż - w ocenie Sądu - podatnik może zostać
narażony na szkodę w wyniku przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ
skarbowy, co ma wpływ na rosnącą wysokość jego zobowiązania podatkowego.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Zgodnie z obowiązującymi w tym przedmiocie przepisami, Sąd Najwyższy może
uchylić w trybie rewizji nadzwyczajnej prawomocny wyrok Naczelnego Sądu
Administracyjnego jedynie wówczas, gdy uzna, iż wyrok ten rażąco narusza wyraźnie
wskazane przez rewidującego przepisy prawa. Rażące zaś naruszenie prawa oznacza,
iż naruszenie to jest tak znaczne, że widoczne jest właściwie dla każdego i powoduje,
że z uwagi na fundamentalne zasady praworządności w demokratycznym państwie
wyrok dotknięty takim naruszeniem w żadnym wypadku ostać się nie może. [...] Sąd
Najwyższy nie mógł się jednak dopatrzeć tego rodzaju naruszeń prawa w
zakwestionowanym rewizją nadzwyczajną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
[...]
Oddalając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż zobowiązanie po-
datkowe skarżącego powstało w 1993 r. z racji zaistnienia okoliczności przewidzianych
przez ustawę, powodujących po stronie skarżącego powstanie obowiązku podatkowego
w określonej przez prawo wysokości. Zaskarżona decyzja organów skarbowych miała w
tej sytuacji charakter deklaratoryjny i - jak trafnie zauważył NSA - nie zmieniła ani
terminu, ani warunków płatności przewidzianych przez prawo. Skoro zaś tak, to wobec
nieuiszczenia w terminie całości podatku, powstał - na mocy prawa, tj. art. 20 ust. 1
ustawy o zobowiązaniach podatkowych - kolejny obowiązek, tym razem odnoszący się
do odsetek od nieuiszczonej w terminie kwoty. Orzecznictwo NSA przyjmuje - na co
wskazano w zaskarżonym wyroku NSA - iż w tego rodzaju sytuacjach nie ma
pierwszoplanowego znaczenia, z czyjej winy takie zaległości powstały, skoro
decydujące jest samo zaistnienie zaległości podatkowej. Słusznie zwraca też uwagę
Naczelny Sąd Administracyjny na okoliczność, iż organy skarbowe wzięły pod uwagę
fakt przedłużania się postępowania w tej sprawie i dwukrotnie zawiesiły skarżącemu
bieg odsetek za zwłokę, zmieniając w ten sposób wysokość zobowiązania ciążącego na
skarżącym. Trudno jest zatem podzielić pogląd rewidującego, że opóźnienie w
załatwieniu sprawy nie wpłynęło w ostatecznym rezultacie również na wysokość
zobowiązania ciążącego na skarżącym. Pogląd, że istnieją sytuacje uzasadniające
wręcz obligatoryjność stosowania art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i
umarzania zobowiązań jest poglądem zbyt daleko idącym. Uznanie, jakie ma na
podstawie powyższego przepisu organ podatkowy nie jest nieograniczone. [...] Sąd
Najwyższy wyraża pogląd, iż rozstrzygnięcia (szczególnie negatywne) podejmowane na
tle powyższego przepisu powinny być szczególnie przekonywająco i jasno uzasadniane,
zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak by nie było wątpliwości, że wszystkie
okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzyg-
nięcie jest ich logiczną konsekwencją, nie zaś efektem choćby ograniczonego wolun-
taryzmu. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tym zakresie w postępo-
waniu organów skarbowych w tej sprawie ani wadliwości, ani naruszeń prawa. Sąd
Najwyższy nie znalazł podstaw, aby powyższe stanowisko NSA w sposób zasadniczy
zakwestionować.
Biorąc te wszystkie okoliczności pod uwagę Sąd Najwyższy orzekł, jak w sen-
tencji.

========================================