Wyrok z dnia 7 marca 2003 r.
III RN 40/02

Zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycz-
nych, które obciążają wspólnika spółki cywilnej, nie podlegają potrąceniu z
wierzytelnościami tej spółki wobec państwowych jednostek budżetowych, o
których mowa w art. 64 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podat-
kowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Andrzej Wasilewski, Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2003 r. sprawy
ze skarg Piotra M. i Krzysztofa K. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 17 stycznia
2000 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., na
skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] od
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2001 r.
[...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e


Zaskarżony rewizją nadzwyczajną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. został wydany po rozpatrzeniu następują-
cych okoliczności.

Decyzjami z dnia 10 września 1999 r. [...] Urząd Skarbowy W.-W. odmówił
dokonania potrąceń zobowiązań podatkowych Piotra M. i Krzysztofa K., wspólników
spółki cywilnej ,,S.", w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad i gru-
dzień 1998 r. w kwocie 7.927,54 zł z wierzytelności spółki cywilnej ,,S." wobec pań-
stwowej jednostki budżetowej (Samodzielnego Zakładu Opieki Zdrowotnej w S.).
Urząd Skarbowy nie uznał żądania podatkowego stwierdzając, że nie zachodzi wy-
magana w art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej tożsamość podmiotów zobowiązanych z
tytułu podatku od osób fizycznych i z tytułu wierzytelności wobec państwowych jed-
nostek budżetowych z tytułu robót budowlanych, dostaw i usług wykonywanych,
które przysługują spółce cywilnej ,,S.".

Izba Skarbowa w W. decyzjami z dnia 17 stycznia 2000 r. [...] w odniesieniu
do Krzysztofa K. i [...] w odniesieniu do Piotra M. utrzymała w mocy decyzje Urzędu
Skarbowego W.-W. Izba Skarbowa podzieliła ustalenia faktyczne oraz argumentację
prawną organu pierwszej instancji co do tego, że nie może być dokonane potrącenie
podatku dochodowego od osób fizycznych będącego zobowiązaniem wspólnika
spółki cywilnej, podczas gdy wierzytelność wobec państwowej jednostki budżetowej
przysługuje spółce cywilnej, podkreślając, że należy zasadniczo odróżniać prawa i
obowiązki, których podmiotem jest jeden ze wspólników od praw i obowiązków, któ-
rych podmiotem jest spółka, czyli wszyscy wspólnicy.

W jednobrzmiących skargach skierowanych do Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego Krzysztof K. i Piotr M. zarzucili w szczególności naruszenie art. 64 § 1 w
związku z art. 64 § 2 i art. 139 oraz art. 201 w związku z art. 205 Ordynacji podatko-
wej. Zdaniem skarżących to oni są podatnikami podatku dochodowego od osób fi-
zycznych i jednocześnie solidarnymi wierzycielami Samodzielnego Zakładu Opieki
Zdrowotnej w S. Wywodzili przy tym, że stosownie do art. 367 Kodeksu cywilnego
każdy ze wspólników może żądać zaspokojenia wierzytelności na swoją rzecz.

Po połączeniu skarg do wspólnego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia Naczelny
Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2001 r. [...] uchylił
zaskarżone decyzje. W pierwszym zdaniu uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, iż
,,skarga okazała się bezzasadna", pomimo to w dalszych wywodach uznał, że błędne
jest stanowisko organów podatkowych co do niemożności potrącenia podatku do-
chodowego od wspólnika spółki cywilnej z wierzytelności tej spółki wobec państwo-
wej jednostki budżetowej. Wskazując na przepis art. 8 ustawy z dni 26 lipca 1991 r. o
podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.
176 ze zm.) Sąd uznał wspólników spółki cywilnej za podatników podatku do-
chodowego od osób fizycznych. Sąd uznał, że każdy ze wspólników spółki cywilnej
stosownie do jego udziału, mógł wystąpić o dokonanie potrącenia, przewidzianego w
art. 64 Ordynacji podatkowej, pod warunkiem, że wierzytelność podatnika wobec
Skarbu Państwa była wzajemna, bezsporna i wymagalna.

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł rewizję nadzwyczajną, w
której zarzucił rażące naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11
maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.)
w związku z art. 64 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr
137, poz. 926 ze zm.), 2) art. 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy z dnia 11
maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Na tych podstawach opiera się
wniosek rewidującego o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skarg, ewentu-
alnie o uchylenie tegoż wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Admini-
stracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej wskazano, że rozstrzygnięcie sprawy
pozostaje w sprzeczności ze stwierdzeniem bezzasadności skargi. Tego rodzaju
sprzeczność nie może być usunięta w drodze wykładni lub sprostowania wyroku.
Ponadto uzasadnienie wyroku nie zawiera oceny kontrowersyjnej w sprawie kwestii,
czy Urząd Skarbowy i Izba Skarbowa słusznie dokonały rozróżnienia po stronie
podmiotowej wierzytelności wobec państwowej jednostki budżetowej - przysługującej
spółce cywilnej i należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - ob-
ciążającej wspólników. Takie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, według oceny
Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie spełnia swej podstawowej funkcji,
gdyż nie wskazuje przyczyn prawnych, dla których uwzględniono zarzuty skargi. W
zakresie materialnoprawnej podstawy rewizji nadzwyczajnej podniesiono, że przepis
art. 64 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania do potrącenia zobo-
wiązań wspólników spółki cywilnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych
z wierzytelnościami spółki cywilnej wobec państwowych jednostek budżetowych z
tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług wykonywanych przez tę spółkę w trybie
przepisów o zamówieniach publicznych. Z przepisu tego - zdaniem rewidującego -
wynika, iż dla możliwości dokonania potrącenia konieczne jest, aby wierzytelność
podatnika wobec państwowej jednostki budżetowej spełniała wszystkie wymogi okre-
ślone we wskazanej wyżej normie, a więc była wzajemna, wymagalna i bezsporna,
zaś potrącenie dokonywane było przez tego podatnika, który dysponuje tą wierzytel-
nością i z tej wierzytelności. Przepis ten określa więc zarówno podmiot uprawniony
do skorzystania z instytucji potrącenia jak i warunki, jakie muszą spełniać przedsta-
wione do potrącenia wierzytelności, bez możliwości zastosowania przepisów Kodek-
su cywilnego o potrąceniu.

W orzecznictwie sądowym wyjaśnione zostało, iż spółka cywilna nie może być
uznana za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a wspólników łączy
wspólne źródło dochodów z majątku wspólnego (art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólność łączna w odniesieniu do
wspólników spółki cywilnej charakteryzuje się przede wszystkim tym, że wspólnik nie
może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w po-
szczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.). W czasie trwania spółki
wspólnik nie może domagać się podziału majątku wspólnego wspólników (art. 863 §
2 k.c.). Z istoty niepodzielności majątku wspólnego wynika też zasada jego nienaru-
szalności przez poszczególnego wspólnika.

Dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmowało jednoli-
cie, że tylko zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe spółki cywilnej, a
nie wspólników, mogą podlegać potrąceniu z wierzytelności spółki wobec państwo-
wych jednostek budżetowych (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 1996 r., SA/Sz
1735/95; Wokanda 1997 r. nr 1, s. 33). Takie stanowisko wyrażano także w doktry-
nie, gdyż wierzytelność przysługująca spółce cywilnej wobec państwowej jednostki
budżetowej nie jest - z punktu widzenia stosunku podatkowo-prawnego (tj. łączącego
wspólnika i państwo) - wierzytelnością wzajemną (B.Brzeziński, M.Kalinowski,
M.Masternak, A.Olesińska, Ordynacja podatkowa Komentarz, Toruń 2002, s. 242).


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Podstawy rewizji nadzwyczajnej są oczywiście zasadne. Zaskarżony rewizją
nadzwyczajną wyrok rozstrzygnął o uchyleniu zaskarżonej do tego Sądu decyzji ad-
ministracyjnej, co następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia
11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - gdy Sąd uwzględnia skargę
na skutek stwierdzenia naruszenia prawa. Tymczasem - wbrew tej podstawowej za-
sadzie - Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę po stwierdzeniu, że
,,skarga okazała się bezzasadna". Co więcej, w dalszej części uzasadnienia zaskar-
żonego wyroku - jak to zasadnie przedstawiono w rewizji nadzwyczajnej - nie ma
oceny prawnej odpowiedniej do zagadnienia prawnego, które w sprawie wystąpiło.
Nie wiadomo dlaczego NSA przyjął, że Izba Skarbowa twierdziła, iż podatnikiem po-
datku dochodowego od osób fizycznych jest spółka cywilna. Tymczasem stanowisko
Izby Skarbowej w tej kwestii, wyrażone tak w decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę,
opiera się wyraźnie na rozróżnieniu pozycji prawnej spółki cywilnej jako podatnika
podatku od towarów i usług oraz określeniu podatników podatku dochodowego od
osób fizycznych, którymi mogą być tylko osoby fizyczne (w tym wypadku każdy ze
wspólników).

Sąd Najwyższy podzielił także przedstawioną w rewizji nadzwyczajnej inter-
pretację art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym stanowi się po pierwsze,
że bieżące zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe, w podatkach sta-
nowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrąceniu z
wzajemnych bezspornych i wymagalnych wierzytelności podatnika wobec państwo-
wych jednostek budżetowych z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług, wykona-
nych przez niego w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, po drugie, że na-
stępuje to ,,pod warunkiem, że potrącenie dokonywane jest przez tego podatnika i z
tej wierzytelności". Z treści tego przepisu, a zwłaszcza zacytowanego warunku, w
którym expressis verbis określa się (a raczej podkreśla wobec poprzedzającego
kontekstu pierwszej części przepisu) tożsamość podatnika i jego wierzytelności - wy-
raźnie wynika, że potrącenie może być dokonane tylko przez podatnika, który dyspo-
nuje określoną wierzytelnością. Jeżeli w sprawie chodzi o zobowiązania podatników
podatku dochodowego od osób fizycznych i jeżeli nie ulegało wątpliwości, że skarżą-
cy (indywidualnie określone osoby fizyczne - według nomenklatury ustawy z dnia 26
lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, por. zwłaszcza art. 1 i art. 3
tej ustawy) byli tymi podatnikami, to możliwość zastosowania potrącenia określonego
w art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej, byłaby dopuszczalna tylko w stosunku do okre-
ślonej w tym przepisie wierzytelności, która przysługuje każdemu z podatników.
Tymczasem przedstawiona przez podatników do potrącenia wierzytelność, co także
w sprawie było bezsporne - nie była wierzytelnością żadnego z nich, lecz należała do
wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej. Nie zachodziła wymagana w art. 64 §
2 Ordynacji podatkowej tożsamość podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku i pod-
miotu uprawnionego z tytułu określonej wierzytelności.

Na tle tej regulacji nie ma podstaw do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe
w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych obciążające osobę fizyczną
będącą wspólnikiem spółki cywilnej może być potrącone z wierzytelnością, która nie
należy do tego podatnika (nie pozostaje w jego dyspozycji), lecz należy do wspólne-
go majątku wspólników spółki cywilnej. Chociaż bowiem spółka cywilna nie ma oso-
bowości prawnej, to jednak funkcjonuje w określonej przepisami Kodeksu cywilnego
(por. art. 860-875) strukturze, wyodrębniającej ją od statusu poszczególnych wspól-
ników. Z punktu widzenia występującego w sprawie zagadnienia prawnego istotne
jest zwłaszcza zwrócenie uwagi na to, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem
we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego
majątku (art. 863 § 1 k.c.).

Z powyższych przyczyn rewizja nadzwyczajna miała usprawiedliwione pod-
stawy i podlegała uwzględnieniu przy zastosowaniu art. 39313 § 1 k.p.c.
========================================