Wyrok z dnia 8 stycznia 2003 r.
III RN 238/01

Uprawnienie podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej do zwrotu
wpłat podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 14a ust. 1
ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1
stycznia 2000 r., nie dotyczy podatnika podatku akcyzowego.

Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel, SSN Katarzyna Gonera, Jerzy
Kwaśniewski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2003 r.
sprawy ze skargi Andrzeja B. na decyzję Izby Skarbowej w R. w przedmiocie odmo-
wy zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2000 r., na skutek rewizji nadzwyczaj-
nej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rze-
szowie z dnia 9 maja 2001 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e


W zaskarżonym rewizją nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości wyroku z dnia
9 maja 2001 r. [...] Naczelny Sądu Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Rze-
szowie ustalił następujący stan sprawy, Andrzej B. od 5 stycznia 1994 r. prowadzi
działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu artykułami przemysłowymi
pod nazwą ,,V." Laboratorium Chemiczne w N., które uzyskało status zakładu pracy
chronionej. Przedsiębiorstwo to produkowało wyroby perfumeryjne o symblu SWW-
1324-5 (poz. 9 załącznika Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od to-
warów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z tego po-
wodu Andrzej B. był również podatnikiem podatku akcyzowego.

W dniu 20 czerwca 2000 r. - Andrzej B. złożył w Urzędzie Skarbowym w S.W.
za maj 2000 r.: deklarację AKC-2, wykazując podatek akcyzowy w kwocie 1.468 zł;
deklarację VAT-7, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.323 zł; wniosek
o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług w kwocie 12.323 zł.
Urząd Skarbowy w S.W. decyzją z dnia 13 lipca 2000 r. [...] odmówił uwzględ-
nienia wniosku ,,V." Laboratorium Chemicznego Andrzeja B. z siedzibą w N. o zwrot
wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. w wysokości
12.323 zł. Zwrot ten bowiem - zdaniem Urzędu - nie przysługiwał wnioskodawcy bę-
dącemu podatnikiem podatku akcyzowego.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie podnosząc, że spełnia wa-
runki do zwrotu podatku określone w art. 14a ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Izba Skarbowa w R., decyzją z dnia 25 września 2000 r. [...] utrzymała zaskar-
żoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji Izby Skar-
bowej wskazano, że zgodnie z przepisem art. 14a ust. 7 ustawy o podatku od towa-
rów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r. (Dz.U. z 1999 r.
Nr 95, poz. 1100) uprawnienia prowadzącego zakład pracy chronionej do otrzymania
częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług nie
mają zastosowania - tak jak w rozpatrywanym przypadku - do podatników podatku
akcyzowego. Przewidziany bowiem w tym przepisie wyjątek nie dotyczy podatników
podatku akcyzowego, lecz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Na
tę decyzję Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego zarzucając błędną wykładnię art. 14 a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i
usług, domagając się jej uchylenia.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem
z dnia 9 maja 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 25
września 2000 r. i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w S.W. z dnia 13
lipca 2000 r. [...]. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy skarbowe obu
instancji rozstrzygnęły sprawę z naruszeniem art. 14 a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku
od towarów i usług, poprzez błędną interpretację zawartego w tym przepisie wyłą-
czenia zakazu zastosowania uprawnienia podatkowego (z ust. 1) do podatników po-
datku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Inaczej
niż organy skarbowe, NSA uznał, że wprowadzony do przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1
wyjątek dotyczący określonych wyrobów preferowanych - w brzmieniu obowiązują-
cym od 1 stycznia 2000 r. - odnosi się zarówno do podatników podatku akcyzowego,
jak i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe.

Minister Sprawiedliwości wyrokowi temu zarzucił rażące naruszenie art. 22
ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia
1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i na tych podsta-
wach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

Według Ministra Sprawiedliwości przepis art. 14 ust. 7 pkt 1 powołanej ustawy
składa się z dwóch członów i dotyczy zarówno podatników podatku akcyzowego, jak
i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Natomiast sformułowanie ,,z
wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku Nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20" dotyczy
tylko i wyłącznie ,,innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe". Wskazuje na
to interpretacja gramatyczna, ponieważ sformułowanie ,,sprzedających wyroby" nale-
ży połączyć składniowo ze sformułowaniem ,,z wyjątkiem wyrobów"


Sąd Najwyższy zważył co następuje:


Okoliczności faktyczne nie były w sprawie na żadnym jej etapie - także w za-
kresie postępowania przed organami skarbowymi obu instancji - przedmiotem sporu.
Należało zatem przyjąć, że podstawa faktyczna zaskarżonego rewizją nadzwyczajną
wyroku nie budzi żadnej wątpliwości i przedstawia się tak, jak to zostało zrelacjono-
wane we wstępnej części niniejszego uzasadnienia.

Zakresem rewizji nadzwyczajnej objęte zostało zagadnienie, które było jedy-
nym spornym problemem w toku postępowania administracyjnego i którego rozstrzy-
gnięcie zawarte w decyzjach - najpierw Urzędu Skarbowego, a następnie Izby Skar-
bowej - zakwestionował Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko skar-
żącego podatnika. Przedmiot tej kontrowersji, dotyczącej interpretacji art. 14a ust. 7
ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-
zowym (w brzmieniu wynikającym z nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2000 r. -
por. Dz.U. z 1999 r. Nr 95, poz. 1100), został już wyżej przedstawiony przy okazji
opisu stanu sprawy. Wskazany przepis stanowi o niestosowaniu - w określonej w tym
przepisie sytuacji - przepisów art. 14a ust. 1 - 6, które stanowią o zasadach zwrotu
podmiotowi prowadzącemu zakład pracy chronionej (jak w rozpatrywanej sprawie)
lub zakład aktywności zawodowej, wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług.
Wątpliwości wzbudziło sformułowanie, według którego przepisów ust. 1 - 6 nie sto-
suje się do podatników: ,,1) podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedają-
cych wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz.
8, 9, 11 i 20". Problem interpretacyjny dotyczy - określonego po przecinku - wyjątku
od zasady niestosowania przepisów art. 14a ust. 1 - 6, a mianowicie czy ów wyjątek,
powodujący zastosowanie do podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej
uprawnienia podatkowego, odnosi się wyłącznie do ,,innych podatników sprzedają-
cych wyroby akcyzowe", to jest podatników podatku od towarów i usług, którzy nie
będąc podatnikami podatku akcyzowego (producentami lub importerami wyrobów
akcyzowych - art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku ak-
cyzowym) sprzedają wyroby akcyzowe; czy też - jak to ocenił NSA w zaskarżonym
wyroku - obejmuje także podatników podatku akcyzowego, o których mowa w pierw-
szej części zdania przed słowem ,,oraz". W stanie faktycznym sprawy odpowiedź na
powyższe pytania miała rozstrzygające znaczenie, skoro chodziło o ocenę w świetle
wskazanego przepisu sytuacji podatnika, który był podmiotem prowadzącym zakład
pracy chronionej, a równocześnie - wobec produkowania wyrobów akcyzowych - był
podatnikiem podatku akcyzowego, a także sprzedawał produkowane wyroby należą-
ce do kategorii wyrobów preferowanych, o których mowa w zdaniu określającym wy-
jątek od zasady niestosowania przepisów art. 14a ust. 1 - 6.

Chociaż NSA zgodził się z tym - jak wynika z uzasadnienia jego wyroku - że
znaczenie przepisów podatkowych powinno być ustalane według reguł wykładni ję-
zykowej, to w danym wypadku uznał, że należy sięgnąć do wykładni systemowej,
gdyż analiza językowa nie prowadzi do jednoznacznego rezultatu. Za rozciągnięciem
wyjątku wynikającego z brzmienia ostatniej części przepisu (po przecinku od wyra-
zów ,,z wyjątkiem wyrobów:") na obie kategorie podatników, określonych w poprze-
dzającej części przepisu, może przemawiać koniunkcyjne znaczenie spójnika ,,oraz",
łączącego w jedną całość zawarte w przepisie zdania współrzędne. Z drugiej jednak
strony, zdaniem NSA, uprawniona jest taka wykładnia (gramatyczna), że wyrażenie:
,,z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku Nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20" odnosi
się (jako zdanie podrzędne) wyłącznie do ,,innych podatników sprzedających wyroby
akcyzowe", ponieważ tylko z tym zdaniem łączy się w sposób poprawny składniowo i
logicznie. Jeżeli zaś chodzi o wykładnię systemową, to według NSA wskazuje ona na
równe traktowanie podatników sprzedających wyroby preferowane niezależnie od
tego, czy są to podatnicy podatku akcyzowego, czy inni podatnicy. Zdaniem NSA,
wynikające z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzo-
wym ograniczenia uprawnień prowadzących zakład pracy chronionej powinny być
traktowane jako wyjątek od zasady wynikającej z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27
sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze
zm.). Wprawdzie zasada powszechności opodatkowania ma umocowanie konstytu-
cyjne (art. 84 Konstytucji RP), ,,to przecież przepisy wprowadzające powszechne
uwolnienie zakładów pracy chronionej także znajdują wsparcie w przepisach art. 67,
68 i 69 Konstytucji". Ponadto należy mieć na uwadze postulat interpretacji prawa po-
datkowego zgodnie z zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji) i z
tego punktu widzenia ocenić to, że obie kategorie podatników, o których mowa w art.
14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mają cechę wspólną, którą jest
sprzedaż akcyzowych wyrobów preferowanych. Kwestią drugorzędną, według NSA,
jest natomiast przymiot sprzedającego jako podatnika podatku akcyzowego. Skoro ta
cecha jest drugorzędna, to niezrozumiała byłaby wykładnia, według której dochodzi-
łoby do ograniczenia rozwiązania preferencyjnego.

Rozważana wątpliwość prawna nie była problemem interpretacyjnym jednej
tylko sprawy. Z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002 r., FPS
13/01 (ONSA 2002 nr 3, poz. 102) wynika bowiem, że art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stosowany był rozbieżnie w
orzecznictwie organów podatkowych oraz w orzecznictwie NSA. Z tego powodu
skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w trybie art.
49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wy-
stąpił o wyjaśnienie wątpliwości prawnej, takiej samej jak ta , która występuje w
sprawie niniejszej. Co więcej, w uzasadnieniu swego pytania ten skład orzekający
przedstawił między innymi stanowisko składu orzekającego NSA w Rzeszowie za-
warte w wyroku z dnia 9 maja 2001 r., SA/Rz 2007/00, co spowodowało wyjaśnienie
przedmiotowej kwestii prawnej przez skład rozszerzony z uwzględnieniem wszyst-
kich racji, które zostały wypowiedziane także w tym wyroku.

W uchwale z dnia 25 lutego 2002 r., FPS 13/01 skład siedmiu sędziów NSA
wyjaśnił, że: ,,wyjątek wprowadzony do przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8
stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr
11, poz. 50 ze zm.) dotyczący wyrobów preferowanych, w brzmieniu obowiązującym
od dnia 1 stycznia 2000 r. odnosi się tylko do ,,innych podatników sprzedających wy-
roby akcyzowe".

Sąd Najwyższy w składzie rozpoznającym rewizję nadzwyczajną Ministra
Sprawiedliwości od wyroku z dnia 9 maja 2001 r. [...] uwzględnił ją, gdyż zasadny
okazał się zarzut rażącego naruszenia przez zaskarżony wyrok art. 14a ust. 7 pkt 1
ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-
zowym.

Sąd Najwyższy zajmuje takie samo stanowisko, jakie - już po wydaniu zaskar-
żonego wyroku - zajął skład siedmiu sędziów NSA w powołanej wyżej uchwale w
sprawie FPS 13/01. Uchwała ta zawiera przekonywającą argumentację opartą na
analizie z zakresu wykładni językowej z uzyskaniem wyniku, który - wbrew stanowi-
sku zaskarżonego wyroku - nie pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi w tym wy-
roku odniesieniami systemowymi, a zwłaszcza jest zgodny ze wskazanymi przepi-
sami Konstytucji RP. Uchwała ta została już opublikowana (ONSA 2002 nr 3, poz.
102), wobec tego, odsyłając do jej treści i uzasadnienia, Sąd Najwyższy uznał, że
celowe może być przedstawienie kilku uwag do argumentacji zaskarżonego wyroku.

W zakresie wykładni językowej nie ma racji skład orzekający NSA stwierdza-
jąc, że wykładnia ta nie prowadzi do jednoznacznego wyniku. Wątpliwość tę w kie-
runku odmiennym od ostatecznie przyjętego w zaskarżonym wyroku, usuwa przyję-
cie, uzasadnione w kontekście wypowiedzi całego przepisu, iż ustawodawca zasto-
sował w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług spójnik ,,oraz" nie
w znaczeniu koniunkcyjnym, lecz w znaczeniu enumeracyjnym, przez wymienienie
dwóch odrębnych kategorii podatników. Mowa jest tam bowiem o podatnikach podat-
ku akcyzowego oraz o wyraźnie odrębnej kategorii ,,innych podatników", to jest ta-
kich, którzy nie będąc podatnikami podatku akcyzowego mają dodatkową cechę do-
tyczącą sprzedaży określonych wyrobów. Tak skomentowane brzmienie przepisu
wskazuje, że ,,inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe" nie pozostają w tej sa-
mej sytuacji prawnej, jaka została określona dla producentów lub importerów wyro-
bów akcyzowych będących podatnikami podatku akcyzowego. Gdyby miało być ina-
czej, to w tym przepisie (jak to ma miejsce w art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawodawca
ograniczyłby się do zastosowania określenia ,,podatnicy sprzedający wyroby akcyzo-
we", które obejmowałoby także podatników podatku akcyzowego.

W zakresie argumentacji wyroku odnoszącej się do relacji pomiędzy interpre-
towanym przepisem ustawy podatkowej a art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierp-
nia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełno-
sprawnych, należy zauważyć, że ten ostatni przepis nie może mieć przypisywanego
mu przez skład orzekający NSA znaczenia jako źródło zakresu i konstrukcji ulgi po-
datkowej. Wynika to przede wszystkim z nowej, określonej w art. 14a ust. 1 ustawy o
podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.) kon-
strukcji podatkowej ulgi podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy
nie są już - jak poprzednio - zwolnieni od wpłat podatku od towarów i usług, lecz
przysługuje im, po dokonaniu wpłaty, zwrot tego podatku na określonych zasadach.
Z tego względu nowe uregulowanie ustawowe zawarte w art. 14a ust. 1 ustawy o po-
datku od towarów i usług przejęło rolę źródła prawa dla omawianej tu ulgi podatko-
wej. Natomiast art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej zachował zna-
czenie przepisu tylko odsyłającego. Z tego punktu widzenia znamienna, bo dostoso-
wująca brzmienie tego przepisu do jego zmienionej treści normatywnej, jest noweli-
zacja dokonana przez art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. (Dz.U. z 2003 r.
Nr 7, poz. 79). Stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej (z
dniem 12 lutego 2003 r.) zwolnienie z podatków prowadzącego zakład pracy chro-
nionej nie dotyczy podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Pozostaje
to bowiem domeną ustawy podatkowej.

Nie ma racji skład orzekający, jeżeli bagatelizuje różnice między różnymi kate-
goriami podatników uważając, że są to cechy drugorzędne, które w świetle Konstytu-
cji (zwłaszcza zasady równości) nie uzasadniają zróżnicowania ich sytuacji prawnej.
Tymczasem zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek
podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i
taki podatnik, różni się nie cechami drugorzędnymi, ale - z punktu widzenia nakłada-
nia podatków (por. art. 217 Konstytucji RP) - cechą istotną od podmiotu, który nie
podlega obowiązkowi w podatku akcyzowym, lecz jest podatnikiem podatku od towa-
rów i usług i prowadzi działalność handlową.
Z przedstawionych przyczyn Sąd Najwyższy orzekł przy odpowiednim zasto-
sowaniu art. 39315 k.p.c.
========================================