Wyrok z dnia 13 maja 1999 r.
III RN 190/98


Naruszenie przez podatnika obowiązku określonego w art. 29 ust. 1
ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) powoduje, że traci on prawo do ob-
niżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług
wyłącznie w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu
z zastosowaniem kas rejestrujących (art. 29 ust. 2 tej ustawy), o ile na pods-
tawie prowadzonej dokumentacji nie wykaże, która część jego obrotów wy-
niknęła ze sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych
nie prowadzących działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1
ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41,
poz. 324 ze zm.).


Przewodniczący: SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Andrzej
Wasilewski (sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza
Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 1999 r. na rozprawie sprawy ze skargi
Franciszka B., Agnieszki C. i Teresy M., wspólników Spółki Cywilnej ,,E." w T. na de-
cyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 10 czerwca 1996 r. [...] w przedmiocie określenia
zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 1994 r. do sierpnia
1995 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Na-
czelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 30
marca 1998 r. [...]


u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu do ponownego rozpozna-
nia.

U z a s a d n i e n i e


Urząd Skarbowy w T. stwierdził, że spółka cywilna Franciszka B., Agnieszki C.
i Teresy M. - ,,E.", która na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 wrześ-
nia 1993 r. w sprawie czasowego zwolnienia niektórych grup podatników z obowiąz-
ku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku od towarów i usług przy zastosowa-
niu kas rejestrujących (Dz.U. Nr 92, poz. 427) była zwolniona z obowiązku ewiden-
cjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących do dnia 30 czerwca 1994 r., pomi-
mo osiągniętego w okresie trzech kwartałów 1993 r. obrotu w kwocie przekraczającej
20 mld starych złotych ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących
działalności gospodarczej, nie zainstalowała kasy rejestrującej celem ewidencjono-
wania obrotu i kwot podatku należnego od sprzedaży na rzecz osób fizycznych. Z
kolei przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie
kas rejestrujących (Dz.U. Nr 65, poz. 278 ze zm.), które obowiązywały od dnia 1 lipca
1994 r., nie mogły już stanowić podstawy prawnej dla korzystania przez spółkę cywil-
ną ,,E." ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku na-
leżnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Tymczasem z protokołów kontroli wy-
nikało, że ,,E." s.c. pomimo nie zainstalowania kasy fiskalnej także po wejściu w życie
tego rozporządzenia nadal dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie pro-
wadzących działalności gospodarczej w okresie od dnia 1 lipca 1994 r. do dnia 31
października 1994 r oraz od dnia 1 listopada 1994 r. do dnia 31 stycznia 1995 r. W
rezultacie dokonania tych ustaleń Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 13 maja 1996
r. wydaną na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od
towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił
zobowiązanie spółki cywilnej ,,E." z tytułu podatku od towarów i usług za poszczegól-
ne miesiące na łączną kwotę 16.026.056,40 złotych. Decyzja ta została następnie
utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 20 czerwca 1996 r. W skar-
dze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję Izby Skarbowej spółka
cywilna ,,E." zarzuciła naruszenie art. 7 KPA oraz § 4 ust. 1 pkt. 10 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących i wniosła o jej
uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w T.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem
z dnia 30 marca 1998 r. [...] oddalił skargę spółki cywilnej ,,E." stwierdzając w uza-
sadnieniu tego wyroku, że ustalenia i wnioski organów podatkowych w niniejszej
sprawie są trafne, bowiem podatnik nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku pro-
wadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego w podatku od towarów i usług
przy zastosowaniu kasy rejestrującej i z tego powodu utracił on prawo do obniżenia
podatku należnego o podatek naliczony (art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
usług). Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby organy po-
datkowe naruszyły przepisy proceduralne w toku prowadzonego w rozpoznawanej
sprawie postępowania.

Minister Sprawiedliwości [...] wniósł rewizję nadzwyczajną [...] zarzucając ra-
żące naruszenie art.27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Adminis-
tracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku
dochodowym od towarów i usług, a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2
ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do po-
nownego rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejs-
cowemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono, że w
związku z wykładnią art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jego
zastosowaniem w rozpoznawanej sprawie konieczne jest rozważenie, czego nie
uczynił Naczelny Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok, czy określona tym
przepisem sankcja odnosić się ma do całego obrotu uzyskanego przez podatnika w
związku ze sprzedażą na rzecz wszystkich osób fizycznych (bez względu na to czy
prowadzą one, czy też nie prowadzą działalności gospodarczej), czy tylko do kwot
podatku naliczonego związanego ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowa-
dzących działalności gospodarczej. Problem ten jest tym bardziej doniosły, że skład
siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 16 listopada 1998 r.
podjął uchwałę (FPS 7/98), w której stwierdził, że: ,,naruszenie przez podatnika obo-
wiązku z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług
oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) powoduje, że na podstawie
art. 29 ust. 2 ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek nali-
czony przy zakupie towarów i usług tylko do tej części obrotu, która podlega ewiden-
cjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących". Oznacza to, że interpretacja art.
29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która legła u podstaw zaskarżonego
wyroku, była nieprawidłowa, co uzasadniało wniesienie rewizji nadzwyczajnej.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku dochodowym od to-
warów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - w wersji
obowiązującej w latach 1994 -1995 stanowił, że: ,,1. Podatnicy świadczący usługi, w
tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowa-
dzących działalności gospodarczej są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i
kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. 2. Podatnicy naru-
szający obowiązek określony w ust. 1, do czasu zainstalowania kas rejestrujących
tracą prawo do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy na-
byciu towarów i usług". Oznacza to, że naruszenie przez podatnika obowiązku okreś-
lonego w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że traci on
prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i
usług wyłącznie w stosunku do tej części obrotu, która podlegała ewidencjonowaniu z
zastosowaniem kas rejestrujących (art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
usług - por. także uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyj-
nego z dniu 16 listopada 1998 r., FPS 7/98 - ONSA z 1999 r. Nr 1, poz. 8), o ile na
podstawie prowadzonej dokumentacji podatnik wykaże (ciężar dowodu spoczywa na
podatniku), która część jego obrotów wyniknęła ze sprzedaży towarów i świadczenia
usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w rozu-
mieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej
(Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) oraz - mając na uwadze stan prawny obowiązujący
aktualnie - także na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w
formie indywidualnego gospodarstwa rolnego. Dlatego w rozpoznawanej sprawie,
przed określeniem wysokości podatku należnego na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy
o podatku od towarów i usług (w wersji obowiązującej w latach 1994 -1995), organy
podatkowe były obowiązane umożliwić podatnikowi, który nie zastosował kasy rejes-
trującej, wykazanie, jaką część obrotów osiągnął on świadcząc usługi na rzecz osób
fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (art. 29 ust. 1 ustawy o po-
datku od towarów i usług - w wersji obowiązującej w latach 1994 - 1995).
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
483) oraz art. 39313 KPC w związku art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie
Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -
Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania
administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó-
rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.