Wyrok z dnia 7 maja 2002 r.
III RN 18/02

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r.
o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz.U. Nr 50,
poz. 279) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na
rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Pre-
zydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami
prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może
być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozu-
mieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).
Sprzedaż (odpłatne zbycie) tak ustanowionego prawa wieczystego użytkowania
nie jest zatem źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy,
także wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od
końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania
wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyj-
nej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarciem umowy o ustanowie-
niu tego prawa.


Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera
(sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2002 r. sprawy ze skargi Tere-
sy P.-Ł. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 1999 r. [...] w
przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycz-
nych, na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego
[...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia
2001 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

U z a s a d n i e n i e


Decyzją z dnia 20 maja 1999 r. [...] Urząd Skarbowy W.-Ś. odmówił stwierdze-
nia nadpłaty w podatku dochodowym za 1999 r. z tytułu sprzedaży prawa wieczyste-
go użytkowania 1/2 części gruntu położonego w Warszawie przy ul. G. i zwrotu zry-
czałtowanego podatku od przychodu w wysokości 3.859.472,66 zł uzyskanego przez
Teresę P.-Ł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że nabycie prawa wieczystego użytko-
wania nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy z 12 marca 1998 r. ustanawia-
jącej to prawo, zawartej między Prezydentem Miasta Stołecznego Warszawy i Tere-
są P.-Ł. w wykonaniu decyzji Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 20
listopada 1997 r. [...] wydanej na podstawie przepisów dekretu z dnia 26 październi-
ka 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz.U. Nr
50, poz. 279 ze zm.). Powyższą decyzją Prezydent ustanowił na 99 lat użytkowanie
wieczyste gruntu położonego w Warszawie przy ul. G. na rzecz następców prawnych
byłego właściciela hipotecznego gruntu. Urząd Skarbowy uznał, że skoro zbycie tak
ustanowionego prawa użytkowania wieczystego nastąpiło w 1999 r., czyli przed
upływem pięciu lat od końca roku, w którym doszło do jego nabycia, to przychód z
tego tytułu podlega zryczałtowanemu opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust.1 pkt 8
lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie jednolity tekst:
Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zdaniem Urzędu Skarbowego w przedmio-
towej sprawie nie miał miejsca zwrot wywłaszczonej nieruchomości, a jedynie w ta-
kim wypadku nie można byłoby mówić o ,,nabyciu prawa" w rozumieniu powołanego
przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego pełnomocnik Teresy P.-Ł. wniósł
o uchylenie tej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od
osób fizycznych. Podniósł, że decyzja o ustanowieniu prawa użytkowania wieczyste-
go wydana na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. ma charakter resty-
tucyjny. Jej wydanie przywraca następcy prawnemu właściciela wywłaszczoną nieru-
chomość w postaci ustanowienia na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego.

Decyzją z dnia 12 października 1999 r. [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w
mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono,
że w przypadku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie można mówić o
restytucji stosunków własnościowych sprzed przejścia gruntu z mocy prawa na wła-
sność miasta stołecznego Warszawy, a następnie Skarbu Państwa. Nieruchomość
przy ul. G. w Warszawie została skomunalizowana na podstawie art. 1 dekretu z dnia
26 października 1945 r., a następnie z mocy ustawy z dnia 20 marca 1950 r. o tere-
nowych organach jednolitej władzy państwowej (Dz.U. Nr 14, poz. 130) stała się wła-
snością Skarbu Państwa. Do gruntów objętych działaniem dekretu z dnia 26 paź-
dziernika 1945 r. nie miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r.
o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (jednolity tekst: Dz.U. z 1991
r. Nr 30, poz. 127 ze zm.), ponieważ dekret nie przewidywał zwrotu skomunalizowa-
nych nieruchomości na zasadach takich, jak określone w art. 69 ust. 1 tej ustawy.
Dekret o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy zezwalał
wyłącznie na objęcie przejętych nieruchomości przez poprzednich właścicieli w for-
mie użytkowania wieczystego, które z prawnego punktu widzenia nie jest prawem
własności, a zatem nie można twierdzić, że stosunki własnościowe zostały przywró-
cone do poprzednich, sprzed komunalizacji. Dlatego też, skoro Teresa P.-Ł. (następ-
ca prawny byłej właścicielki nieruchomości) dokonała sprzedaży prawa użytkowania
wieczystego przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia, to w świetle art. 28
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tej sprzedaży podle-
gał opodatkowaniu.

Na decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego
wniósł pełnomocnik Teresy P.-Ł. Zarzucił decyzjom organów podatkowych narusze-
nie art. 2 i art. 21 Konstytucji RP, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c, art. 19 ust. 1 i art. 28
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121, art. 122, art. 124 i
art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.
926 ze zm.). Naruszenie wskazanych przepisów polegało - zdaniem wnoszącego
skargę - na niezgodnym z Konstytucją gorszym traktowaniu osób, które odzyskały
prawo do nieruchomości ,,wywłaszczonej" na podstawie dekretu z 1945 r., w stosun-
ku do osób, które zostały wywłaszczone na podstawie innych przepisów i którym
zwrócono własność nieruchomości na podstawie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29
kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, a także
osób, które swojej własności nigdy nie były pozbawione. Skarżący wskazał, że w
doktrynie i orzecznictwie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości nie traktuje się jako
nabycia prawa (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ONSA 1997 nr 2, poz. 51) oraz że
świadczenie z tytułu wywłaszczenia, bez względu na formę tego świadczenia - o ile
mieści się w granicach poniesionej szkody - nigdy nie może być postrzegane jako
kreacja nowych praw. W skardze podniesiono również, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych miał na celu opodatkowanie tzw. zysku
spekulacyjnego, wynikającego z szybkiego zbycia nabytej nieruchomości. W przed-
miotowej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, ponieważ ustanowienie prawa użyt-
kowania wieczystego nastąpiło jako realizacja wniosku złożonego w roku 1949, a
więc po prawie pięćdziesięciu latach oczekiwania.

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2001 r. [...] Naczelny Sąd Administracyjny w
Warszawie oddalił skargę. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały
sprzedaż prawa użytkowania wieczystego za źródło przychodów podlegające opo-
datkowaniu, ponieważ decyzja o jego ustanowieniu nie przywracała stosunków wła-
snościowych sprzed wejścia w życie dekretu z dnia 26 października 1945 r. (w po-
staci zwrotu własności nieruchomości), a jedynie powodowała nabycie ograniczone-
go prawa rzeczowego jako jedynego możliwego do ustanowienia na podstawie tego
dekretu. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe nie dokonały inter-
pretacji rozszerzającej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, lecz tylko ścisłej gramatycznej wykładni tego przepisu. Sąd nie podzielił
poglądu strony skarżącej, że w przedmiotowej sprawie powinna mieć ,,odpowiednie"
zastosowanie uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS
7/96. Uchwała ta dotyczy bowiem sprzedaży nieruchomości lub jej części zwróconej
w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wy-
właszczaniu nieruchomości. W stanie faktycznym, w oparciu o który była podejmo-
wana ta uchwała, nieruchomość została zwrócona i został przywrócony w całości
stan prawny sprzed wywłaszczenia, decyzja ta miała zatem charakter restytucyjny,
czego nie można powiedzieć o decyzji Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z
dnia 20 listopada 1997 r. ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania gruntu na
rzecz skarżącej.

Od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł rewizję nadzwyczajną
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu
rażące naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 i 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej
Polskiej. W związku z tym na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r.
o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wniósł o
zmianę powyższego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w
mocy decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekaza-
nie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego
rozpoznania.

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Prezes Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego podkreślił, że przejęcie przez skarżącą władztwa nad działką gruntu nastą-
piło w wyniku wykonania decyzji administracyjnej [...] Prezydenta Miasta Stołecznego
Warszawy, wydanej na podstawie art. 7 ust. 1, 2 i 3 dekretu z dnia 26 października
1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy. Decyzja ta
nie może być uznana za wyraz ,,dobrej woli" organu gminy, lecz stanowi realizację
ustawowego roszczenia, jakie przysługiwało dotychczasowemu właścicielowi tzw.
,,gruntu warszawskiego" (gruntu objętego działaniem dekretu), zgłoszonego w toku
postępowania administracyjnego jeszcze w 1949 r. W art. 7 dekretu przewidziano
roszczenie obligacyjne o szczególnej konstrukcji dla wykonania wcześniejszego zo-
bowiązania powstałego ex lege. W uzasadnieniu uchwały Trybunału Konstytucyjnego
z dnia 18 czerwca 1996 r., W 19/95 (OTK 1996 nr 3, poz. 25), zwrócono uwagę na
to, że byli właściciele tzw. gruntów warszawskich nie zostali przez władze państwowe
potraktowani w sposób zgodny z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz zasadą
ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Praktyka władz admini-
stracyjnych rozminęła się z przepisami dekretu. Choć zniszczenie Warszawy przez
okupanta uzasadniało komunalizację gruntów w mieście, to jednak prawodawca był
daleki od przerzucania na dotychczasowych właścicieli kosztów tej komunalizacji.
Przeciwnie, przyznał im określone uprawnienia majątkowe, mające stanowić rekom-
pensatę za komunalizację, mianowicie na podstawie art. 7 dekretu właściciele mogli
ubiegać się o przyznanie ,,prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym"
(stanowiącego odpowiednik prawa użytkowania wieczystego). Prawo skarżącej do
owej rekompensaty zostało zmaterializowane dopiero w 1997 r. Czynność prawna
dokonana przez organ gminy w celu zaspokojenia roszczenia przewidzianego w art.
7 ust. 1 dekretu nie jest umową sprzedaży, lecz odrębną formą przeniesienia prawa
użytkowania wieczystego przewidzianego w tym przepisie na warunkach w nim okre-
ślonych. ,,Zgodzić się zatem należy z twierdzeniem skargi, iż uprzednio wywłaszczo-
ny grunt, w zamian za prawo własności zwrócony został byłemu właścicielowi jako
przedmiot użytkowania wieczystego, co oznacza, że doszło do zrealizowania rekom-
pensaty, o której wspomina Trybunał Konstytucyjny."

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił uwagę, że w dotychcza-
sowym orzecznictwie sądowym przyjęto, iż zwrot nieruchomości w trybie art. 69 ust.
1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieru-
chomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawnorzeczowych sprzed wy-
właszczenia, a zatem nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogól-
nych własności nieruchomości na uprzednio wywłaszczonego właściciela. Zwrot nie-
ruchomości na podstawie art. 69 ust. 1 tej ustawy następuje na podstawie decyzji
administracyjnej, która przywraca stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego
wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. W orzecznictwie są-
dowym przyjęto, że taki zwrot nieruchomości nie stanowi ,,nabycia" nieruchomości, o
jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych, nie stanowi zatem źródła przychodu podlegającego opo-
datkowaniu (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyj-
nego z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96).

Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną, w przypadku wydania na pod-
stawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu
gruntów na obszarze m.st. Warszawy decyzji ustanawiającej użytkowanie wieczyste
gruntu na rzecz byłego właściciela lub następców prawnych tego właściciela także
nie może być mowy o nabyciu nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem
sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu przed upływem pięciu lat od daty
wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego nie sta-
nowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c tej ustawy.

Według stanowiska Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpo-
znawanej sprawie ,,należy przyjąć ten wariant wykładni, który najpełniej odpowiada
zasadom konstytucyjnym. Nie można dopuszczać do bezzasadnego zróżnicowania
sytuacji prawnej obywateli w sytuacjach identycznych lub zasadniczo podobnych,
bowiem kolidowałoby to z zasadą równości praw obywateli."

Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną, jeżeli skarżąca uzyskała rekom-
pensatę w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowiących uprzednio
własność jej poprzednika prawnego, to nie może być mowy o ,,nabyciu prawa", które
wywoływałoby skutki prawnopodatkowe w postaci obciążenia zryczałtowanym podat-
kiem w razie ,,przedwczesnego zbycia" prawa użytkowania wieczystego tzw. gruntu
warszawskiego. Sąd nie wziął pod uwagę restytucyjnego charakteru prawa użytko-
wania wieczystego ustanowionego na podstawie przepisów dekretu z dnia 26 paź-
dziernika 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy.
Nie ma znaczenia, że rekompensata za wywłaszczenie odbyła się na drodze usta-
nowienia prawa użytkowania wieczystego, nie zaś zwrotu własności. Użytkownik
wieczysty ,,gruntu warszawskiego" kontynuuje - mimo zmienionej formy władania -
część swoich praw podmiotowych sprzed ekspropriacji. Ustanowione na jego rzecz
prawo użytkowania wieczystego jest przywróceniem namiastki prawa własności.
Traktowanie użytkowników wieczystych ,,gruntów warszawskich" zbywających swoje
prawo bardziej surowo niż właścicieli, którzy odzyskali swoją własność na podstawie
innych przepisów, stanowi naruszenie art. 21 ust. 1 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP,
narusza bowiem zasadę ochrony własności i prawa dziedziczenia, nie da się także
pogodzić z zasadą równości wszystkich wobec prawa. Sąd poprzestał na ściśle gra-
matycznej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podat-
ku dochodowym od osób fizycznych, nie dokonując jego właściwej wykładni syste-
mowej i celowościowej. Doprowadziło to do stanu, w którym podatek dochodowy
pomniejsza częściową jedynie rekompensatę i powiększa stratę uzyskującego odsz-
kodowanie, jakim w istocie jest prawo użytkowania wieczystego ustanowione na
podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów
na obszarze m.st. Warszawy.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Problem prawny, jaki pojawił się w rozpoznawanej sprawie, dotyczy istnienia
obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku zby-
cia prawa wieczystego użytkowania tzw. ,,gruntów warszawskich" (czyli gruntów
skomunalizowanych w 1945 r. na mocy dekretu z dnia 26 października 1945 r. o wła-
sności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy), ustanowionego na rzecz
poprzednich właścicieli bądź ich następców prawnych, w sytuacji, gdy zbycie nastą-
piło przed upływem pięciu lat od oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Dotychczasowe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii
traktowania oddania ,,gruntu warszawskiego" w użytkowanie wieczyste poprzednim
właścicielom (ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz byłych właści-
cieli lub ich następców prawnych na podstawie przepisów dekretu z dnia 26 paź-
dziernika 1945 r.) jako nabycia tego prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych spotkało się z krytycznymi wypowiedziami
doktryny (por. glosę do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z
dnia 16 kwietnia 1999 r., III SA 5205/98, Palestra 2000 nr 2-3, str. 235). Również
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego we wniesionej rewizji nadzwyczajnej w
istocie krytycznie odnosi się do dotychczasowej linii orzecznictwa tego Sądu w po-
wołanej kwestii. Podniesiony w rewizji nadzwyczajnej zarzut naruszenia art. 10 ust. 1
pkt 8 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
jest uzasadniony. Przepis ten stanowi, że źródłem przychodów - podlegającym opo-
datkowaniu - jest sprzedaż lub zamiana prawa wieczystego użytkowania gruntów,
jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej
i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym nastąpiło nabycie prawa.

Problem wymagający rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie dotyczy nie
tyle wykładni pojęcia ,,nabycie prawa" użytego w powołanym przepisie, ile możliwości
zastosowania tego przepisu do konkretnego stanu faktycznego, ustalonego szcze-
gółowo w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych oraz zaskarżonego wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stan faktyczny sprowadza się do tego, że
skarżąca jako następczyni prawna byłego właściciela hipotecznego gruntu położone-
go na terenie m.st. Warszawy nabyła w marcu 1998 r. prawo użytkowania wieczyste-
go nieruchomości na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste
zawartej z Prezydentem Miasta Stołecznego Warszawy, w wykonaniu jego decyzji z
20 listopada 1997 r. wydanej na podstawie przepisów dekretu z dnia 26 października
1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy. Zbycie tak
ustanowionego prawa użytkowania wieczystego nastąpiło w 1999 r. Ze względu na
szczególne okoliczności faktyczne - choćby to, że oddanie gruntu w użytkowanie
wieczyste nastąpiło w wyniku uwzględnienia wniosku jego dotychczasowego właści-
ciela złożonego na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r., że
wniosek ten, złożony w 1949 r., został rozpoznany dopiero w 1997 r. bez winy do-
tychczasowego właściciela - rozstrzygnięcie sprawy nie może koncentrować się je-
dynie na samym zbyciu w 1999 r. prawa użytkowania wieczystego, nabytego w 1998
r., ale także na tym, z jakich przyczyn i na jakiej podstawie doszło do nabycia tego
prawa przez skarżącą w 1998 r.
Odpowiedź na pytanie, czy opisany stan faktyczny powinien zostać zakwalifi-
kowany według przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o po-
datku dochodowym od osób fizycznych, powinna uwzględniać cel regulacji wynikają-
cej z tego przepisu. Według art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, źródłem przychodów jest, między innymi, odpłatne zbycie: a) nieru-
chomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnoś-
ciowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przy-
działu spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do
lokalu w małym domu mieszkalnym, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d)
innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospo-
darczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca
roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy
- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w
przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Z przepisu tego wynika, że sprzedaż (ściślej - odpłatne zbycie) prawa użytko-
wania wieczystego gruntu co do zasady nie podlega zakwalifikowaniu jako źródło
przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycz-
nych. Dopiero dodatkowy element sprawia, że to, co do zasady nie stanowi źródła
przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie
podlega opodatkowaniu, staje się źródłem przychodów w rozumieniu tej ustawy. Tym
dodatkowym elementem i kryterium pozwalającym na traktowanie odpłatnego zbycia
użytkowania wieczystego gruntów jako źródła przychodów jest upływ czasu - jeżeli
odpłatne zbycie następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalenda-
rzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa, traktowane jest jako źródło przy-
chodów. To dodatkowe kryterium po pierwsze - wyłącza spod opodatkowania przy-
chód uzyskany ze sprzedaży, którą można nazwać zwykłą, nieprofesjonalną, prywat-
ną, dokonywaną przez osobę fizyczną w związku z koniecznością zaspokojenia
swoich własnych potrzeb życiowych, po drugie - pozwala na wychwycenie tych sytu-
acji, gdy odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania następuje stosunkowo nie-
długo po jego nabyciu. Zakłada się, że w takiej sytuacji, nabycie nie miało miejsca w
celu zaspokojenia własnych potrzeb zbywcy (przed wszystkim mieszkaniowych, bo
użytkowanie wieczyste gruntu nabywa się na ogół w tym celu, aby na gruncie tym
wznieść budynek mieszkalny; por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego
z dnia 12 kwietnia 2000 r., K 8/98, OTK 2000 nr 3, poz. 87), lecz cel spekulacyjny,
nastawiony na zysk będący skutkiem na przykład wzrostu cen nieruchomości między
chwilą nabycia i zbycia. Odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego przed
upływem pięciu lat od jego nabycia może sugerować, że kryje się za tym działalność
nastawiona na zysk (ukryta działalność gospodarcza). Cel przepisu jest zatem taki,
że ma on sankcjonować spekulacyjny obrót nieruchomościami (czy to stanowiącymi
własność zbywców, czy to przysługującymi im na warunkach określonych w prawie
spółdzielczym, czy to oddanymi im w użytkowanie wieczyste) poza jawnie prowadzo-
ną działalnością gospodarczą, poddając przychody z takiego obrotu opodatkowaniu
podatkiem dochodowym.
Ogólne przedstawienie funkcji i celu omawianego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest konieczne do dokonania
oceny, czy prawidłowo został on zastosowany w odniesieniu do skarżącej. Pomocna
dla tej oceny jest również wykładnia użytego w tym przepisie pojęcia ,,nabycie
prawa", bo od końca roku kalendarzowego , w którym nastąpiło nabycie prawa do
chwili odpłatnego zbycia prawa liczy się pięcioletni okres, po upływie którego odpłat-
ne zbycie nie jest już traktowane jako źródło przychodów podlegających opodatko-
waniu.
Nabycie może być różnie rozumiane. W ujęciu słownikowym (,,Słownik języka
polskiego" pod red. M.Szymczaka) oznacza otrzymanie czegoś na własność za pie-
niądze lub przez wymianę i jest synonimem kupna, nabywca zaś to ten, kto coś nabył
przez kupno, kupujący. W języku prawnym znaczenie tego pojęcia jest dużo bogat-
sze. Wieloznaczność słowa ,,nabycie", użytego w analizowanym przepisie, powoduje
trudność w jego zastosowaniu. W ustalonym stanie faktycznym nie chodziło o naby-
cie przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania w oparciu o przepisy prawa cy-
wilnego. Umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste została z nią zawarta w
wykonaniu decyzji, dla której podstawę prawną stanowiły przepisy dekretu o komu-
nalizacji gruntów warszawskich. Inaczej mówiąc, skarżąca nie nabyła prawa wieczy-
stego użytkowania na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o go-
spodarce nieruchomościami (Dz.U. Nr 115, poz. 741 ze zm.), lecz na podstawie
przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów
na obszarze m.st. Warszawy . Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla roz-
strzygnięcia sprawy.
Aktem komunalizacyjnym rangi ustawowej (bo taki charakter miał dekret z
dnia 26 października 1945 r.) poprzednik prawny skarżącej utracił prawo własności
nieruchomości, położonej w m.st. Warszawie i objętej działaniem tego dekretu, na
rzecz publicznych uprawnień komunalnych m.st. Warszawy dla celów odbudowy sto-
licy. Złagodzeniem skutków owego aktu komunalizacyjnego władzy publicznej było
ustanowienie stosownych rekompensat dla dotychczasowych właścicieli. Oddanie w
użytkowanie wieczyste ,,gruntu warszawskiego" skomunalizowanego dekretem z dnia
26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. War-
szawy, w wypadku spełnienia przez ubiegającego się o to dotychczasowego właści-
ciela tego gruntu (jego następców prawnych) przesłanek przewidzianych w tym akcie
prawnym, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Przepis art. 7 ust. 1 de-
kretu przewidywał, że (1) dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właści-
ciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w
ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o
przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej
dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;
(2) gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego
właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania; (3)
w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem
wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi
umowa może być zawarta; (4) w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofia-
ruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warun-
kach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy
na takim gruncie; (5) w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. (1), lub
nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wie-
czystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowa-
nie w myśl art. 9. Zgodnie z art. 9 dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w
,,miejskich papierach wartościowych", które jednak nigdy nie zostały wyemitowane.
Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekom-
pensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na
własność gminy m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W de-
krecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa
wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą sym-
boliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było usta-
wowo zagwarantowaną formą rekompensaty.
Na ten aspekt sprawy zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia
18 czerwca 1996 r., W 19/95 (OTK 1996 nr 3, poz. 25), stwierdzając, że prawodawca
daleki był od przerzucenia na dotychczasowych właścicieli kosztów komunalizacji,
lecz przeciwnie, przyznał im określone uprawnienia majątkowe, mające stanowić re-
kompensatę za komunalizację. Prawodawca nie przewidział przy tym jakiejkolwiek
dowolności w działaniach organów władzy publicznej. Jeżeli dotychczasowy właści-
ciel wystąpił z odpowiednim wnioskiem w trybie art. 7 ust. 1 dekretu, to gmina miała
obowiązek wniosek ten uwzględnić stosownie do art. 7 ust. 2, 3 i 4 dekretu. Zasadą
było zatem, że prawodawca komunalizując ,,grunty warszawskie" przewidział dla ich
dotychczasowych właścicieli stosowną rekompensatę. Decyzja z 20 listopada 1997 r.
w sprawie ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz skarżącej
stanowiła zatem realizację ustawowego roszczenia, jakie przysługiwało dotychcza-
sowemu właścicielowi ,,gruntu warszawskiego". Ustanowienie prawa wieczystego
użytkowania gruntu (odpowiednika wymienionych w dekrecie: prawa wieczystej
dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną)
stanowiło równoważnik, substytut utraconego przez dotychczasowego właściciela,
odjętego mu na mocy dekretu, prawa własności. Nie jest to, rzecz jasna, restytucja w
znaczeniu przywrócenia stosunków prawnorzeczowych sprzed komunalizacji (resti-
tutio in integrum), inaczej mówiąc - przywrócenie pełni poprzednio przysługujących
właścicielowi praw. Oddanie w użytkowanie wieczyste nie jest równoznaczne w sen-
sie prawnym ze zwrotem własności nieruchomości. Jednakże w odniesieniu do sko-
munalizowanych gruntów warszawskich może być traktowane jako swoista restytu-
cja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom
zezwalał dekret z dnia 26 października 1945 r. Ten quasi-restytucyjny charakter
ustanowienia na rzecz skarżącej na podstawie przepisów dekretu prawa użytkowania
wieczystego nie został wzięty pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rację
ma Sąd argumentując, że trudno w przedmiotowej sprawie ,,odpowiednio zastoso-
wać" uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ponie-
waż uchwała ta dotyczy sprzedaży nieruchomości lub jej części zwróconej w trybie
art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszcza-
niu nieruchomości, a w stanie faktycznym, w oparciu o który była podejmowana, w
wyniku zwrotu nieruchomości dotychczasowemu właścicielowi został przywrócony w
całości stan prawny sprzed wywłaszczenia. Uchwała ta dotyczy odmiennego stanu
faktycznego i prawnego, nie sposób więc przedstawioną w niej argumentację praw-
nej odnieść bezpośrednio do stanu niniejszej sprawy. Tym niemniej, uchwała z 17
grudnia 1996 r., FPS 7/96, przedstawia określony sposób rozumowania dotyczący
wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych, który może być wykorzystany w rozpoznawanej sprawie.
Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w rewizji nadzwyczajnej, że w roz-
poznawanej sprawie należy przyjąć taki wariant wykładni wchodzących w grę przepi-
sów prawa podatkowego, który najpełniej odpowiada konstytucyjnym standardom
demokratycznego państwa prawnego. Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku docho-
dowym od osób fizycznych ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania pra-
wem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako
przepis wyjątkowy, musi być interpretowany ściśle, a wszelkie wątpliwości prawne
powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Sprawiedliwe rozstrzygnięcie musi
uwzględniać również to, że wniosek w trybie art. 7 ust. 1 dekretu dotychczasowy
właściciel złożył w 1949 r. Wydanie decyzji przez Prezydenta Miasta Stołecznego
Warszawy nastąpiło w 1997 r. Nie ma żadnych podstaw faktycznych do uznania, że
starający się o rekompensatę w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego, że decyzja
została wydana dopiero po 48 latach. Gdyby została wydana w rozsądnym terminie
od złożenia wniosku, nie istniałby problem zbycia w 1999 r. prawa wieczystego użyt-
kowania przed upływem pięciu lat od chwili wydania decyzji uwzględniającej złożony
wniosek.
W uzasadnieniu uchwały z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, Naczelny Sąd Admi-
nistracyjny wyraził pogląd, że nie stanowi ,,nabycia" nieruchomości, o którym mowa w
art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych, zwrot wywłaszczonej nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o go-
spodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, ponieważ przy zwrocie nieru-
chomości nie dochodzi do przeniesienia na zasadach ogólnych własności nierucho-
mości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, lecz następuje na podstawie decy-
zji administracyjnej przywrócenie (restytucja) strony podmiotowej stosunku prawno-
rzeczowego i przywrócenie wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłasz-
czenia. Wykładnia pojęcia ,,nabycie prawa" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z
dnia 26 lipca 1991 r. powinna zatem uwzględniać to, że zwrot utraconego prawa wła-
sności nie jest nabyciem. Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Admini-
stracyjnego może być potraktowane jako podstawa do rozważań, że w przepisie tym
nie chodzi o każde nabycie w potocznym rozumieniu tego słowa.

Odniesienie powyższego poglądu do stanu faktycznego ustalonego w rozpo-
znawanej sprawie prowadzi do wniosku, że nie powinno się oceniać ustanowienia na
rzecz skarżącej prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim sta-
nowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Oddanie gruntu w użytkowanie
wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swo-
isty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności
jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunali-
zacyjnym. Ponadto, prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym,
lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed
ograniczonymi prawami rzeczowymi (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytu-
cyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r., K 8/98, OTK 2000 nr 3, poz. 87), co pozwala na
potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosun-
ków własnościowych sprzed komunalizacji.
Quasi - restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia
przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastoso-
wania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych. Na podstawie umowy zawartej z Prezydentem Miasta Stołecz-
nego Warszawy nabyła to prawo, ale nie było to tego rodzaju nabycie, o jakie chodzi
we wspomnianym przepisie. W konsekwencji przepis ten nie ma do niej zastosowa-
nia. Zasadą jest, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
fizycznych odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Ta zasada po-
winna być zastosowana do sytuacji skarżącej.

Ustawa reprywatyzująca ,,grunty warszawskie" nie została dotąd uchwalona i
być może nigdy nie nastąpi jej uchwalenie. Spekulowanie na temat hipotetycznego
kształtu owej przyszłej reprywatyzacji jest pozbawione racji bytu. Można jedynie
przypuszczać, że gdyby doszło do aktu reprywatyzacji ustawowej, przewidującego
,,odzyskanie" przez byłych właścicieli gruntów (ich następców prawnych) prawa wła-
sności, nie byłoby wątpliwości, że takie (ewentualne) odzyskanie przysługującego im
wcześniej prawa własności nie miałoby charakteru ,,nabycia prawa" w rozumieniu art.
10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustanowienie
prawa wieczystego użytkowania gruntu na ich rzecz jest namiastką takiej reprywaty-
zacji, a funkcja quasi restytucyjna - przynajmniej z ich punktu widzenia - nie budzi
wątpliwości.
Nie można w związku z tym zaakceptować stanowiska Naczelnego Sądu Ad-
ministracyjnego, że skoro decyzja o ustanowieniu użytkowania wieczystego i umowa
o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste nie przywracała stosunków własnościo-
wych sprzed wejścia w życie dekretu z dnia 26 października 1945 r., ponieważ nie
miał miejsca zwrot własności nieruchomości, a tylko doszło do ustanowienia prawa
rzeczowego, jedynie możliwego do ustanowienia na podstawie tego dekretu, to do
sytuacji skarżącej powinien mieć zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26
lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o
własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy decyzji ustanawiającej
prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców
prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym
właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu
warszawskiego nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowa-
nia gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych, a zatem sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa wieczy-
stego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła
przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż
ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem
pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczy-
stego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.
Biorąc powyższe pod rozwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
483) oraz art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i
Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,
ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) w związku z art. 39313 § 1 KPC orzekł jak w sentencji.
========================================