Wyrok z dnia 28 listopada 2003 r.
III RN 138/02

Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Andrzej Wasilewski, Kazimierz Jaśkowski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2003 r.
sprawy ze skargi Zdzisława K. na decyzje Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lutego 2001
r. [...] i z dnia 23 kwietnia 2001 r. [...] w przedmiocie podatku importowego, na skutek
rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] od wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 19
lutego 2002 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e


Ustalenia faktyczne nie były kwestionowane w rozpoznawanej rewizji nadzwy-
czajnej. Ustalenia te i przebieg postępowania w sprawie w zakresie wynikającym z
rewizji nadzwyczajnej przedstawiają się jak następuje:

Decyzjami z dnia 16 grudnia 1996 r. i z dnia 19 grudnia 1996 r. wydanymi z
upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego w R., zostały dopuszczone do obrotu na
polskim obszarze celnym podzespoły i części do samochodu marki Fiat UNO, zgło-
szone na nazwisko Zdzisława K. Na skutek wznowienia postępowania Dyrektor
Urzędu Celnego w R., decyzją z dnia 27 listopada 1998 r. uchylił powyższe decyzje,
zakwalifikował importowane towary jako samochód w stanie rozmontowanym (nie
zmontowanym), ustalił wartość celną towaru na kwotę 4.600 zł, wymierzył cło i opłaty
manipulacyjne. Odpis decyzji z 27 listopada 1998 r. został skierowany do Urzędu
Skarbowego w L., który postanowieniem z dnia 2 maja 2000 r. wszczął postępowanie
wobec Zdzisława K. w przedmiocie ustalenia podatku importowego, należnego od
sprowadzonego z zagranicy samochodu.

Decyzją z dnia 25 maja 2000 r. wydaną z upoważnienia Dyrektora Urzędu
Skarbowego w L., ustalona została wysokość podatku importowego w kwocie 404,30
zł. Podstawę opodatkowania przyjęto według jej elementów ustalonych w decyzji
Urzędu Celnego w R. z dnia 27 listopada 1998 r. (wartość celną - 4.600 zł, powięk-
szoną o należne cło - 8.877,30 zł). Podstawę materialnoprawną stanowiły przepisy:
art. 5 i art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od
towarów sprowadzonych lub nadsyłanych z zagranicy (Dz.U. Nr 123, poz. 551 ze
zm.).

W odwołaniu od tej decyzji Zdzisław K. zarzucił jej przedwczesność, ze
względu na nieostateczność decyzji w przedmiocie cła.

Postanowieniem z dnia 13 października 2000 r. Izba Skarbowa w L. zawiesiła
postępowanie do czasu rozpatrzenia przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł odwołania
w postępowaniu celnym.

Główny Urząd Ceł decyzją z dnia 31 stycznia 2001 r. utrzymał w mocy decyzję
Dyrektora Urzędu Celnego w R. z dnia 27 listopada 1998 r.

Po podjęciu zawieszonego postępowania w związku z zakończeniem postę-
powania celnego, Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 23 lutego 2001 r. utrzymała w
mocy decyzję z dnia 25 maja 2000 r., wydaną z upoważnienia Dyrektora Urzędu
Skarbowego w L., podzielając ustalenia faktyczne i kwalifikację prawną dokonaną
przez organ I instancji.

Decyzją z dnia 23 kwietnia 2001 r. Izba Skarbowa w L. uznała za bezzasadne
żądanie strony o uzupełnienie decyzji przez wyjaśnienie, dlaczego organ odwoław-
czy nie ustosunkował się do toczącego się postępowania przed Ministrem Finansów
w sprawie zawieszenia postępowania oraz co do interpretacji zagadnienia wstępne-
go przez urząd skarbowy.

Zdzisław K. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego obie w/w decy-
zje Izby Skarbowej w L. Podstawowym zarzutem, kierowanym pod adresem decyzji z
dnia 23 lutego 2001 r. było naruszenie przepisów art. art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji
podatkowej, przez to, że skarżący nie mógł zapoznać się z zebranymi materiałami i
dowodami, a tym samym nie mógł zgłosić żądań i złożyć końcowych wyjaśnień.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z
dnia 18 lutego 2003 r. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzającą je decyzję
Urzędu Skarbowego w Lubartowie z dnia 25 maja 2000 r. NSA przyjął, że decyzja
organu podatkowego I instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku im-
portowym z tytułu sprowadzenia z zagranicy samochodu została wydana w okresie,
w którym ustawa z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów
sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy (Dz.U. Nr 123, poz. 551 ze zm.) już nie
obowiązywała i z tego względu brak było podstawy do powoływania się na przepisy
prawa już nieobowiązującego. Ustawa z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku impor-
towym obowiązywała bowiem w okresie od dnia 1 stycznia 1994 r. do dnia 31 grud-
nia 1998 r., natomiast postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podat-
ku importowym zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 2 maja 2000 r.
Dlatego też - zdaniem Sądu - brak było materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia,
skoro wówczas podatek importowy nie istniał. Z tych powodów, wziętych pod uwagę
z urzędu, NSA uchylił zaskarżone decyzje nie przedstawiając stanowiska co do
uchybień zarzuconych przez skarżącego.

Od powyższego wyroku Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł
rewizję nadzwyczajną zarzucając rażące naruszenie: art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art.
2, 5, 7a ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów spro-
wadzanych lub nadsyłanych z zagranicy (Dz.U. Nr 123, poz. 551 ze zm.) i art. 22 ust.
1 pkt 1 i art. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym
(Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Na tych podstawach oparta rewizja nadzwyczajna
zawierała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do po-
nownego rozpoznania.

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że
wszczęcie postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy w L. postanowieniem
z dnia 2 maja 2000 r. doręczonym stronie w dniu 5 maja 2000 r. nie pozbawiło ten
organ możliwości zastosowania przepisów ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o po-
datku importowym obowiązującej w 1996 r. Ustawa o podatku importowym łączy bo-
wiem powstanie zobowiązania podatkowego z dopuszczeniem do obrotu towaru na
polskim obszarze celnym. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowią-
zanie w podatku importowym powstało w 1996 r., co uzasadnia również zastosowa-
nie przepisów wówczas obowiązujących. Tak więc proste zestawienie treści powoła-
nych wyżej przepisów z treścią rozstrzygnięcia Sądu wskazuje na ich wzajemną
sprzeczność. Świadczy to, iż naruszenie prawa przez Sąd miało charakter rażący.
Organ podatkowy orzekając w sprawie podatku importowego, powinien stosować
przepisy prawa podatkowego obowiązującego w okresie, którego dotyczy wymiar
podatku, a nie przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji i to bez względu na
to, czy przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji są korzystniejsze dla podat-
nika, czy też mniej korzystne. Specyfika decyzji podatkowych dotyczących podatku
importowego tkwi w tym, iż ustalają one podatek, który ukształtowany został na mocy
samego prawa, na skutek zdarzenia prawnego, z którym ustawa łączy powstanie
takiego obowiązku. Podatek importowy został ustanowiony w określonym przedziale
czasowym - od 1 stycznia 1994 r. do dnia 31 grudnia 1996 r. Ustawa nie ogranicza
prawa organu podatkowego do ustalenia podatku importowego w sytuacji, gdy z
uwagi na upływ czasu moc obowiązywania ustawy wygasła.

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił uwagę na to, że przyjęcie
poglądu Sądu, zgodnie z którym wygaśnięcie ustawy o podatku importowym powo-
duje brak merytorycznej podstawy do orzekania w przedmiocie zobowiązania podat-
kowego w tym podatku, stanowiłoby zaprzeczenie konstytucyjnej zasady równości
wobec prawa oraz zaprzeczenie racjonalności ustawodawcy. Twierdzenie to bowiem
dzieliłoby, bez żadnego uzasadnienia natury prawnej, społecznej czy gospodarczej,
podatników podatku importowego na dwie kategorie oraz stawiałoby w uprzywilejo-
wanej sytuacji tych podatników, którzy zaniżyli wartość celną towaru.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Przedstawione przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi-
sko co do interpretacji wskazanych w rewizji nadzwyczajnej przepisów prawa mate-
rialnego oraz co do konsekwencji wadliwego ich zastosowania w zaskarżonym wyro-
ku jest w pełni przekonywające.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął - nieodpowiednie do stanu prawnego
rozpatrywanej sprawy - założenie, jakoby ustalenie zobowiązania podatkowego z
tytułu podatku importowego mogło nastąpić tylko w okresie, w którym zobowiązanie
takie mogło powstać na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku im-
portowym od towarów sprowadzonych lub nadsyłanych z zagranicy (Dz.U. Nr 123,
poz. 551 ze zm.). Stosownie do art. 1 ustawy o podatku importowym podatek ten
został ustanowiony w okresie od dnia 1 stycznia 1994 r. do dnia 31 grudnia 1996 r. O
tym czy zachodzi podstawa do zastosowania przepisów tej ustawy decyduje stan
rzeczy przez tę ustawę określony w okresie, w którym z określonych zdarzeń wyni-
kały konsekwencje prawne w zakresie podatku.

Jak to prawidłowo wywiedzione zostało w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej,
nie ulega wątpliwości, że rozważany w sprawie stosunek podatkowo-prawny został
zawiązany - do dnia 31 grudnia 1996 r. W tym okresie zaistniał stan faktyczny, z któ-
rego wynikało powstanie obowiązku podatkowego i wszystkie konstrukcyjne ele-
menty podatku importowego.

Stosownie do art. 2 ustawy z 25 listopada 1993 r. opodatkowaniu podatkiem
importowym podlegały towary sprowadzone lub nadesłane z zagranicy niezależnie
od sposobu ich wprowadzenia na polski obszar celny oraz zachowania określonych
przepisami prawa warunków i form.

Jeżeli zatem sprowadzenie z zagranicy towaru, o który chodzi w sprawie na-
stąpiło w grudniu 1996 r., to wówczas powstał obowiązek podatkowy w zakresie po-
datku importowego. Skoro zaś pomimo wynikającego z mocy prawa zobowiązania
podatkowego (por. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), podatnik nie wykonał go
w całości lub w części, to organ podatkowy był zobowiązany - z mocy art. 21 § 3 Or-
dynacji podatkowej - do określenia wysokości zaległości podatkowej.

Uznając zasadność podstaw rewizji nadzwyczajnej także w aspekcie wykaza-
nej sprzeczności zaskarżonego wyroku (wyrażonej w nim interpretacji przepisów
prawa podatkowego) z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego należy
wskazać na odpowiednią w tym zakresie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyj-
nego z dnia 7 kwietnia 2003 r., FSA 2/02 (ONSA 2003 nr 3, poz. 84), stwierdzającą,
że: ,,1. Według ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr
137, poz. 926 ze zm.) jak i w okresie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980
r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 436 ze zm.), zobo-
wiązania podatkowe, do których obliczenia, pobrania i odprowadzenia na konto wła-
ściwego urzędu skarbowego zobowiązany był płatnik, powstawały w sposób przewi-
dziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiąza-
niach podatkowych), to znaczy z dniem powstania okoliczności, z którymi przepisy
prawa łączą powstanie takiego zobowiązania, bez potrzeby uprzedniego wydania
decyzji. 2. W stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązanie podatkowe w
podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz w podatku importowym po-
wstawało z mocy prawa i przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku ka-
lendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 30 ust. 1 ustawy o
zobowiązaniach podatkowych, obecnie - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej)". To, że
organy podatkowe w pewnych okolicznościach są uprawnione do określania zobo-
wiązania w podatku od towarów i usług w oparciu o przesłankowe ustalenia dotyczą-
ce wartości celnej towaru i cła zostało wyjaśnione między innymi w wyroku NSA z
dnia 25 marca 1998 r., III SA 1433/96 (ONSA 1999 nr 1, poz. 22), zgodnie z którym
jeżeli z decyzji organów celnych nie wynika jednoznacznie obowiązek zapłaty cła,
taki obowiązek lub jego brak ustalają samodzielnie organy podatkowe przy wymiarze
podatku importowego oraz podatku od towarów i usług. To samo dotyczy ustalenia
wartości celnej towarów, bez której nie byłoby możliwe ustalenie podstawy opodat-
kowania.

Z powyższych przyczyn uznając podstawy rewizji nadzwyczajnej za usprawie-
dliwione Sąd Najwyższy orzekł po myśli art. 39313 § 1 k.p.c.
========================================