Wyrok z dnia 28 listopada 2003 r.
III RN 137/02

Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Wasilewski,
Kazimierz Jaśkowski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2003 r.
sprawy ze skargi Spółki z o.o. ,,H." Spedycja - Transport Międzynarodowy na decyzję
Izby Skarbowej w P. z dnia 24 lipca 2000 r. [...] w przedmiocie podatku od towaru i
usług za 1997 rok, na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Ad-
ministracyjnego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Za-
miejscowego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2002 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e


Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł rewizję nadzwyczajną od
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z
dnia 12 lutego 2002 r. [...], oddalającego skargę Spółki z o.o. ,,H." Spedycja - Trans-
port Międzynarodowy w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 24 lipca 2000 r. w
przedmiocie podatku od towarów i usług za 1997 r.
Wyrokowi temu zarzucił rażące naruszenie: art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 3 ustawy z
dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
(Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 39 tej ustawy oraz § 59 ust.3, 60 i 66 ust. 1 pkt 11
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania
przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.
Nr 154, poz. 797 ze zm.) a także art. 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy z dnia
11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze
zm.) jak również art. 27 ust. 1 tej ustawy. Wniósł o uchylenie powyższego wyroku i
przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejsco-
wemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona. W sprawie chodzi o rozstrzygnięcie
jaką stawką podatku od towarów i usług (powoływanego dalej jako VAT) jest opodat-
kowana część usługi spedycji, która jest wykonywana poza terytorium Polski na zle-
cenie osoby krajowej.
Z niespornych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Spółka z o.o. ,,H."
Spedycja - Transport Międzynarodowy w P. (powoływana dalej jako Spółka ,,H.") or-
ganizowała przewozy towarów z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu w
kraju wykorzystując w tym zakresie usługi przewoźnika krajowego i na zlecenie
osoby krajowej. Spółka ,,H." nie wykonywała wskazanych usług spedycyjnych wła-
snymi środkami transportowymi. Spółka wystawiała zleceniodawcy krajowemu faktu-
rę VAT, wyszczególniając w niej wartość usługi wykonywanej przez przewoźników
krajowych na odcinku zagranicznym opodatkowany stawką VAT 0%, na odcinku
krajowym zaś - stawką VAT 22%.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zakładając, że usługi spedycyjne
wykonywane przez skarżącą Spółkę stanowiły eksport usług, objętych z mocy art. 18
ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o VAT),
stawką podatku 0% - usługi te winny również spełniać wymogi określone w § 60 roz-
porządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania prze-
pisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr
154, poz. 797 ze zm. powoływanego dalej jako rozporządzenie z dnia 21 grudnia
1995 r.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ,,zgodnie z treścią tego przepi-
su, za eksport usług uznaje się następujące rodzaje transportu międzynarodowego ...
między innymi (określone w § 60 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia) usługi, o których
mowa w § 59 ust. 1 pkt. 2, tj. z miejsca nadania za granicą do miejsca przeznaczenia
w Polsce, polegające na przewozie towarów przez przewoźników wymienionych w
pkt 1 na zlecenie osoby zagranicznej w rozumieniu prawa dewizowego, nie będącej
podatnikiem. Dodatkowo § 66 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia stanowi, że opodatkowa-
niu podatkiem według stawki 0% podlegają także usługi, o których mowa w § 59 ust.
3, związane z usługami transportu międzynarodowego określone w § 60 ust. 1 i w §
61". Jednoznaczne brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje - zdaniem Na-
czelnego Sądu Administracyjnego - że opodatkowanie uprzywilejowaną stawką 0%
uzależnione jest wprost od tego czy zleceniodawcą usługi jest osoba krajowa, czy
zagraniczna. W niniejszej sprawie zaś niesporna jest okoliczność, że skarżąca
Spółka wykonywała usługi spedycyjne w kraju na zlecenie osoby krajowej.

W ocenie Sądu Najwyższego, przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy Naczelny
Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę - słusznie podkreślonej w rewizji nadzwy-
czajnej - różnicy pomiędzy pojęciem eksportu i pojęciem usług zrównanych z eks-
portem. Pierwsze z tych pojęć jest zdefiniowane w art. 4 ust. 6 ustawy o VAT, który
wskazuje, iż przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika
poza państwową granicą Rzeczypospolitej. Z kolei o usługach zrównanych z eks-
portem usług stanowi art. 39 ustawy o VAT. Przepis ten zalicza do eksportu usług
również usługi wymienione w jego ust. 1 po warunkiem jednak, iż spełniają one wy-
magania określone w akcie wykonawczym wydanym na podstawie ustępu 2 tego
artykułu (powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.).
Biorąc to pod uwagę należało stwierdzić, iż art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w
związku z § 59 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 oraz § 60 ust. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia z dnia 21
grudnia 1995 r. do usług zrównanych z eksportem usług zaliczył usługę spedycji
międzynarodowej, związaną z usługami transportu międzynarodowego (§ 59 ust. 3),
polegającą na przewozie towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej z miejsca
wyjazdu (nadania) za granicą do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) w Polsce (§ 59
ust. 1 pkt 2) przez przewoźnika krajowego (§ 60 ust. 1 pkt 1) na zlecenie osoby za-
granicznej w rozumieniu prawa dewizowego, nie będącej podatnikiem (§ 60 ust. 1 pkt
5).

Wskazując na powyższe rozróżnienie pomiędzy pojęciem eksportu usług (art.
4 ust. 6 ustawy o VAT) i pojęciem usług zrównanych z eksportem usług (art. 39
ustawy o VAT) Sąd Najwyższy zważył, iż usługi świadczone przez Spółkę ,,H." w ra-
mach umowy spedycji, polegające na organizowaniu przewozu towarów z miejsca
wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu w kraju przy wykorzystaniu w tym zakresie
usługi przewoźnika krajowego i na zlecenie osoby krajowej, w zakresie w jakim były
wykonywane poza granicą kraju mieściły się w definicji eksportu usług, zawartą w art.
4 ust. 6 ustawy o VAT. W kontekście zaś wypełniania przez te usługi definicji usługi
zrównanej z eksportem usług zawartej w art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Sąd Najwyż-
szy zważył, iż z uwagi na okoliczność, że były one wykonywane na zlecenie osoby
krajowej to nie mieściły się w tej definicji. Konkludując tę część rozważań należało
zatem stwierdzić, iż w przedmiotowym stanie faktycznym w ogóle nie miał zastoso-
wania art. 39 ustawy o VAT a co za tym idzie również przepisy rozporządzenia z dnia
21 grudnia 1995 r.
Usługi świadczone przez Spółkę ,,H." są natomiast objęte definicją eksportu
usług, zawartą w art. 4 ust. 6 ustawy o VAT, ale tylko w tej części tych usług, która
podlegała wykonaniu za granicą. Sąd Najwyższy zważył, iż słusznie zatem przyjęto
w rewizji nadzwyczajnej, że do tej części usług będzie miał zastosowanie przepis art.
18 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w eksporcie usług stawka VAT wynosi 0%,
pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4
ustawy. W związku z tym zatem, jeżeli Spółka ,,H." prowadziła dokumentację, która
pozwalała na jednoznaczne ustalenie, jaka część usługi spedycji podlegała wykona-
niu poza granicą kraju, a jaka część w kraju, to należało stwierdzić, iż część usługi
spedycji, która była wykonywana poza terytorium Polski na zlecenie osoby krajowej
na mocy art. 18 ust. 3 ustawy o VAT była opodatkowana stawką 0%.

Z tych względów na podstawie art. 39313 § 1 k.p.c. w związku z art. 10 ustawy
z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego ... (Dz.U. Nr 43,
poz. 189 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.
========================================