Wyrok z dnia 13 lutego 2003 r.
III RN 13/02

Przepis art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.)
od dnia 1 stycznia 1995 r. przewiduje stawkę podatkową jako sankcję za nie-
prowadzenie lub nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów, zarówno
wtedy, gdy istnieją dowody (np. dokumenty), na podstawie których organ po-
datkowy może ustalić wartość niezaewidencjonowanego przychodu, jak i
wtedy, gdy dowodów tych brak i konieczne jest zastosowanie metody oszaco-
wania na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja po-
datkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera
(sprawozdawca), Roman Kuczyński.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2003 r. sprawy
ze skargi Barbary S. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 31 lipca 1998 r. [...] w
przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok
1997, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczel-
nego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 20
czerwca 2001 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e

Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 31 lipca 1998 r., Nr I.S.I-1- 823/896/98,
powołując się na art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art.
233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr
137, poz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w
Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 8 maja 1998 r. [...], którą określono wyso-
kość zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjo-
nowanych osób fizycznych za 1997 rok, obciążającą podatniczkę Barbarę S., w kwo-
cie 12.458,60 zł.
Organy podatkowe obu instancji ustaliły, że Barbara S. prowadziła ewidencję
zakupu i sprzedaży, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej polegającej
na skupie i sprzedaży złomu, z naruszeniem § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Fi-
nansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego
od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych
przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 148, poz. 719 ze zm.), gdyż stwierdzono niezaewi-
dencjonowanie sprzedaży złomu w łącznej kwocie netto 62.293,42 zł. Fakt niezaewi-
dencjonowania sprzedaży złomu został ustalony na podstawie otrzymanego z Przed-
siębiorstwa ,,C." Oddział w L. zestawienia zawartych transakcji i na podstawie faktury
sprzedaży [...] z Zakładów Metalurgicznych w P. Ponadto organy podatkowe uznały
za dowód tego, że złom nie stanowił prywatnej własności podatniczki i był związany z
prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, złożone przez Barbarę S. i jej pra-
cownika Zbigniewa J. w trakcie postępowania podatkowego oświadczenia, z których
jednoznacznie wynikało, że sprzedany złom pochodził z przedsiębiorstwa podat-
niczki.
W wyniku skargi Barbary S. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiej-
scowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 czerwca 2001 r. [...] uchylił zaskarżoną de-
cyzję Izby Skarbowej w L.
W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zaskarżo-
na decyzja jest nielegalna, gdyż narusza prawo materialne - art. 30 ust. 7 ustawy z
dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ oblicze-
nie podatku nastąpiło w oparciu o istniejące dowody dostawy złomu, a obliczając go
organy skarbowe nie stosowały szacunku, o jakim mowa w art. 30 ust. 7 ustawy. Na-
czelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglą-
dem (por. wyrok SN z dnia 10 grudnia 1996 r., III RN 48/96, OSNAPiUS 1997 r. nr
14, poz. 247, oraz wyroki NSA: z dnia 2 kwietnia 1999 r., III SA 2308/98, z dnia 11
czerwca 1999 r., I SA/Lu 346/98, z dnia 6 października 1999 r., III SA 7194/98, z dnia
15 października 1999 r., I SA/Wr 1373/97, z dnia 10 grudnia 1999 r., I SA/Łd 1537/97
i inne) obliczenie zryczałtowanego podatku według stawki 20 % jest dopuszczalne
tylko wówczas, gdy obliczenie podstaw opodatkowania nastąpiło w oparciu o szacu-
nek. W ocenie Sądu, organy podatkowe błędnie zastosowały prawo materialne, w
wyniku czego nieprawidłowo obliczyły wysokość podatku. Uchybienie takie stanowi,
zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, samodzielną przesłankę do wyelimi-
nowania zaskarżonej decyzji z obrotu.
Rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego wniósł Minister Sprawiedliwości, zarzucając rażące naruszenie: art. 22 ust. 2
pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr
74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o po-
datku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Na-
czelnym Sądzie Administracyjnym Minister Sprawiedliwości wniósł o uchylenie po-
wyższego wyroku i oddalenie skargi.

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej wskazano, że pogląd Naczelnego Sądu
Administracyjnego miał swoje uzasadnienie jedynie w odniesieniu do stanu prawne-
go obowiązującego w 1994 r., ponieważ w tym roku podatkowym przepis art. 30 ust.
7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obowią-
zywał w następującym brzmieniu: ,,w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowa-
dzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem
dochodowym, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, organ podatkowy określi wartość nieza-
ewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty podatek
w wysokości 20 %". Takie brzmienie tego przepisu zostało nadane przez art. 1 pkt 12
ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady
opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 646). Natomiast od 1
stycznia 1995 r. powołany przepis art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, z mocy art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie
niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) miał następujące brzmienie: ,,w razie nieprowadzenia
lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zry-
czałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, organ podat-
kowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze
oszacowania i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20 %". Zmiana treści tego
przepisu (dodanie słów: ,,w tym również") była uzasadniona tym, że przy poprzedniej
jego redakcji podatnik, który w ogóle nie prowadził ewidencji przychodów lub prowa-
dził ją nierzetelnie, znajdował się w korzystniejszej sytuacji niż podatnik rzetelny, po-
nieważ w wyniku decyzji wydanej na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy o podatku do-
chodowym od osób fizycznych zobowiązany był opłacić w ciągu 14 dni, bez odsetek
za zwłokę, zaległy podatek od nieoszacowanego przychodu według niesankcyjnej
stawki. W ocenie wnoszącego rewizję nadzwyczajną, treść przepisu art. 30 ust. 7
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności sformułowa-
nie ,,w tym również w drodze oszacowania", jednoznacznie stanowi, iż stawkę 20 %
stosuje się zarówno do przychodu niezaewidencjonowanego określonego w drodze
oszacowania, jak i do określonego w inny sposób (w tym na podstawie dostępnych
dowodów).
W odniesieniu do wymienionych przez Sąd orzekający w uzasadnieniu wyroku
wcześniejszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Sprawiedli-
wości stwierdził, że dotyczą one roku podatkowego 1994, a więc i stanu prawnego
obowiązującego w tym roku, wobec czego poglądów prawnych w nich wyrażonych
nie można zastosować do zobowiązań podatkowych z roku 1997, którego dotyczy
wyrok wydany w niniejszej sprawie.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem postępowa-
nia było określenie należnej kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok
1997. Ustalono, że podatniczka - objęta zryczałtowanym podatkiem dochodowym -
nierzetelnie prowadziła ewidencję przychodów ze sprzedaży złomu. Organy podat-
kowe, określając wartość niezaewidencjonowanego przychodu w oparciu o istniejące
dowody dostawy towaru, ustaliły podatek w kwocie 12.458, 60 złotych, stosując 20%
stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego.
Trafnie w związku z tym podkreślono w rewizji nadzwyczajnej, że organy po-
datkowe właściwie zastosowały prawo materialne, przyjmując przedstawiony sposób
ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu. Swoje rozstrzygnięcie oparły
przy tym na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych, w brzmieniu ustalonym przez ustawę z dnia 2 grudnia 1994 r. o
zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych
ustaw (Dz.U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25), obowiązującym w roku podatkowym 1997.
Przepisem art. 1 pkt 20 lit .e ustawy nowelizującej zmieniono dotychczasową treść
art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zezwalającą na
zastosowanie stawki podatku 20 % jedynie do przychodów ustalonych w drodze
oszacowania. Zmiana stanu prawnego polegała na tym, że od roku podatkowego
1995 w celu zastosowania tej podwyższonej stawki podatkowej do niezaewidencjo-
nowanego przychodu organ podatkowy mógł określić wartość tego przychodu ,,rów-
nież w drodze oszacowania". Biorąc pod uwagę treść art. 7 ustawy z dnia 2 grudnia
1994 r. zmieniającej zasady opodatkowania (Dz.U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25), zgodnie z
którym znowelizowane przepisy należy stosować do dochodów uzyskanych od dnia 1
stycznia 1995 roku, należało przyjąć, że w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego
prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika do tego zobowiązanego, organ
podatkowy mógł zastosować, przy określaniu wartości niezaewidencjonowanego
przychodu osiągniętego w roku podatkowym 1997, taką metodę, jaką uznał za celo-
wą lub konieczną w ustalonym stanie faktycznym, oczywiście w granicach wyzna-
czonych przez art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 324 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatko-
wa, do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej in-
stancji przed dniem 1 stycznia 1998 r., stosuje się przepisy tej ustawy. Jeżeli nawet
do spraw wszczętych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, lecz jesz-
cze niezakończonych do tej daty przez organ podatkowy pierwszej instancji wyda-
niem decyzji administracyjnej, mają być stosowane przepisy Ordynacji podatkowej, to
tym bardziej przepisy te powinny mieć zastosowanie do spraw wszczętych już po
dniu wejścia w życie tej ustawy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r.,
III RN 61/01, Monitor Podatkowy 2002 nr 6, poz. 3). W rozpoznawanej sprawie po-
stępowanie podatkowe zostało wszczęte niewątpliwie po 1 stycznia 1998 r., co ozna-
cza, że zarówno do samego przebiegu postępowania podatkowego, jak i do zobo-
wiązań podatkowych, zastosowane powinny być przepisy Ordynacji podatkowej, w
tym również jej art. 23, regulujący kwestię stosowania przez organ podatkowy meto-
dy oszacowania przy określaniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 Or-
dynacji podatkowej, ustalenie podstawy obliczania podatku w drodze oszacowania
może nastąpić, jeżeli brakuje danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy (np. gdy
brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia albo
gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy
opodatkowania). Jednocześnie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że or-
gan podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowa-
nia, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji
podatkowej), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na
określenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że organ podatkowy powinien w
pierwszym rzędzie oprzeć się na zgromadzonych dowodach, a dopiero przy ich
braku może zastosować instytucję oszacowania. Uwzględniając regulację wynikającą
zarówno z art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, jak i z art. 23 § 1 i 2
Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podat-
kowe prawidłowo dokonały ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu w
oparciu o dowody dostawy towaru i do tak określonej wartości wymierzyły podatek w
wysokości 20 %. Przepis art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fi-
zycznych sankcjonuje określoną w nim stawka podatkową zarówno nieprowadzenie,
jak i nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów. Zakłada w związku z tym, że
mogą istnieć pewne dowody (np. dokumenty), na podstawie których organy podat-
kowe będą w stanie ustalić wartość niezaewidencjonowanego przychodu, bez ko-
nieczności uciekania się do metody oszacowania. Sankcja za nierzetelne prowadze-
nie ewidencji przychodów dotyczy zatem także sytuacji, w których istnieją pewne do-
wody pozwalające ustalić wartość niezaewidencjonowanego przychodu. Prowadzi to
do wniosku, że zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego narusza art.
30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym, ponieważ Sąd błędnie uznał, że organy
podatkowe naruszyły prawo stosując sankcję w postaci podwyższonej stawki podat-
ku, przy określeniu przychodu, w oparciu o zebrane dokumenty, a więc bez zastoso-
wania instytucji oszacowania.
Słusznie podniesiono w rewizji nadzwyczajnej, że Naczelny Sąd Administra-
cyjny, oceniając prawidłowość decyzji organów podatkowych, oparł się na brzmieniu
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzed jej nowelizacji z dnia 2
grudnia 1994 r. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenia Sądu
Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły w większości obciążeń
podatkowych zryczałtowanym podatkiem dochodowym za rok 1994, a więc zobowią-
zań, do których miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych sprzed wskazanej nowelizacji.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 10 ustawy z
dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń
Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układo-
wym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w
sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) w
związku z art. 39313 § 1 k.p.c. orzekł jak w sentencji.
========================================