Wyrok z dnia 7 listopada 2002 r.
III RN 124/02

Zobowiązanie do zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturze, pomimo
nieobjęcia sprzedaży obowiązkiem podatkowym (art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8
stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie powoduje nabycia prawa do obniżenia podatku
należnego o podatek zapłacony z tytułu tego zobowiązania.

Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski
(sprawozdawca), Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal-
czaka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2002 r. sprawy ze skargi To-
warzystwa Finansowo - Leasingowego Spółki Akcyjnej w Z.G. na decyzję Ministra
Finansów w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej po-
datku od towarów i usług, na skutek rewizji nadzwyczajnej Prokuratora Generalnego
[...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego
2002 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e


Dwiema decyzjami z 1 października 2001 r. i czterema decyzjami z 2 paź-
dziernika 2001 r. Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołań Towarzystwa Finanso-
wo-Leasingowego SA od swoich trzech decyzji z 17 lipca 2001 r. i trzech decyzji z 19
lipca 2001 r., odmawiających stwierdzenia nieważności sześciu decyzji ostatecznych
Izby Skarbowej w Z.G. z 20 grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i
usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.
W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że nie podziela stanowiska strony, że §
1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania
poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r. Nr
2, poz. 27) dotyczy sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na mocy art. 33
ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcy-
zowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Na potwierdzenie swojego stanowiska Minister
Finansów powołał się na dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodeka
Zamiejscowego w Poznaniu z 12 lipca 2000 r. oraz z 26 listopada 1998 r., w świetle
których przyjmując nawet możliwość innej interpretacji nie można mówić o rażącym
naruszeniu prawa, w rozstrzygnięciach, którym niesłusznie strona zarzuciła nieważ-
ność. Minister Finansów nie podzielił zarzutu strony, iż Izba Skarbowa w Z.G. swoimi
decyzjami ostatecznymi uchylała jedynie w części decyzje Urzędu Skarbowego, lecz
orzekała o całości przedmiotu sprawy. Według Ministra decyzje Izby Skarbowej są
decyzjami ,,merytoryczno-reformacyjnymi" i nie zachodzi sytuacja ostatecznego roz-
strzygnięcia o tym samym przedmiocie w różnych decyzjach. Minister Finansów
uznał za bezzasadny również zarzut, iż ostateczne decyzje Izby Skarbowej w zakre-
sie ustalającym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zostały wydane pomimo
upływu terminu przedawnienia, gdyż decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobo-
wiązania podatkowego nie jest decyzją samoistną, lecz następstwem wydania przez
organ decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Nie
znajduje więc zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów za-
uważył przy tym, że w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowym
nie ma jednolitego poglądu, czy prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zo-
bowiązanie podatkowe przedawnia się w terminie trzech czy też pięciu lat, wobec
czego opowiedzenie się w decyzji za stanowiskiem mającym za sobą autorytet
orzecznictwa sądowego nie dyskwalifikuje tego stanowiska w kategorii rażącego na-
ruszenia prawa.

Minister Finansów nie dopatrzył się także rażącego naruszenia prawa w za-
kresie określenia przez Izbę Skarbową odsetek za zwłokę od kwoty nienależnie
zwróconej podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zakres obo-
wiązków i uprawnień zarówno podatników, jak i organów podatkowych, oceniać nale-
ży według tego stanu prawnego, w oparciu o który te obowiązki i uprawnienia są re-
alizowane, co w konkretnym przypadku oznacza, że kwestie zaległości i odsetek na-
leży oceniać według przepisów ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Wobec przyjętej przez ustawodawcę zasady samoobliczania przez podatnika i wpła-
cenia podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego, kwota nienależnie
otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na
podstawie przedstawionego przez niego samego nieprawidłowego rozliczenia, ozna-
cza w istocie, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało spełnione
w terminie i w należytej wysokości, a tym samym stało się zaległością podatkową, od
której pobiera się odsetki za zwłokę. W konsekwencji, Minister Finansów stwierdził,
że nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 247 Ordynacji podatkowej, uza-
sadniające stwierdzenie nieważności decyzji.

Na wskazane wyżej decyzje Ministra Finansów z 1 października 2001 r. i 2
października 2001 r. Towarzystwo Finansowo-Leasingowe SA w Z.G. wniosło skargę
do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art.
247 § 1 pkt 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez: uznanie w decyzjach [...], że słuszne
jest stanowisko Izby Skarbowej w Z.G. dotyczące interpretacji § 1 ust. 1 zarządzenia
Ministra Finansów z 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od
towarów i usług od zakładu pracy chronionej o niezastosowaniu tego przepisu; uzna-
nie w decyzjach [...], że słuszne jest stanowisko Izby Skarbowej w Z.G. dotyczące
interpretacji przepisu § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1994 r.
w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładu pracy chro-
nionej, podczas gdy przepis ten nie ma tutaj zastosowania, ponieważ w przedmioto-
wej sprawie nie występuje różnica pomiędzy podatkiem VAT należnym a naliczonym,
lecz bezpośredni zwrot podatku; uznanie, że możliwe jest wydanie decyzji ustalającej
dodatkowe zobowiązanie podatkowe po upływie okresu dłuższego niż trzyletni;
uznanie zwróconej podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jako
zaległości podatkowej, od której należy wymierzyć odsetki za zwłokę.
Nadto w piśmie z 31 stycznia 2002 r. Spółka podniosła, że organy podatkowe
pozbawiły podatnika możliwości realizacji praw zagwarantowanych przez ustawo-
dawcę poprzez odmowę zawieszenia postępowania i wydanie tego samego dnia de-
cyzji podatkowej. Tym samym strona została pozbawiona możliwości wniesienia za-
żalenia w toku postępowania podatkowego, co naruszyło art. 127 Ordynacji podat-
kowej. Skarżąca zwróciła również uwagę na to, że przy tożsamym stanie prawnym i
faktycznym ten sam organ administracji w tym samym dniu wydał rozstrzygnięcia
sprzeczne ze sobą. Minister Finansów bowiem 1 października 2001 r. w wykonaniu
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2001 r. [...] wydał decyzję
dotyczącą czerwca 1995 r. korzystną dla skarżącej oraz decyzje zupełnie przeciwne
w zakresie rozliczenia miesięcy od lipca do grudnia 1995 r. Zdaniem Spółki godzi to
w fundamentalną zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufa-
nie obywateli do Państwa. Nadto według skarżącej, organy podatkowe wydały decy-
zję z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązania z tytułu podatku
VAT za poszczególne miesiące 1995 r. (z wyjątkiem grudnia) przedawniły się z
dniem 1 stycznia 2001 r. Bieg terminów przedawnienia nie został przerwany poprzez
podjęcie czynności egzekucyjnych bowiem w czerwcu 1995 r. organ podatkowy do-
konał zabezpieczenia na rachunku podatnika kwoty, która wystarczała na pokrycie
zobowiązania. Wobec powyższego organ odwoławczy winien z urzędu uwzględnić
fakt przedawnienia poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie
postępowania jako bezprzedmiotowego. W konsekwencji tych zarzutów Spółka
wniosła o uchylenie decyzji Ministra Finansów z 1 października 2001 r. oraz z 2 paź-
dziernika 2001 r. jak również poprzedzających je decyzji z 17 lipca 2001 r. i z 19 lipca
2001 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymu-
jąc dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warsza-
wie uchylił zaskarżone decyzje Ministra Finansów po ustaleniu, że: ,,zarzuty w skar-
dze okazały się w przeważającej części uzasadnione". Ocena ta - w zakresie zasad-
nych zarzutów skargi - wynika z następujących ustaleń szczegółowych:

W pierwszym rzędzie NSA nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów
w przedmiocie stosunku między przepisami art. 33 ustawy o podatku od towarów i
usług i § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. Późniejsza
zmiana treści tego ostatniego przepisu w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 7
grudnia 1995 r. (M.P. Nr 85, poz. 759) - zdaniem Sądu - oznacza, że poprzednio za-
kłady pracy chronionej korzystały z uprawnienia do zaniechania poboru podatku
także w wypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 33 ustawy o
podatku od towarów i usług, który określa kwotę podatku należnego. Stąd też przy
dokonywaniu obliczenia podatku do zapłaty, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, po-
datnik uwzględnia tę kwotę jako kwotę podatku należnego. Zasadny, według Sądu
okazał się także zarzut, iż decyzje Izby Skarbowej w Z.G. chociaż tylko w części
uchylały decyzje Urzędu Skarbowego, to rozstrzygały o całości sprawy. Naczelny
Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko skarżącej co do tego, że nienależ-
ny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stawał się zaległością podat-
kową dopiero od 1 stycznia 1998 r., to jest od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach po-
datkowych nie uznawał bowiem za zaległość podatkową nienależnie zwróconej po-
datnikowi kwoty różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, a dopiero art. 52
§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zrównał z zaległością podatkową nienależny lub
nadmierny zwrot podatku. Ze względu więc na to, że przedmiotowy zwrot podatku
nastąpił pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to brak jest podstaw
prawnych do przyjęcia, że nienależny zwrot podatku stanowił w świetle tej ostatniej
ustawy zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, które nie zostało uiszczone
w terminie i w należytej wysokości.

Trafny - według Sądu - okazał się także zarzut dotyczący charakteru decyzji
ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Do-
datkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej wysokość zo-
bowiązania podatkowego i bez wydania takiej decyzji zobowiązanie to nie może po-
wstać (wyroki z 5 października 1994 r. SA/Kr 933/94, z 13 czerwca 1997 r. III SA
774/97, z 16 stycznia 1998 r., III SA 1118/96, z 25 kwietnia 2001 r., III S.A. 2580/00 -
niepublikowane). W konsekwencji konstytutywnego charakteru decyzji dotyczącej
ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, może ona być wydana jedynie w
terminie określonym w art. 68 § 1, a nie w terminie z art. 70 Ordynacji podatkowej,
który dotyczy decyzji deklaratoryjnych. Wydanie zatem decyzji ustalających wyso-
kość powstania obowiązku podatkowego rażąco narusza prawo. Według NSA wadli-
wa interpretacja i zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego pro-
wadziły w konsekwencji do oceny o naruszeniu prawa w stopniu rażącym. Przeciw
takiej kwalifikowanej ocenie naruszenia prawa nie przemawiają powoływane przez
Ministra Finansów orzeczenia sądowe. Z jednej bowiem strony wskazane wyżej na-
ruszenia prawa przez Izbę Skarbową w Z.G. znajdują potwierdzenie w dominującym i
utrwalonym już w tym zakresie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z
drugiej natomiast strony powoływanie przez Ministra Finansów jednostkowych orze-
czeń tego Sądu sprzecznych z tak ukształtowaną linią orzecznictwa, nie może mieć
decydującego znaczenia dla oceny kwalifikowanego naruszenia prawa. Niewątpliwie
na ocenę wystąpienia w niniejszej spawie rażącego naruszenia prawa istotny wpływ
ma duża liczba tychże naruszeń i ich waga dla merytorycznego rozstrzygnięcia
sprawy. Duże bowiem nasilenie naruszenia prawa powinno oznaczać, że jedno do-
bro jakim jest stabilność i pewność decyzji administracyjnych musi ustąpić drugiemu
dobru, jakim jest zgodność decyzji administracyjnej z obowiązującym porządkiem
prawnym. I wreszcie, mówiąc o zaistnieniu w niniejszej sprawie rażącego naruszenia
prawa warto powołać się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w
wyroku z 30 marca 2001 r., III SA 400/00, że nie do pogodzenia z konstytucyjną za-
sadą państwa prawnego jest sytuacja wydania w odniesieniu do tego samego pod-
miotu, w takim samym stanie faktycznym i prawnym, rozstrzygnięć krańcowo ze sobą
sprzecznych. A taka właśnie sytuacja ma miejsce w odniesieniu do Spółki na skutek
wydania odmiennej decyzji o podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. Mini-
ster Finansów twierdząc, że decyzja o podatku od towarów i usług za czerwiec 1995
r. zapadła w odmiennym stanie faktycznym i prawnym zdaje się nie zauważać, iż wy-
stępujące przy jej wydaniu problemy prawne były w przeważającej mierze wspólne z
tymi, jakie legły u podstaw wydania pozostałych decyzji w tym podatku za dalsze
miesiące 1995 r.

Prokurator Generalny w rewizji nadzwyczajnej od wymienionego wyżej wyroku
zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja
1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w
związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
(Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 328 § 2 KPC i art. 59 ustawy o Na-
czelnym Sądzie Administracyjnym, a także § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów
z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług
od zakładów pracy chronionej w związku z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia
1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.
50 ze zm.) i art. 233 § 1 pkt 2a oraz art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust.
1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst:
Dz.U. Z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), a także art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w pierwszym rzędzie, że z
uzasadnienia wyroku nie można wywnioskować, jakie to rażące naruszenia prawa
dokonane zostało w odniesieniu do poszczególnych decyzji dotyczących wszak od-
rębnych okresów rozliczeniowych. Ocena naruszenia § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra
Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towa-
rów i usług od zakładów pracy chronionej - zdaniem rewidującego - nie jest adekwat-
na do decyzji dotyczących miesięcy: sierpień, październik i grudzień 1995 r. ponie-
waż w tych okresach strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym,
podlegającą zwrotowi z Urzędu Skarbowego, czyli wykazała kwotę do zwrotu, a nie
do zapłaty, której poboru można by zaniechać. Sąd przytoczył powołane zarządze-
nie, ale nie powiązał go z rozpatrywanymi stanami faktycznymi i nie wyciągnął wnio-
sków wynikających z subsumcji stanu faktycznego, przez co rażąco naruszył także
art. 328 § 2 KPC. Minister Finansów będąc z mocy art. 30 ustawy o Naczelnym Są-
dzie Administracyjnym związany treścią wyroku, byłby zmuszony do uchylenia za-
skarżonych decyzji z powodu oceny rażącego naruszenia przepisów, których w tych
decyzjach nie stosowano. Takie stanowisko Sądu orzekającego rażąco narusza art.
247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Według Prokuratora Generalnego NSA rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 2a Or-
dynacji podatkowej wskutek błędnej jego wykładni, co wynikało z nieuwzględnienia
specyfiki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8
stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i uznania,
że zobowiązanie w tym podatku może być obliczane w odniesieniu do poszczegól-
nych transakcji, a nie do miesięcznego okresu rozliczeniowego. Tę błędną wykładnię
wymienionego przepisu Sąd zastosował do wszystkich zaskarżonych decyzji, które
uchylił. Tymczasem w decyzji [...] dotyczącej sierpnia 1995 r. przepis ten w ogóle nie
był stosowany ponieważ organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decy-
zję, a uznając część zarzutów podatnika za słuszne Izba Skarbowa skorygowała je-
dynie tę decyzję na płaszczyźnie art. 10 ust. 2 ustawy, co zobligowało ją do określe-
nia prawidłowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towa-
rów i usług rewidujący podniósł, że podatek, o którym mowa w tym przepisie jest w
istocie podatkiem ,,do zapłaty", a regulacje w nim zawarte nie dają możliwości wyli-
czenia kwot podatku należnego, które mogłyby zostać pomniejszone o kwoty podat-
ku naliczonego. W związku z tym § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28
grudnia 1994 r., który stanowił o zaniechaniu poboru przypadającego od zakładów
pracy chronionej podatku VAT w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem
należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i
usług, nie mógł mieć zastosowania. Taka interpretacja wymienionych przepisów wy-
nika z ich literalnego brzmienia, a Sąd orzekający pomijając tę wykładnię rażąco je
naruszył, niezależnie od tego, że wymienione zarządzenie w ogóle nie mogło mieć
zastosowania do sierpnia, października i grudnia 1995 r., gdyż za te miesiące skar-
żąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi
z Urzędu Skarbowego. Prokurator Generalny uważa, że zarządzenie Ministra Finan-
sów z dnia 24 grudnia 1996 r. zmieniające zarządzenie w sprawie zaniechania pobo-
ru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej wyraźnie wyłączające z
zakresu zaniechania poboru podatku kwoty wynikające z art. 33 ust. 1 ustawy o po-
datku od towarów i usług, było jedynie technicznym uściśleniem dotychczasowych
przepisów, mającym na celu wyeliminowanie błędów zakładów pracy chronionej.
Błędy te wynikały z utożsamiania przez tych podatników pojęć ,,zobowiązanie" i ,,po-
datek należny". Natomiast różnice poglądów w tej sprawie występujące w doktrynie i
orzecznictwie nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji na
podstawie art. 274 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i Minister Finansów przytaczając
je nie był zobligowany, wbrew twierdzeniom NSA, do stwierdzenia ich nieważności.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art.
20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych podniesiono w rewizji nadzwyczaj-
nej, że stanowisku Sądu przeczy art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o
zobowiązaniach podatkowych oraz zasada samoobliczania i wpłacania na konto
Urzędu Skarbowego podatku VAT przez podatnika. Zgodnie z ukształtowanym
orzecznictwem, w szczególności mając na uwadze wyrok sądu Najwyższego z dnia 7
kwietnia 1998 r., III RN 17/98 (OSNAPiUS 1999 nr 4, poz. 109), w sytuacji, gdy po-
datnik nieprawidłowo rozliczył ten podatek i otrzymał jego zwrot, który nie jest należ-
ny, przyjmuje się, że zobowiązanie podatkowe na nim ciążące nie zostało uiszczone
w terminie i w należytej wysokości, a więc stało się zaległością podatkową. Od zale-
głości podatkowej pobierane zaś były i są odsetki. Orzekając odmiennie NSA rażąco
naruszył także art. 247 Ordynacji podatkowej, ponieważ Minister Finansów właśnie w
tym trybie wydał decyzje uchylone przez Sąd orzekający.

W kwestii terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o
którym mowa w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - zdaniem
rewidującego - NSA wadliwie zastosował art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zamiast
art. 70 tej Ordynacji. Wbrew stanowisku Sądu dodatkowe zobowiązanie w podatku
od towarów i usług - zdaniem Prokuratora Generalnego - przedawnia się z upływem
5 lat z uwagi na subsydiarny charakter tego rozstrzygnięcia względem decyzji okre-
ślającej zobowiązanie podatnika w tym podatku. W niniejszej sprawie termin ten
upływał z końcem 2000 r., zaś decyzje organu drugiej instancji wydane zostały w
dniu 20 grudnia 2000 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, o jakim mowa
w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko Ministra Finansów zawarte w
zaskarżonych decyzjach podzielił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 marca 2002 r.,
III RN 27/01, uwzględniającym rewizję nadzwyczajną Prokuratora Generalnego w
sprawie tej samej Spółki.

W konkluzji przedstawionych podstaw rewizji nadzwyczajnej Prokurator Gene-
ralny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie spawy Naczelnemu Są-
dowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Towarzystwo Finansowo-Leasingowe S.A. w Z.G. wniosło o oddalenie rewizji
nadzwyczajnej.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego były skargi podatnika
na sześć określonych decyzji Ministra Finansów. Wszystkie te decyzje weryfikowane
przez Naczelny Sąd Administracyjny, zostały wydane po ostatecznym zakończeniu
postępowań podatkowych, w trybie przewidzianym dla stwierdzenia nieważności de-
cyzji (por. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Minister Finansów - wbrew żąda-
niu podatnika - uznał, że rozpatrzone ostateczne decyzje podatkowe nie zostały wy-
dane z rażącym naruszeniem prawa, a więc nie były wadliwe w stopniu kwalifikują-
cym je do stwierdzenia ich nieważności. Wszystkie zaskarżone decyzje Ministra Fi-
nansów łączy tryb postępowania, w którym zostały wydane i wskazana wyżej pod-
stawa w zakresie rozstrzygania o zasadności żądania stwierdzenia nieważności
ostatecznych decyzji podatkowych. Oprócz tego ogólnie jednolitego charakteru
prawnego sześciu decyzji Ministra Finansów, każda z nich miała odrębny przedmiot
związany z weryfikacją konkretnej (odrębnej) decyzji Izby Skarbowej, o określonym
zakresie. Wobec tożsamości strony i rodzaju podatku (VAT) istotne różnice dotyczą
strony przedmiotowej, wyrażającej się w odmiennych podstawach faktycznych wy-
wołujących w konsekwencji zróżnicowane zagadnienia subsumcyjne w odniesieniu
do przepisów prawa materialnego. Poddane weryfikacji decyzje Izby Skarbowej w
Z.G. dotyczyły - każda z nich - podatku od towarów i usług za określony miesiąc (od
lipca do grudnia) 1995 r. W zależności od konkretnych stanów faktycznych z okre-
ślonego miesiąca powstawały (albo nie powstawały) określone przesłanki w zakresie
miesięcznego okresu rozliczeniowego (por. art. 26 w szczególności w związku z art.
10 ust. 2 i art. 19 ust. 3 i art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług). Na powyż-
szym - ogólnie zarysowanym - tle zakresu poszczególnych decyzji Ministra Finan-
sów, które zostały objęte zapadłym w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Admini-
stracyjnego,
istotne zastrzeżenia nasuwa ocena prawna zaskarżonego wyroku, która jest
jednolicie skierowana do wszystkich zaskarżonych decyzji, tak jakby w każdej z nich
chodziło o takie same zagadnienia faktyczne i odpowiadające im zagadnienia z za-
kresu interpretacji i zastosowania tych samych we wszystkich przypadkach przepi-
sów prawa materialnego. To błędne założenie konstrukcji rozpatrywanej sprawy - jak
to przekonywająco wykazał Prokurator Generalny w rewizji nadzwyczajnej - spowo-
dowało w konsekwencji wadliwe oceny w odniesieniu do niektórych z zaskarżonych
decyzji i miało wpływ na całość rozstrzygnięcia, skoro w kumulacji naruszeń (tak
jakby występowały one we wszystkich decyzjach) upatrywał Naczelny Sąd Admini-
stracyjny podstawy do ich kwalifikacji jako rażącego naruszenia prawa w rozumieniu
art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podzielając przedstawione wyżej stanowisko
rewizji nadzwyczajnej należy wskazać w szczególności na nieodpowiedniość oceny
wyroku NSA w odniesieniu do kwestii zastosowania § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra
Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towa-
rów i usług od zakładów pracy chronionej. Przepisem tym Minister Finansów zarzą-
dził zaniechanie poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od
towarów i usług, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a
naliczonym. Skoro zarządzenie dotyczyło ,,zaniechania poboru" od podatnika, to nie
obejmowało ono sytuacji z miesięcy sierpnia, października i grudnia 1995 r. (por. de-
cyzje Izby Skarbowej w Z.G. [...]), w których strona wykazała nadwyżkę podatku nali-
czonego nad należnym, podlegającą zwrotowi z Urzędu Skarbowego. Oznacza to, że
w tych przypadkach powstawało zupełnie inne zagadnienie co do zastosowania
(subsumcji) powołanego zarządzenia niż w odniesieniu do pozostałych decyzji i to
niezależnie od interpretacji tego zarządzenia w kontekście art. 33 ustawy o podatku
od towarów i usług. Drugi przypadek niespójności oceny wyroku w stosunku do kon-
kretnych sytuacji poszczególnych decyzji dotyczy stwierdzenia naruszenia art. 233 §
1 pkt 2a Ordynacji podatkowej także w odniesieniu do decyzji [...], chociaż organ
drugiej instancji w tym przypadku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Rewizja nadzwyczajna zasadnie także zakwestionowała stanowisko wyroku
NSA w przedstawionych kwestiach z zakresu wykładni przepisów prawa material-
nego.

Pierwsza z tych kontrowersyjnych kwestii prawnych dotyczy zakresów art. 33
ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia
28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od za-
kładów pracy chronionej. Problemem tym, aczkolwiek tylko ubocznie, zajmował się
poprzednio Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 lutego 2000 r., III RN 209/00, wyda-
nym w sprawie, w której stroną było, tak jak w sprawie obecnie rozpatrywanej, Towa-
rzystwo Finansowo-Leasingowe Spółka z o.o. w Z.G. Otóż w uzasadnieniu tego wy-
roku zauważono, że zobowiązanie do zapłaty kwoty określonej w fakturze pomimo
nieobjęcia danej sprzedaży obowiązkiem podatkowym (art. 33 ustawy o podatku od
towarów i usług), jest tak specyficzną formą zobowiązania, że nie powoduje nabycia
prawa do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony od sprzedaży niepod-
legającej obowiązkowi podatkowemu. W konsekwencji podmiot zobowiązany do za-
płacenia zobowiązania wynikającego z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług
nie korzysta z zaniechania poboru podatku, określonego w powołanym wyżej zarzą-
dzeniu Ministra Finansów. Powyższy pogląd zgodny jest ze stanowiskiem organów
podatkowych oraz Prokuratora Generalnego, przedstawionym w rozpatrywanej rewi-
zji nadzwyczajnej. Podzielając to stanowisko należy zaakcentować argumentację,
która zawiera przekonywającą krytykę stanowiska zaskarżonego wyroku. W ocenie
prawnej zaskarżonego wyroku szczególne zastrzeżenia nasuwa niezauważenie wy-
jątkowej - na tle konstrukcji podatku od towarów i usług - charakterystyki prawnej zo-
bowiązania powstającego według przesłanek, określonych w art. 33 ustawy (por. w
tym przedmiocie uchwałę składu siedmiu sędziów NSA, z dnia 22 kwietnia 2002 r.,
FPS 2/02 - Doradca Podatkowy 2002/5/59). Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty
podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku
podatkowego i zobowiązania podatkowego. chodzi wszak o obowiązek zapłaty i to
obowiązek skonkretyzowany już w obrębie tego przepisu bez związku w szczególno-
ści z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne
(por. art. 26 ust. 1 w związku z art. 10 ustawy) oraz kształtowanie zobowiązania po-
datkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem nali-
czonym (por. art. 19 i art. 20 ustawy). Przepis art. 33 ust. 1 podlega zastosowaniu
jedynie wtedy, gdy określony w nim podmiot wystawi fakturę z wykazanym podat-
kiem, bez powiązania z rozliczeniami na podstawie art. 10 i 26, gdyż sprzedaż, którą
udokumentowano tą fakturą, nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była
zwolniona od podatku, co stanowi specyficzną podstawę obowiązku zapłaty wykaza-
nego w niej podatku. Warto też zauważyć, że traktowanie obowiązku zapłaty okre-
ślonego w art. 33 ustawy jako kategorii podatku naliczonego, pozostawałoby w
sprzeczności z celem tej regulacji, która zamiast zapobieganiu występowania w ob-
rocie faktur, w których wykazany podatek nie jest uiszczony - jak się wydaje - łatwo
mogłaby być wykorzystywana dla swoistych wyłudzeń zwrotów podatku naliczonego
od organów podatkowych. Na tym tle i w nawiązaniu do stanu faktycznego rozpatry-
wanego przypadku, przekonujące jest stanowisko Prokuratora Generalnego przed-
stawione w rewizji nadzwyczajnej, że zaniechanie poboru podatku w wysokości sta-
nowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, wynikające z wymienio-
nego wyżej zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r., nie miało za-
stosowania do obowiązku zapłaty ustanowionego w art. 33 ustawy o podatku od to-
warów i usług. W tym kontekście zarządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia
1996 r. zmieniające zarządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów
i usług od zakładów pracy chronionej, które wyraźnie wyłącza z zaniechania poboru
podatku kwoty wynikające z art. 33 ustawy, stanowi, zgodnie z poglądem wyrażonym
w rewizji nadzwyczajnej, jedynie informacyjne doprecyzowanie dotychczasowego
stanu prawnego, bez jego normatywnej modyfikacji, w celu wyeliminowania błędów
zakładów pracy chronionej związanych z interpretacją zarządzenia.

Druga z kwestii prawnych w zakresie rozpatrywanej rewizji nadzwyczajnej do-
tyczy porównania stanów normatywnych wynikających z art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji
podatkowej z 1997 r. a poprzednio - z art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podat-
kowych z 1980 r. W zaskarżonym wyroku NSA błędnie uznał, że dopiero z mocy
wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej powstała możliwość naliczania odsetek
od zaległości podatkowych wynikających na skutek uzyskania przez podatnika od
urzędu skarbowego nienależnego zwrotu podatku. Kwestia ta - jak to zauważono w
rewizji nadzwyczajnej - została odmiennie wyjaśniona w ukształtowanym orzecznic-
twie. W szczególności należy odwołać się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7
kwietnia 1998 r., III RN 17/98 (OSNAPiUS 1999 nr 4, poz. 109), w którym wyjaśnio-
no, że Ordynacja podatkowa nie wprowadziła w przedmiotowej kwestii zmiany stanu
normatywnego. Stosownie bowiem do wyraźnego postanowienia art. 20 ust. 1
ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, obowiązującego
do dnia 31 grudnia 1997 r., od zaległości podatkowych pobierane były odsetki za
zwłokę. Oznacza to na gruncie mechanizmów podatku od towarów i usług, a zwłasz-
cza zasady samoobliczania podatku przez podatnika, że nienależnie otrzymany
przez podatnika zwrot podatku, dokonany na podstawie przedstawionego przez
niego nieprawidłowego rozliczenia, nie zmienia sytuacji braku wykonania obowiązku
uiszczenia podatku w terminie płatności, czyli stanu zaległości podatkowej, od której
pobierało się tak jak pobiera się pod rządem Ordynacji podatkowej, odsetki za
zwłokę (art. 19 i art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych).

Rozważając przedstawione w rewizji nadzwyczajnej zagadnienie przedawnie-
nia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 6 ustawy
o podatku od towarów i usług należało uznać, że nie nasuwa zastrzeżeń ocena tego
dodatkowego zobowiązania w kategorii zobowiązań powstających na podstawie ich
konstytutywnego ustalenia w decyzji organu podatkowego. Chociaż takie właśnie
założenie zostało przyjęte w zaskarżonym wyroku, to nasuwa zastrzeżenie zastoso-
wana - jako jego konsekwencja - zasada trzyletniego terminu dopuszczalności wyda-
nia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stosunku do ,,momentu
powstania obowiązku podatkowego". Tymczasem na tle z jednej strony przepisu
określającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 27 ust. 6 ustawy o podatku
od towarów i usług), a z drugiej strony, przepisów określających przedawnienie zo-
bowiązań podatkowych (art. 68 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) po-
wstaje szczególne zagadnienie korelacji tych przepisów z subsydiarną cechą dodat-
kowego zobowiązania podatkowego. W tym kontekście, szczególnie w odniesieniu
do określenia początku biegu przedawnienia, należy uwzględniać to, że zarówno
możliwość jak i zarazem obowiązek wydania decyzji w przedmiocie dodatkowego
zobowiązania podatkowego aktualizuje się zawsze dopiero z chwilą wydania decyzji
określającej zobowiązanie podatkowe. Sąd Najwyższy w składzie rozpoznającym ni-
niejszą sprawę stoi na stanowisku (por. wyrok z dnia 6 marca 2002 r., III RN 27/01-
OSNAPiUS 2002 nr 17, poz. 400, dotyczący dodatkowego zobowiązania podatko-
wego tego samego podatnika), że termin przedawnienia podstawowego zobowiąza-
nia podatkowego w podatku od towarów i usług stanowi równocześnie termin
przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Z przytoczonych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że rozpatrzona rewizja nad-
zwyczajna Prokuratora Generalnego miała usprawiedliwione podstawy i w konse-
kwencji orzekł na podstawie art. 39313 § 1 KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia 1
marca 1996 r. (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) jak w sentencji.
========================================