Wyrok SN - III RN 112/97
Izba:Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych
Sygnatura:III RN 112/97
Typ:Wyrok SN
Opis:Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych 1998/22/646
Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001/4/112
Data wydania:1998-02-13

Wyrok z dnia 13 lutego 1998 r.
III RN 112/97


Jeżeli podatnik nie dokonywał korekty naliczeń miesięcznych podatku
VAT, na skutek czego doszło do zawyżenia podatku naliczonego i naruszenia
reguł prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8
grudnia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
(Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez to, że wbrew art. 19 ust. 3 tej ustawy rozliczył
koszty w miesiącach wcześniejszych, wynikające z późniejszych faktur (przed
ich otrzymaniem) i nie dokonał w tym zakresie samokorekty, to zaistniały
przesłanki uzasadniające zastosowanie sankcji wymienionej w art. 27 ust. 5
pkt. 2 wymienionej ustawy.

Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Adam Józefowicz
(sprawozdawca), Andrzej Wasilewski.


Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 1998 r. sprawy ze skargi
Przedsiębiorstwa Zagranicznego "J." w D.G. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia
11 grudnia 1995 r. [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za 1994
r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego [...] od
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia
3 czerwca 1997 r. [...]


u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Ad-
ministracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 28 sierpnia 1995 r. [...] określił zobo-
wiązania podatkowe Przedsiębiorstwa Zagranicznego "J." w D.G. z tytułu podatku od
towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. w ten sposób, że ustalił zobo-
wiązanie podatkowe, od którego odliczył kwotę wpłaconą i określił różnicę do wpłaty

- 2 -

za miesiąc styczeń - kwotę 1657,50 zł, luty - 2206, 60 zł, marzec - 3.198,60 zł., kwie-
cień - 0, maj - 11.05,00 zł, czerwiec - 423, 30 zł, lipiec - 259,40 zł, sierpień - 0, wrze-
sień - 452,30 zł, październik - 0, listopad - 962,30 zł, grudzień - 0. Ponadto ustalił
zobowiązanie podatkowe z tytułu sankcji, o których mowa w art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2
ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-
zowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w kwocie 69.342,70 zł.
W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy powołał się na wyniki kontroli
przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Zagranicznym "J." w D.G. przez inspektora
kontroli skarbowej w S. Jadwigę S. w dniach od 7 do 22 lutego 1995 r., która wyka-
zała szereg nieprawidłowości w naliczeniu podatku od towarów i usług przez podat-
nika i naruszenie przez niego obowiązujących przepisów. Urząd Skarbowy stwierdził,
że zgodnie z art. 19 ust. 3 wymienionej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za
miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym.
Przedsiębiorstwo Zagraniczne "J." w przypadkach szczegółowo opisanych w uza-
sadnieniu decyzji obniżyło podatek w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający miesiąc
otrzymania faktury VAT. Wcześniejsze niż w cytowanym przepisie obniżenie podatku
należnego o podatek naliczany jest zawyżeniem podatku naliczonego w danym
okresie rozliczeniowym. Przepis art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług
zobowiązuje podatników podatku VAT do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in.
kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny w celu prawidłowego spo-
rządzenia deklaracji podatkowej. Podatnik naruszył ten obowiązek przez co nastąpiło
zawyżenie podatku naliczonego, a to powoduje sankcję polegającą na zwiększeniu
kwoty podatku należnego o kwotę trzykrotności tego zawyżenia.
Urząd Skarbowy ustalił, że w poz. 25 rejestru zakupów w D.G. ujęto fakturę
VAT nr 1/94 z 1 stycznia 1994 r. z błędnie zastosowaną stawką VAT 7%. W rozli-
czeniu podatku VAT za miesiąc styczeń i luty 1994 r. podatnik posłużył się kseroko-
piami faktur (co jest niedopuszczalne) i nie wystawił faktury korygującej. Obniżenie
podatku o kserokopię faktury VAT powoduje sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 wymienio-
nej ustawy. W toku kontroli ustalono, że podatnik zaewidencjonował w sklepie w K. w
marcu i kwietniu 1994 r. sprzedaż, którą rozliczył za maj, co uzasadnia sankcję z art.
27 ust. 5 pkt 1 ustawy, bowiem okresem rozliczeniowym jest jeden miesiąc. W kon-

- 3 -

trolowanym okresie podatnik dokonywał odsprzedaży środków transportowych w
cenach sprzedaży samochodów, odbiegających w sposób rażący od cen wolnoryn-
kowych. W związku z tym Urząd ustalił kwotę zaniżenia transakcji na podstawie cen
giełdowych zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy, jako cen wywoławczych pomniejszonych
o 10%. Podatnicy zachowują się racjonalnie, to jest sprzedają towar po cenie odpo-
wiadającej jego wartości. Sprzedaże te potraktowano jako częściowe darowizny, od
których podatnik nie odprowadził podatku VAT wbrew art. 15 ust. 3 ustawy. W ewi-
dencji sprzedaży za miesiąc sierpień zaniżono sprzedaż na eksport, błędnie doko-
nując korekt sprzedaży, co narusza art. 27 ust. 4 ustawy i powoduje sankcje. W kon-
trolowanym okresie podatnik obniżył podatek przy zapłacie rat leasingowych doty-
czących samochodu osobowego marki Mercedes. Urząd wyliczył różnice do wpłaty i
sankcje z tytułu podatku naliczonego za poszczególne miesiące 1994 r.
Izba Skarbowa w S. po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia 11
grudnia 1995 r. [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca stycz-
nia, lutego, marca, kwietnia i sierpnia i określiła zobowiązanie podatkowe z tytułu
podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w kwotach wymienionych w
decyzji w starych złotych. Ponadto ustaliła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku
od towarów i usług zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy za styczeń, luty i marzec, a w po-
zostałej części zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu decyzji Izba
Skarbowa korygując zaskarżoną decyzje stwierdziła, że brak jest przesłanek do
zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy w przypadku, gdy podatnik zaewi-
dencjonował sprzedaż w innym miesiącu niż jej dokonał. W przypadku sprzedaży
samochodów Izba uznała, że brak jest przesłanek do kwestionowania ceny towaru
podanej przez podatnika i nie znalazła podstaw do przyjęcia częściowej darowizny.
Fakt błędnego skorygowania sprzedaży eksportowej przez podatnika jedynie co do
wielkości sprzedaży na eksport - zdaniem Izby Skarbowej - nie ma wpływu na wymiar
podatku. Poza tym Izba przyjęła wyjaśnienia podatnika co do wysłania oryginału
faktury do uzupełnienia, który po zwrocie posiada i dokonała odliczenia podatku na
podstawie oryginału faktury. W związku z tym Izba Skarbowa zmieniła ustalone de-
cyzją organu I instancji kwoty i stwierdziła, że wątpliwości nie istnieją co do stanu
faktycznego sprawy, a jedynie oceny prawnej. W części dotyczącej decyzji organu I
instancji, w której podatnik nie wniósł zastrzeżenia, organ II instancji utrzymał tę de-

- 4 -

cyzję w mocy.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi po rozpozna-
niu skargi Przedsiębiorstwa Zagranicznego "J." na powyższą decyzję Izby Skarbowej
w S., wyrokiem z dnia 3 czerwca 1997 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od
Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącego kwotę 469,10 zł tytułem zwrotu kosztów
postępowania sądowego.
W uzasadnieniu wyroku NSA podał, że skarżący kwestionował w skardze
ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu sankcji wynikających z art. 27 ust. 5 pkt
2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z
dokonaną przez organy podatkowe korektą podatku naliczonego za luty, marzec,
lipiec i listopad 1994 r. twierdząc, że fakt pomyłkowego odliczenia podatku naliczo-
nego w miesiącu poprzedzającym otrzymanie faktury, nie powinien skutkować nie-
możliwości odliczenia podatku naliczonego za miesiąc otrzymania faktury lub w mie-
siącu następnym.
W ocenie NSA prowadzenie przez podatnika ewidencji, o której mowa w art.
27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób zapewniający gromadzenie
danych zgodnych z danymi zawartymi w dokumentach dotyczących operacji gospo-
darczej (wierność danych zaewidencjonowanych) wyłącza możliwość zastosowania
sankcji wynikających z art. 25 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. Przepisy ustawy nie wyłączają
możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącach póź-
niejszych, jeżeli podatnik uchybi terminom, wynikającym z art. 19 ust. 3 ustawy. In-
terpretacja art. 19 ust. 3 ustawy nie daje podstaw do uznania, że podatnik traci
ostatecznie prawo do obniżenia podatku należnego z chwilą niedochowania terminu
określonego tym przepisem. Podatnik może zatem dokonać rozliczenia w drodze
deklaracji korygujących. W tej sytuacji nie ma podstaw do stwierdzenia, że podatnik
zawyżył podatek naliczony. Niewłaściwe jest też zastosowanie art. 27 ust. 5 pkt 2
ustawy.
Od powyższego wyroku Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego złożył rewizję
nadzwyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę art. 19 ust. 3
ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-
zowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy w związku z
jej art. 27 ust. 4, wobec braku ustaleń, iż zawyżenie podatku naliczonego za okreś-

- 5 -

lone miesiące 1994 r. nie było następstwem naruszenia przepisów o prowadzeniu
ewidencji wymaganej przy obliczaniu podatku VAT. Ponadto w rewizji nadzwyczajnej
zarzucono rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o
Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w wyniku
uchylenia w całości decyzji będącej przedmiotem skargi mimo braku ustaleń, by de-
cyzja ta w części dotyczącej ustalenia prawidłowej wysokości podatku VAT za
określone miesiące naruszała prawo.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Łodzi do
ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona.
Przede wszystkim budzi istotne zastrzeżenia zawarta w motywach zaskar-
żonego wyroku ocena prawna NSA prawidłowych i bezspornych w sprawie tych
ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe obu instancji, które sta-
nowiły podstawę rozstrzygnięcia przez NSA w zaskarżonym wyroku o skutkach
prawnych naruszenia przez podatnika obowiązków związanych z prowadzeniem
ewidencji operacji gospodarczych i o braku podstaw do stosowania sankcji, przewi-
dzianych w art. 27 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 wymienionej ustawy o po-
datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Stosownie bowiem do przepisu art. 19 ust. 1 tej ustawy podatnik ma prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
towarów i usług. Według art. 19 ust. 3 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego
następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w mie-
siącu następnym. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że podatnik zawyżył po-
datek naliczony za określone miesiące 1994 r. na skutek przyjęcia do rozliczeń mie-
sięcznych podatku VAT kwot, które wprawdzie odzwierciedlały rzeczywiste operacje
gospodarcze, lecz nie zostały uwidocznione w fakturach będących przedmiotem roz-
liczeń, bowiem podatnik otrzymał je w następnych miesiącach. Doprowadziło to do
bezpodstawnego obniżenia podatku należnego za poszczególne miesiące 1994 r. o

- 6 -

miesiąc wcześniej, niż mogło to nastąpić.
W tej sytuacji - zdaniem Sądu Najwyższego - organy podatkowe zasadnie
ustaliły za określone miesiące 1994 r. podatek należny bez uwzględnienia kwot, o
które ten podatek nie mógł być obniżony w poszczególnych miesiącach oraz zasto-
sowały sankcje przewidziane w art. 27 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 25 ust. 4 ustawy
w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku
od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 129, poz. 599), obowiązu-
jącą od 1 stycznia 1994 r. W związku z tym - zdaniem Sądu Najwyższego - nie
można zgodzić się ze stanowiskiem NSA wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego
wyroku, że w tej sytuacji, gdy podatnik ma prawo do złożenia deklaracji korygującej,
to nie ma podstaw do twierdzenia, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego, a
zatem brak jest podstaw do wymierzenia sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2
ustawy. Skład orzekający Sądu Najwyższego w niniejszej sprawie podziela bowiem
inny pogląd wyrażony także przez NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w wyro-
ku z dnia 22 lutego 1995 r., SA/Kr 2484/94 (Monitor Podatkowy 1995 r., z. 8, s. 239),
że "podatnik może dokonywać korekty rozliczenia podatku naliczonego nad należ-
nym, dopóki nie nastąpi stwierdzenie przez organ podatkowy zawyżenia podatku
naliczonego". Podatnikowi nie wolno naliczać kwot, na które nie ma faktury i naru-
szać obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji, które powodują zawyżenie po-
datku naliczonego. W sprawie niniejszej brak jest dowodów stwierdzających, że po-
datnik dokonywał korekty naliczeń miesięcznych podatku VAT, na skutek czego do-
szło do zawyżenia podatku naliczonego. Jeżeli podatnik narusza reguły prowadzenia
ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy przez to, że wbrew art. 19 ust. 3
ustawy rozliczał koszty w miesiącach wcześniejszych, wynikające z późniejszych
faktur przed ich otrzymaniem i nie dokonywał w tym zakresie samokorekty, to w razie
stwierdzenia przez organy skarbowe tej nieprawidłowości zaistniały przesłanki, uza-
sadniające zastosowanie sankcji, wymienionej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Skoro
podatnik nie korygował rozliczeń w chwili otrzymania faktur i nie składał deklaracji
korygujących, (choć mógł to uczynić w ramach korekty rozliczeń, ale tego nie doko-
nywał), to świadczy o tym, że nie funkcjonował u niego system samokorekty przed
kontrolą organów skarbowych, które to stwierdziły. W tej sytuacji - zdaniem Sądu
Najwyższego - nietrafnie i z naruszeniem przepisów prawa wymienionych w zarzu-

- 7 -

tach rewizji nadzwyczajnej NSA przyjął, że wykazane przez organy podatkowe uchy-
bienia podatnika nie stanowią podstawy do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2
ustawy. Ponadto NSA nie wskazał, że nie doszło do naruszenia przepisów o pro-
wadzeniu ewidencji dla potrzeb obliczenia podatku VAT i że naruszenie przepisów
nie doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach
1994 r. W tej sytuacji nie było podstaw do uchylenia przez NSA decyzji organu od-
woławczego w wyodrębnionej części dotyczącej zastosowania wobec podatnika wy-
mienionych sankcji.
Poza tym brak było podstaw do uchylenia decyzji organu II instancji w części
ustalającej prawidłową wysokość podatku należnego za poszczególne miesiące 1994
r. w zakresie w jakim organ ten skorygował decyzję organu I instancji. NSA nie
stwierdził, aby ta niezaskarżona skargą część decyzji była niezgodna z prawem. W
uzasadnieniu wyroku NSA nie wyraził w tym przedmiocie swojego stanowiska i nie
wskazał podstaw uchylenia w tej części decyzji, określającej w osobnym punkcie zo-
bowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne mie-
siące. W związku z tym należy także uznać za zasadny zarzut rewizji nadzwyczajnej
naruszenia przez NSA art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczel-
nym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) na skutek uchylenia w
całości decyzji, pomimo braku ustaleń, aby decyzja w części dotyczącej określenia
prawidłowej wysokości podatku VAT za wymienione miesiące 1994 r. naruszała
prawo.
Mając to wszystko na uwadze, Sąd Najwyższy na zasadzie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz.
483) i art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywil-
nego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o
postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o
kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr
43, poz. 189) w związku z art. 39313 § 1 KPC orzekł, jak w sentencji.
========================================
Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych - inne orzeczenia:
dokumentdata wyd.
[IA] III RN 135/03   Wyrok SN
Orzecznictwo Sądu Najwyższego Zbiór Urzędowy Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych 2004/16/274
2003-12-12 
[IA] III RN 45/03   Postanowienie SN
Orzecznictwo Sądu Najwyższego Zbiór Urzędowy Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych 2004/11/185
2003-07-22 
[IA] III RN 36/03   Wyrok SN
Orzecznictwo Sądu Najwyższego Zbiór Urzędowy Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych 2004/12/201
2003-07-31 
[IA] III RN 17/03   Wyrok SN
Orzecznictwo Sądu Najwyższego Zbiór Urzędowy Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych 2004/11/186
2003-07-31 
[IA] III RN 12/03   Wyrok SN
Orzecznictwo Sądu Najwyższego Zbiór Urzędowy Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych 2004/13/218
2003-08-12 
  • Adres publikacyjny: