Wyrok z dnia 14 maja 1996 r.
III ARN 91/95

Budynek mieszkalny wzniesiony z funduszu socjalnego na potrzeby załogi
przedsiębiorstwa państwowego, którego statutowym zadaniem było wy-
konawstwo robót budowlanych na zamówienie bezpośrednich inwestorów jest ze
swego przeznaczenia obiektem niekomercyjnym i jego późniejszy zakup w
ramach likwidacji przedsiębiorstwa nie upoważnia podatnika do odliczenia po-
niesionego wydatku od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art.
26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych,jednolity tekst : Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm).

Przewodniczący SSN: Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Józef Iwulski, Teresa
Flemming-Kulesza, Andrzej Kijowski (sprawozdawca), Walerian Sanetra,

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Waldemara Grudzieckiego, po rozpoz-
naniu w dniu 19 maja 1996 r., sprawy ze skargi Teresy i Rajmunda G. na decyzję
wydaną w dniu 30 września 1994 r. z upoważnienia dyrektora Izby Skarbowej w S. w
przedmiocie wymiaru podatku dochodowego, na skutek rewizji nadzwyczajnej Proku-
ratora Generalnego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Za-
miejscowy w Szczecinie z dnia 26 maja 1995 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie do ponownego rozpoznania.


U z a s a d n i e n i e

Małżonkowie Teresa i Rajmund G. złożyli w dniu 28 kwietnia 1993 r. w Urzędzie
Skarbowym w G. zeznanie o wspólnych dochodach uzyskanych w 1992 r., odliczając
od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym kwotę 247.800.000 zł z tytułu
wydatków poniesionych na zakup budynku mieszkalnego.
Powyższe odliczenie zakwestionował Urząd Skarbowy w G., ponieważ budynek
zakupiony przez podatników od Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego w C. nie
został wybudowany w celu sprzedaży, tylko na własne potrzeby tego przedsiębiorstwa,
z jego środków i z przeznaczeniem na mieszkania dla pracowników, a ponadto był
zaewidencjonowany jako środek trwały. Rajmund G., jako pracownik wspomnianego
przedsiębiorstwa, mieszkał w tym budynku na podstawie umowy najmu od dnia 17
kwietnia 1990 r., a późniejsza sprzedaż budynku nastąpiła w związku z likwidacją
przedsiębiorstwa. Taka sytuacja nie jest zdaniem organu podatkowego objęta zakresem
stosowania przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Wobec tego Urząd
Skarbowy w G., decyzją z dnia 30 czerwca 1994 r., [...], ustalił odpowiednio wyższy
podatek dochodowy za ten rok.
Od decyzji tej odwołali się podatnicy, twierdząc że przyjęta przez Urząd Skar-
bowy interpretacja przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" powołanej wyżej ustawy nie ma
oparcia w jego treści. Izba Skarbowa w S., decyzją z dnia 30 września 1994 r., [...],
utrzymała jednak zaskarżoną decyzję w mocy, twierdząc, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 5
lit "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy jedynie wydatków
poniesionych na zakup budynku mieszkalnego od podmiotów, dla których wznoszenie
takich budynków stanowi istotę działalności gospodarczej, a więc budujących je w celu
zarobkowej sprzedaży. Wprawdzie Przedsiębiorstwo Budownictwa Ogólnego w C. jest
w zasadzie takim właśnie podmiotem, ale przedmiotowy budynek w C. przy ul. B. nie
został zbudowany na sprzedaż, tylko na potrzeby zakładowe, więc jego późniejsze
zbycie na rzecz podatników nie stanowi dla nich podstawy odliczenia ceny zakupu od
dochodu.
Decyzję organu podatkowego drugiej instancji małżonkowie G. zaskarżyli do
Sądu Administracyjnego, zarzucając wydanie jej w ramach rozszerzającej wykładni
przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
polegającej na uzupełnieniu jego brzmienia zwrotem "w celu sprzedaży". Naczelny Sąd
Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie uwzględnił skargę w wyroku z dnia
26 maja 1995 r., [...], i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu
pierwszej instancji, a w uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia podał, że działalnością
gospodarczą w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych jest działalność budowlana prowadzona przez dany podmiot jako
zadanie główne, na własny rachunek oraz w zarobkowych celach, czyli na sprzedaż.
Taką działalnością zajmowało się Przedsiębiorstwo Budownictwa Ogólnego w C., przy
czym jest bez znaczenia, że budynek przy ul. B. był najpierw przeznaczony na własny
użytek, a następnie przedsiębiorstwo zmieniło jego przeznaczenie i sprzedało go - jak
inne budynki - w ramach działalności gospodarczej.
Powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną z dnia 27 listopada 1995 r., złożoną na
wniosek Prokuratora Wojewódzkiego w Szczecinie, zaskarżył Prokurator Generalny,
podnosząc zarzut rażącego naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenia interesu Rzeczypospolitej Polskiej
przez obrazę art. 67 ust. 2 Konstytucji, ustanawiającego zasadę równości obywateli
wobec prawa i zakazującego w konsekwencji odmiennego orzekania o prawach oraz
obowiązkach obywateli znajdujących się w analogicznych sytuacjach. W oparciu o te
zarzuty skarżący wniósł na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o
Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368) o uchylenie
zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi stron, względnie o uchylenie wyroku i
przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowe-
mu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu wniosku Prokurator Generalny podał, że statutowym celem
Przedsiębiorstwa Ogólnego w C. było wykonawstwo robót budowlano-montażowych i
świadczenie związanych z nimi usług, m.in. w zakresie budownictwa mieszkaniowego.
Wynika to wyraźnie z akt administracyjnych sprawy, a także z akt rejestrowych
przedsiębiorstwa, które od jego wpisania do rejestru w dniu 18 stycznia 1988 r. nie
uległy w tym względzie żadnej zmianie do momentu postawienia w stan likwidacji w
dniu 25 maja 1992 r. i następnie wykreślenia z rejestru przedsiębiorstw z dniem 12
stycznia 1994 r. Budynek zakupiony przez małżeństwo G. został przez przedsiębiorstwo
wzniesiony w ramach działalności socjalnej, a jego zbycia dokonał likwidator w ramach
wyprzedaży majątku likwidowanego przedsiębiorstwa.
Sprzedaż przedmiotowego budynku nie nastąpiła więc w ramach gospodarczej
działalności wspomnianego przedsiębiorstwa i Naczelny Sąd Administracyjny nie miał
żadnych przesłanek do zastosowania wobec podatników przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.
"d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uprawniając w przepisach art.
26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" - "g" ustawy do odliczenia od dochodu wydatków na cele
mieszkaniowe prawodawca miał na względzie podatników przyczyniających się do
powiększenia lub modernizacji istniejącej substancji mieszkaniowej, a nie podatników
powodujących jedynie zmianę statusu prawnego zajmowanego dotychczas budynku,
czy lokalu mieszkalnego.
Potwierdzeniem takiej wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy jest
jego nowelizacja dokonana ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw
regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r., Nr
5, poz. 25). Zgodnie z nowym brzmieniem powołanego przepisu uprawnienie do
odliczeń od dochodu mają podatnicy, którzy poniosą wydatki na zakup nowo
wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu w takim budynku od gmin, a także od
osób, które wybudowały ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Wnoszący rewizję nadzwyczajną podkreśla, że celowościowa wykładnia przepisu
art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy w jej pierwotnym brzmieniu przyjęła się w
orzecznictwie i na dowód takiego twierdzenia cytuje fragmenty szeregu orzeczeń
Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący powołuje też przykłady orzeczeń Sądu
Najwyższego, wyrażających pogląd, że jako naruszenie konstytucyjnej zasady równości
obywateli wobec prawa oraz interesu Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kwalifikowane
nieuzasadnione rozbieżności rozstrzygnięć o prawach obywateli w decyzjach
administracyjnych, podjętych w analogicznych sytuacjach lub takich samych
okolicznościach faktycznych i prawnych.
W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną, przedłożonej na rozprawie przed Sądem
Najwyższym w dniu 14 maja 1996 r., podatnicy wnieśli o oddalenie tej rewizji. W
uzasadnieniu swego wniosku powtórzyli pogląd zaskarżonego wyroku, że jedyną
przesłanką uprawniającą do ulgi podatkowej z tytułu nabycia budynku mieszkalnego jest
wybudowanie go przez zbywcę w ramach prowadzonej przezeń działalności gos-
podarczej. Organy podatkowe bezpodstawnie wyłączają więc budynki nie przeznaczone
na sprzedaż. Podatnicy zakwestionowali też tezę rewizji nadzwyczajnej, że
przedmiotowy budynek został przez byłe Przedsiębiorstwo Budownictwa Ogólnego w C.
postawiony w ramach działalności socjalnej. Podatnicy twierdzili wprawdzie, że mają
trudności w dostępie do materiałów źródłowych zlikwidowanego przedsiębiorstwa, ale
przedłożone,jako załącznik nr 2 i 3 do odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną,
kserograficzne kopie sprawozdań GUS nr 9-04 i nr 9-06 świadczą - ich zdaniem - że
przedmiotowy budynek został wykonany w ramach działalności gospodarczej, gdyż był
"zadaniem inwestycyjnym, z zachowaniem całego procesu inwestycyjnego, którego
celem był przyrost substancji mieszkaniowej". Na okoliczność źródeł finansowania
wspomnianego budynku mógłby się w charakterze świadka wypowiedzieć Stanisław T. -
były dyrektor zlikwidowanego przedsiębiorstwa.

Sąd Najwyższy zważył co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest ze wskazanych w niej przyczyn uzasadniona.
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
(jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), powoływana dalej jako "us-
tawa", zezwalała w pierwotnym brzmieniu swego art. 26 ust. 1 na odliczenie od docho-
du przed opodatkowaniem m.in. kwot "wydatków na cele mieszkaniowe" podatnika (pkt
5). Nie były to jednak wydatki poczynione na jakiekolwiek ogólnie określone "cele
mieszkaniowe", lecz tylko wydatki dokonane w siedmiu sytuacjach określonych
taksatywnie przepisami, mającymi w ramach art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy oznaczenia
literowe (od lit. "a" do lit. "g") i konkretyzującymi trzy szczegółowe cele mieszkaniowe,
urzeczywistniane takimi wydatkami. Pierwszy z tych celów to zakup gruntu lub prawa
jego wieczystego użytkowania pod budowę budynku mieszkalnego (lit. "a"). Kolejnemu
celowi służyły wydatki na: budowę budynku mieszkalnego (lit. "b"), nadbudowę i
rozbudowę budynku na cele mieszkaniowe (lit. "e"), przebudowę strychu, suszarni albo
przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne (lit."f"), wkład budowlany lub
mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z wyjątkiem wkładu wynikającego z
przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze
własnościowe prawo do lokalu (lit."c") oraz zakup budynku mieszkalnego lub lokalu
mieszkalnego w takim budynku od osób, które wybudowały ten budynek w ramach
prowadzonej działalności gospodarczej (lit. "d"). Trzecia grupa obejmowała natomiast
wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego
(lit."g").
Z powyższego zestawienia wynika, że poza wyraźnie innym przeznaczeniem
wydatków remontowo-modernizacyjnych, pozostałe wydatki powinny służyć zwiększe-
niu istniejących zasobów mieszkaniowych, zarówno wprost, jak też w sposób pośredni,
tzn. poprzez nabycie własności lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę
budynku mieszkalnego. Zwiększenie zasobów mieszkaniowych mogło być przy tym
zarówno skutkiem zachowań samego podatnika (przy budowie, nadbudowie i
rozbudowie budynku, względnie przystosowaniu na cele mieszkalne pomieszczenia
niemieszkalnego), jak też zachowań podmiotów, dla których budowa domów lub lokali
mieszkalnych jest celem statutowym i którą to działalność podatnicy mieli stymulować
uiszczaniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego (spółdzielnie mieszkaniowe),
bądź zakupem budynku (lokalu) mieszkalnego (podmioty budujące w ramach
działalności gospodarczej).
Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych można
zatem było na mocy art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy obniżyć o wydatki mieszkaniowe
tylko wtedy, gdy zostały poniesione na zakup budynku (lokalu) mieszkalnego od osób,
które budynek (lokal) "ten", tzn. zakupiony przez danego podatnika, wybudowały w
ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, realizującej ratio legis
podobnego przywileju podatkowego, a więc nakierowanej na wznoszenie i
sprzedawanie budynków mieszkalnych lub ich poszczególnych lokali, przy ewentualnym
zachowaniu przez zbywcę funkcji zarządcy obiektu. Wprawdzie dopiero po zmianie
przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy, dokonanej ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o
zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych
ustaw (Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), pojawiło się w jego brzmieniu określenie "nowo
wybudowany" (budynek mieszkalny lub lokal w takim budynku), ale nie znaczy to, że
wcześniej wolno było odliczać wydatki na zakup "starego" budynku, czy lokalu.
Wykładnia pierwotnej wersji powołanego przepisu, dokonywana w systemowym
kontekście pozostałych jednostek redakcyjnych art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy, prowadziła
bowiem do wniosku, że tzw. duża ulga mieszkaniowa obejmowała tylko kupno budynku
(lokali) nowo wybudowanych, sfinansowanych ze środków na statutową działalność
danego podmiotu gospodarczego i przeznaczonych na sprzedaż. Doniosłość
normatywną miała więc wspomniana zmiana ustawowa jedynie w zakresie, w którym
ulgę podatkową przyznała też przy zakupie budynku (lokalu) mieszkalnego od gminy.
Rację ma zatem wnoszący rewizję nadzwyczajną, że budynek wzniesiony z
funduszu socjalnego na potrzeby załogi przedsiębiorstwa państwowego, którego sta-
tutowym zadaniem było wykonawstwo robót budowlanych na zamówienie bezpośred-
nich inwestorów, jest ze swego przeznaczenia obiektem niekomercyjnym, więc jego
późniejszy zakup w ramach likwidacji przedsiębiorstwa nie upoważnia podatnika do
odliczenia poniesionego wydatku od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Taka transakcja niczym się nie różni od indyferentnych w świetle prawa o podatku
dochodowym zakupów budynku mieszkalnego na wolnym rynku i źródłem tzw. dużej
ulgi mieszkaniowej mogłaby tylko być np. nadbudowa lub rozbudowa podobnego
budynku.
Tymczasem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie zakłada, że dla
zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy nie ma znaczenia okoliczność, iż
budynek przy ul. B. w C. był przez tamtejsze Przedsiębiorstwo Budownictwa Ogólnego
wykorzystywany najpierw na własny użytek, a dopiero następnie został przeznaczony
do sprzedaży. Do rażącego naruszenia powołanego przepisu ustawy doszło nie tylko
wskutek jego błędnej wykładni, ale również w konsekwencji ustalenia, że przedmiotowy
budynek został przez Przedsiębiorstwo Budownictwa Ogólnego w C. wzniesiony i
sprzedany w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd
Administracyjny nie powołał się jednak w tym względzie na żadne dowody, podczas gdy
załączony do rewizji nadzwyczajnej odpis postanowienia Sądu Rejonowego w
Szczecinie z dnia 18 stycznia 1988 r. daje podstawy dla uzasadnionego
przypuszczenia, że przedmiotem statutowej działalności Przedsiębiorstwa Budownictwa
Ogólnego w C. było wykonawstwo budowlane, a więc sprzedaż usług budowlanych,
czego oczywiście nie można mylić z działalnością gospodarczą, polegającą na
wznoszeniu budynków mieszkalnych w celu ich sprzedaży.
Nie można jednak z góry wykluczyć, że przedmiotowy budynek został faktycznie
wzniesiony w celu sprzedaży, a więc poza zakresem statutowej działalności
Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego w C., co mogło zdaniem Sądu Najwyższego
powodować odpowiedzialność osób pełniących funkcje organów tego przedsiębiorstwa,
ale nie powinno powodować negatywnych konsekwencji w sferze podatkowych
uprawnień i obowiązków małżeństwa G. Dlatego Sąd Najwyższy nie oddalił skargi
podatników i uchyliwszy zaskarżony wyrok, przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi
Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Szczecinie do ponownego
rozpoznania, podzielając pogląd Prokuratora Generalnego, że uwzględnienie rewizji
nadzwyczajnej przekraczającej o jeden dzień sześciomiesięczny termin z art. 421 § 2
KPC jest uzasadnione naruszeniem interesu Rzeczypospolitej Polskiej. Demokratyczne
państwo prawne, urzeczywistniające zasady sprawiedliwości społecznej nie może
bowiem tolerować zróżnicowania podatku dochodowego wobec obywateli znajdujących
się w identycznej sytuacji faktycznej.
Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy konieczne będzie nie tylko ustalenie
zakresu statutowej działalności byłego Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego w C.,
ale ponadto szczegółowe zbadanie statusu prawnego budynku przy ul. B. w C.,
zwłaszcza zaś źródeł finansowania budowy, powierzchni, przeznaczenia, zasad przy-
działu i późniejszej sprzedaży.
Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny rozważy możliwość przeprowadzenia w
trybie art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze
zm.) dowodów z dokumentów złożonych w odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną i
ewentualnie przeprowadzi te dowody. Sąd rozważy także celowość przesłuchania ws-
kazanego przez podatnika świadka i rozstrzygnie zgodnie ze wskazanym wyżej
przepisem.
Z wyżej wskazanych względów Sąd Najwyższy na podstawie art. 422 § 2 KPC
orzekł jak w sentencji wyroku.

========================================