Wyrok z dnia 7 lutego 1995 r.
III ARN 80/94

Ogólne reguły postępowania dotyczące ustalenia wysokości stawek cel-
nych zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 czer-
wca 1993 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 51, poz.
235) stanowią autentyczną wypowiedź organu uprawnionego do ustalania stawek,
wyjaśniającą i uściślającą treść tych stawek.

Przewodniczący SSN: Walery Masewicz, Sędziowie SN: Adam Józefowicz,
Janusz Łętowski, Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Maria Mańkowska,

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Włodzimierza Skoniecznego, po roz-
poznaniu w dniu 7 lutego 1995 r. sprawy ze skargi T. Spółka z o.o. w O. na decyzję
Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 8 listopada 1993 r. w przedmiocie wymiaru należ-
ności celnych od napojów alkoholowych, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra
Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy
we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 1994 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę

U z a s a d n i e n i e

Dyrektor Urzędu Celnego w W., decyzją z dnia 3 sierpnia 1993 r., wydaną w
formie Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD [...], ustalił cło należne od spro-
wadzonych przez T. Spółkę z o.o. w O. napojów alkoholowych (brandy "Preslaw",
"Pliska" i "Słoneczny Brzeg") przy zastosowaniu stawki celnej określonej w pozycjach
220820110 i 220820190 taryfy celnej importowej, która jest załącznikiem nr 1 do rozpo-
rządzenia Rady Ministrów z dnia 8 czerwca 1993 r. w sprawie ceł na towary przywo-
żone z zagranicy (Dz. U. Nr 51, poz. 235). Wyrażona zapisem: "75% min. 21ECU/hl + 2
FCU% hl" stawka celna została zastosowana w sposób, wynikający z pkt 7 lit. b
"Ogólnych reguł dotyczących wysokości stawek celnych", które zawarte zostały w
powołanej wyżej taryfie celnej importowej. Jest to sposób następujący:
1) wylicza się cło podstawowe (wartość celna towaru x stawka celna),
2) wylicza się cło minimalne (tj. jak w tym przypadku - 21 ECU x kurs waluty x
ilość alkoholu w hl),
3) wylicza się cło dodatkowe (2 ECU x kurs waluty x liczba procentów mocy
alkoholu x ilość tego alkoholu w hl),
4) porównuje się cło podstawowe z cłem minimalnym i do wymiaru o większej
wartości dodaje się cło dodatkowe.
W odwołaniu na powyższą decyzję T. stwierdziła, że nie budzi zastrzeżeń za-
kwalifikowanie sprowadzonych przez nią napojów alkoholowych do wskazanych w
decyzji pozycji taryfy celnej, ani też podana w taryfie celnej zasada liczenia cła, o której
mowa w pierwszych trzech wyżej wymienionych punktach. Odwołująca się spółka
zakwestionowała natomiast pkt 4 wskazanego sposobu zastosowania taryfy celnej.
Zdaniem Spółki nie ma podstaw do kumulowania cła dodatkowego (pkt 3) i cła z pkt 1.
Prezes Głównego Urzędu Ceł, decyzją z dnia 8 listopada 1993 r. [...] utrzymał w
mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając w jej uzasadnieniu, że przyjęty w zaskarżonej
decyzji sposób zastosowania stawki celnej właściwej dla brandy jest w pełni zgodny z
pkt 7b Ogólnych reguł dotyczących wysokości stawek celnych.
Na skutek skargi na powyższą decyzję, wniesionej przez T., sprawę rozpoznawał
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, który wyrokiem z
dnia 23 czerwca 1994 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia 3 sierpnia 1993 r. Podstawę tego rozs-
trzygnięcia stanowią, stosownie do uzasadnienia wyroku, następujące oceny spornego
zagadnienia prawnego: Po pierwsze określenie specyficznej stawki celnej w pozycji
220820190 zdaje się wskazywać na alternatywny charakter jej elementów. Po drugie -
wyjaśnienia zawarte w pkt 7 lit. b "Ogólnych reguł dotyczących wysokości stawek
celnych" - nie mogą stanowić materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia. W ramach
bowiem zawartego w art. 4 ust. 5 pkt 1 ustawy Prawo celne upoważnienia dla Rady
Ministrów do określenia stawek celnych nie mieści się - zdaniem NSA - ustalenie zasad
dotyczących tych stawek. Takie zasady sformułowane w powołanym pkt 7 lit. b
"Ogólnych reguł..." w istocie stanowią odrębny akt prawny, a nadto powodują one
dodatkowe utrudnienie w stosowaniu stawek celnych przez wprowadzenie
matematycznych wzorów nierówności. Jest to - zdaniem NSA - niedopuszczalne, gdyż
stawki celne powinny być skonstruowane w sposób zarówno ścisły, jak i jasny, nie
wymagający uzupełniających reguł.
Minister Sprawiedliwości zarzucił wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego
rażące naruszenie art. 207 § 5 k.p.a. w związku z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 28
grudnia 1989 r. Prawo celne (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 71, poz. 312) oraz
pozycjami 220820110 i 22082019 taryfy celnej, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporzą-
dzenia Rady Ministrów z dnia 8 czerwca 1993 r. w sprawie ceł na towary przywożone z
zagranicy (Dz. U. Nr 51, poz. 235).
Uznając, że podstawę zaskarżonego rewizją nadzwyczajną wyroku stanowi
zasadniczo błędne założenie co do normatywnej konstrukcji stawek celnych, Minister
Sprawiedliwości wywodził, iż z zawartego w art. 4 ust. 5 pkt 1 Prawa celnego upoważ-
nienia do określenia stawek celnych w drodze rozporządzenia Rady Ministrów nie
wynika zakaz wskazania w tym rozporządzeniu zasad dotyczących zastosowania
poszczególnych stawek celnych. Bez możliwości określenia pewnych zasad (podania
wskazówek, objaśnień) trudno jest - zdaniem Ministra Sprawiedliwości - nawet wyob-
razić sobie skonstruowanie taryfy celnej. W tej sytuacji "Ogólne reguły dotyczące wyso-
kości stawek celnych", w tym także pkt 7 lit. b [...], które są integralną częścią taryfy
celnej, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 czerwca
1993 r. i służą jednolitemu wyliczaniu należności celnych od przywożonych z zagranicy
alkoholi wysokoprocentowych - nie pozostają w kolizji z upoważnieniem zawartym w
powołanym art. 4 ust. 5 pkt 1 Prawa celnego i stanowią spójną całość taryfy celnej.
W konkluzji przedstawionych zarzutów Minister Sprawiedliwości wniósł o uchy-
lenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego sprawy wynika, że ujawnione w
toku postępowania celnego zagadnienie dotyczy wyłącznie sporu o treść prawa, które
sprowadza się do pytania o dopuszczalność zastosowania przedmiotowej, określonej w
taryfie celnej importowej jako specyficzna, stawki celnej zgodnie z pkt 7 lit. b "Ogólnych
reguł dotyczących wysokości stawek celnych". Taka jest też istota sporu, co do treści
obowiązującego prawa, wynikającego z zarzutów rewizji nadzwyczajnej Ministra
Sprawiedliwości w stosunku do założeń stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten bowiem przyjął, że wadliwością decyzji
organów celnych, jest wyłącznie zastosowanie się do powołanych "Ogólnych reguł.."
Nie budziła natomiast zastrzeżeń formalna zgodność zaskarżonych decyzji z tymi
ogólnymi regułami.
Nie ulega wątpliwości kompetencja Rady Ministrów do określenia stawek celnych
w drodze rozporządzenia. Ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (jednolity
tekst: Dz. U. z 1994 r., Nr 71, poz. 312) bowiem wyraźnie takie upoważnienie dla Rady
Ministrów zawiera (art. 4 ust. 5 pkt 1). Zakres tego upoważnienia został w tym przepisie
sprecyzowany, a jego odrębność została podkreślona na tle postanowień powołanego
art. 4 Prawa celnego, dotyczących podstawy wymiaru cła (art. 4 ust. 4). W
szczególności w ostatnio powołanym przepisie stanowi się, że wysokość cła ustala się
przez zastosowanie stawki celnej do podstawy wymiaru cła. Zasadniczo słuszne jest
zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że korzystając z upoważnienia
wynikającego z art. 4 ust. 5 pkt 1 Prawa celnego do określenia stawek celnych, Rada
Ministrów nie powinna określać innych przedmiotów poddanych regulacji ustawowej, w
szczególności podstawy wymiaru cła, albo też zasad ustalania wysokości cła.
W mającym w sprawie zastosowanie rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 8
czerwca 1993 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 51, poz.
235) zostały określone stawki celne różnych kategorii. Zróżnicowanie stawek dotyczy
cech przedmiotowych towarów celnych, albo dodatkowych warunków (preferencji lub
ograniczeń) wynikających z umów międzynarodowych. Rozbudowany jest także system
wyrażenia stawki celnej w poszczególnych jej kategoriach, od prostego określenia liczby
procentu wartości celnej towaru, do skomplikowanego systemu połączenia różnych
elementów w przypadku tzw. stawek specyficznych. Przykładem takich stawek są te,
które dotyczą towarów klasyfikowanych w dziale 22 taryfy celnej, m.in. pod pozycją
220820190, które zostały wyrażone przy pomocy określonych symboli: "75% min. 21
ECU/hl + 2 ECU% hl". Przy takim sposobie określenia stawki celnej, którego znaczenia
nie można ustalić z zapisu bezpośrednio tę stawkę wprowadzającego, niezbędnym
zabiegiem interpretacyjnym staje się wyjaśnienie znaczenia użytych w taryfie celnej
znaków, wyrażeń i symboli. O ile słuszna jest uwaga wyrażona w uzasadnieniu
zaskarżonego wyroku, że przepis określający stawkę celną powinien być
skonstruowany w sposób zarówno ścisły, jak i jasny - to nie można się zgodzić z
wnioskami wyprowadzonymi w sprawie, że w takim razie - wobec niejasności przed-
miotowej stawki - nie mogą mieć zastosowania zawarte w tym samym akcie prawnym
reguły tę stawkę wyjaśniające. Trzeba stwierdzić, że na tle dostrzeżonej niedosko-
nałości przedmiotowego wyrażenia stawki w stosunku do postulowanego wzorca,
niejako konieczne stało się właśnie doprecyzowanie przepisu określającego stawkę w
zapisach dodatkowych, których jedyną funkcją jest zdefiniowanie użytych w wyrażeniu
stawki znaków oraz określenie stosunków pomiędzy poszczególnymi elementami, z
których składa się stawka celna.
W części wstępnej taryfy celnej importowej, która jest załącznikiem nr 1 do
rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 czerwca 1993 r. w sprawie ceł na towary
przywożone z zagranicy, zostały zdefiniowane wyrażenia (symbole) używane dla
określenia stawek, a w pkt 7 lit. b "Ogólnych reguł dotyczących wysokości stawek cel-
nych" podane zostały, w formie określonych wzorów, sposoby ustalenia cła na pod-
stawie stawek specyficznych, takich m.in. jak przedmiotowa stawka z pozycji
220820190. O ile może budzić wątpliwości, z punktu widzenia zakresu ustawowo
określonej kompetencji Rady Ministrów, regulowanie w tym rozporządzeniu Rady Minis-
trów kwestii dotyczącej ustalenia wysokości cła, to jednak trzeba stwierdzić, że funkcja
tej "reguły" nie polega na normatywnym określeniu zasady ustalania cła, ale na
wyjaśnieniu sposobu zastosowania określonych stawek celnych.
Reguła ta (pkt 7 lit. b) została wprowadzona do rozporządzenia Rady Ministrów z
dnia 8 czerwca 1993 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy na tle wątpli-
wości w praktyce stosowania identycznie wyrażonych stawek celnych w poprzednio, w
tym przedmiocie, obowiązującym rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 lipca 1991 r.
w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 67, poz. 288). Powstała
mianowicie wątpliwość, jak należy rozumieć zestawione obok siebie różne elementy
stawki - czy wszystkie z nich podlegają uwzględnieniu, czy tylko niektóre z nich, a jeżeli
tak, to według jakiej zasady.
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nawiązał
do wątpliwości ujawnionych na tle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 lipca 1991
r., stwierdzając że: "określenie specyficznej stawki celnej w pozycji 220820190 zdaje się
wskazywać na alternatywny charakter jej elementów". Taka niezbyt stanowczo
wyrażona wątpliwość nie została bliżej uzasadniona. Tymczasem problem polega na
tym, że w cytowanej stawce celnej "75% min. cł 21 ECU/hl + 2 ECU %/hl" brak jest
jakiegoś oznaczenia wskazującego na alternatywny sposób łączenia poszczególnych
elementów tej stawki, a dopiero w praktyce organów celnych przyjęto określoną
wybiórczość tych elementów, polegającą na tym, że z dwu pierwszych (cło podstawowe
i cło minimalne) wybiera się tylko jedno z nich - które jest większe i do niego dodaje się
cło dodatkowe. Taki sposób wyjaśnienia stawki celnej, aczkolwiek mógł być traktowany
jako zwężający tę stawkę na korzyść podmiotów dokonujących obrotu z zagranicą,
jednakże wzbudzał wątpliwości; mógł bowiem być kwestionowany jako nie mający
oparcia w akcie prawnym a zainteresowani przedstawiali inne, bardziej dla nich
korzystne, możliwe do przyjęcia warianty stosunku poszczególnych elementów składki,
np. ażeby wybór dotyczył alternatywy: albo cło podstawowe, albo cło minimalne z
dodaniem do niego cła dodatkowego.
Na tym tle zamieszczenie w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 8 czerwca
1993 r., przedmiotowej reguły dotyczącej wysokości stawek celnych (pkt 7 lit. b), stano-
wi autentyczną wypowiedź organu uprawnionego do określenia stawek celnych zawartą
w tym samym akcie prawnym, w którym te stawki zostały określone, a wyjaśniającą i
uściślającą treść określonych stawek.
W tych okolicznościach Sąd Najwyższy stwierdza, że Naczelny Sąd Administra-
cyjny wadliwie ocenił znaczenie prawne słusznie zauważonych, legislacyjnych man-
kamentów konstrukcji taryfy celnej importowej. Wadliwości te, polegające na określaniu
stawki celnej w niejasnym i skomplikowanym wyrażeniu wymagającym z kolei równie
skomplikowanych uściśleń w przepisach wyjaśniających stawkę celną, powodują
określone trudności w stosowaniu tej taryfy przez jej adresatów. Nie mniej jednak
zawarte w pkt 7 lit. b Ogólnych reguł, dotyczących wysokości stawek, uściślenie, a
nawet zwężenie stawek wyrażonych w pozycjach 220820110 i 220820190 taryfy celnej
importowej, nie wykracza poza udzielone w ustawie Prawo celne upoważnienie dla
Rady Ministrów do określenia stawek celnych.
Skoro zatem w świetle pozostałych ustaleń Naczelnego Sądu Administracyjnego
nie budzi wątpliwości to, że zaskarżone decyzje organów celnych zostały wydane bez
naruszenia przepisów prawa, to zarzuty i wniosek rewizji nadzwyczajnej okazały się
zasadne.
Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy na podstawie art. 210 k.p.a. oraz art.
422 § 1 k.p.c., przy odpowiednim uwzględnieniu art. 207 § 5 k.p.a. orzekł jak w senten-
cji wyroku.

========================================