Wyrok z dnia 23 listopada 1994 r.
III ARN 58/94


Stosownie do przepisu § 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18
maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego
podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej
działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 35, poz. 203 ze zm.) nierzetelne prowadzenie
podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób nie odzwierciedlający
rzeczywistych obrotów prowadzonej działalności gospodarczej stanowi podstawę do
wydania przez organ podatkowy decyzji o utracie zwolnienia od podatku obrotowego i
dochodowego z tytułu nowo uruchomionej działalności.


Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Adam Józefowicz
(sprawozdawca), Janusz Łętowski, Andrzej Wróbel, Sędzia SA: Andrzej Kijowski,


Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Włodzimierza Skoniecznego, po
rozpoznaniu w dniu 23 listopada 1994 r. sprawy ze skargi Joanny M. i Dominiki S. - Spółka
Cywilna "E." w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 1992 r. [...] w
przedmiocie utraty prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego, na skutek
rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich [...] od wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 15 marca 1994 r. [...]


o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e


Urząd Skarbowy P.-N.M. decyzją z dnia 31 lipca 1992 r. [...] uchylił swoją decyzję z
dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego z
tytułu nowo uruchomionej działalności gospodarczej, zwalniającej Joannę M. i Dominikę S.,
Spółka Cywilna "E." za okres od 1 lipca 1990 r. do 1 lipca 1991 r. z uwagi na nierzetelne
prowadzenie księgi przychodów i rozchodów za rok 1990.

W uzasadnieniu decyzji ww Urząd Skarbowy stwierdził po przeprowadzeniu kontroli
dokumentacji podatkowej, że księga przychodów i rozchodów za 1990 r. prowadzona była
nierzetelnie, ponieważ nie wykazano w niej całości uzyskanych obrotów i niektórych
zakupów. Ponadto podatniczki dokonywały zapisów w księdze w sposób sprzeczny z
przepisami, a zarazem niezgodnie z rzeczywistym stanem przez to, że księgowały zakup
towarów po dokonaniu jego sprzedaży, a zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu
towarami i nie wykazywały całości obrotu. Dokumentacja podatkowa nie przedstawiała
rzeczywistego obrazu prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższych ustaleń dokonano
na podstawie szczegółowo wykazanych uchybień w dokumentacji, zawierającej sprzeczności.
Jako podstawę prawną swej decyzji Urząd Skarbowy wskazał art. 104 i 163 k.p.a. oraz § 7
ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od
podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych
rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 35, poz. 203).

Izba Skarbowa w P. po rozpoznaniu odwołania Joanny M. i Dominiki S., decyzją z
dnia 30 grudnia 1992 r. [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że podatniczki prowadzą
działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi
wszystkich branż z wyjątkiem artykułów, których obrót wymaga koncesji. W okresie od 1
lipca 1990 r. do 9 października 1990 r. firma była prowadzona jednoosobowo przez Joannę
M., a od dnia 10 października 1990 r., działała w formie spółki cywilnej "E." z udziałem
Dominiki S. Podatniczki były zwolnione od podatku do 1 lipca 1991 r. z mocy decyzji
Urzędu Skarbowego P. - N.M. [...] z dnia 14 sierpnia 1990 r. Izba Skarbowa w P. rozpatrzyła
zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji po przeanalizowaniu całości
zebranego materiału dowodowego. W wyniku tego badania organ II-ej instancji stwierdził. że
podatniczki naruszyły przepisy § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1988
r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 44, poz.
350 ze zm.). Na podstawie pisma Urzędu Kontroli Skarbowej z 17 lipca 1992 r. Izba Skar-
bowa stwierdziła 21 przypadków umieszczenia na rachunkach sprzedaży towaru będącego w
trakcie odprawy celnej i wydania go przed wprowadzeniem do księgi podatkowej, co
potwierdza fakt wcześniejszego rozliczenia kosztów transportu tych towarów. Ponadto
stwierdzono w księdze zapisy sprzedaży towarów wcześniejsze od zapisów zakupu towarów,
co wskazuje, że księga była prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym, gdyż nie
odzwierciedlała faktycznych rozmiarów i kierunków prowadzonej działalności, a zatem była
nierzetelna. Po rozważeniu całokształtu okoliczności Izba Skarbowa stwierdziła, że jest
zasadny zarzut niewykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości
obrotów.

Mając to na uwadze Izba Skarbowa uznała, że księga przychodów i rozchodów jest
wadliwa pod względem materialnym, co skutkuje zgodnie z § 7 ust. 5 ww rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. orzeczenie o utracie warunkowego zwolnienia od
podatków.

Naczelny Sąd Administracyjny -Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu po rozpoznaniu
skargi Joanny M. i Dominiki S., Spółki Cywilnej "E." w P. na powyższą decyzję Izby
Skarbowej w P., wyrokiem z dnia 15 marca 1994 r. [...] oddalił skargę. W uzasadnieniu
wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, gdyż
zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem materialnym. Obie
decyzje zostały podjęte po wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy zgodnie z §
7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. Naczelny Sąd
Administracyjny uznał, że skoro księgi podatkowe prowadzone przez skarżące były
nierzetelne, to zaistniały przesłanki utraty prawa do zwolnienia od podatków w rozumieniu §
7 ust. 5 cyt. wyżej rozporządzenia. Wprawdzie zaskarżoną decyzję podjęto z naruszeniem
przepisów postępowania administracyjnego, gdyż zamiast decyzji o utracie prawa do
zwolnienia od podatków, organ I-ej instancji podjął decyzję o uchyleniu swej decyzji z dnia
14 sierpnia 1990 r., a Izba Skarbowa w Poznaniu z powołaniem się na art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a.
utrzymała w mocy tę decyzję, to jednak uchybienie to nie stanowi takiego naruszenia przepi-
sów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy i powodowałoby uchylenie
zaskarżonych decyzji (art. 207 § 2 pkt 3 k.p.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Ad-
ministracyjny na podstawie art. 207 § 5 k.p.a. skargę oddalił.

Od powyższego wyroku złożył rewizję nadzwyczajną Rzecznik Praw Obywatelskich,
w której zarzucił zaskarżonemu wyrokowi rażące naruszenie prawa procesowego przez
błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 368 pkt 5 k.p.c.), co spowodowało
uznanie decyzji organów podatkowych za ważne, pomimo ich wadliwości, uzasadniających
w myśl art. 156 k.p.a. stwierdzenie ich nieważności. Ponadto skarżący zarzucił rażące
naruszenie prawa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla
rozstrzygnięcia sprawy (art. 368 pkt 3 k.p.c.), co w konsekwencji powoduje sprzeczność
istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 368 pkt 4
k.p.c.). Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz
stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 1992 r. [...] i decyzji
Urzędu Skarbowego P.- N.M. z dnia 31 lipca 1992 r. [...]. W uzasadnieniu rewizji nadzwy-
czajnej skarżący powołał się na wyroki Sądu Najwyższego z dnia 13 listopada 1992 r. III
ARN 63/92 i z dnia 26 listopada 1992 r. III ARN 64/92 wydanych w podobnych sprawach i
wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: III SA 1275/91 i III SA 140/93, w
których w opisanej w rewizji nadzwyczajnej sytuacji Sądy stwierdziły nieważność
wadliwych decyzji administracyjnych obu instancji.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna nie może być uwzględniona w świetle zebranego w sprawie
materiału dowodowego i jego oceny prawnej. Przede wszystkim nie jest uzasadniony zawarty
w niej zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla
rozstrzygnięcia sprawy i zarzut sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie
materiału dowodowego. Zarzuty te nie znajduje potwierdzenia w dołączonej do akt
dokumentacji sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy administracji obu instancji
dokonały prawidłowych ustaleń, znajdujących oparcie w zebranych dowodach. Bardzo
starannie zebrany i udokumentowany materiał dowodowy został wnikliwie przeanalizowany i
rozważony przez organy orzekające w sprawie, a następnie skontrolowany przez Naczelny
Sąd Administracyjny w związku z zarzutami zawartymi w skardze. Badanie akt administra-
cyjnych potwierdza trafność stanowiska tego Sądu, że decyzja Izby Skarbowej w P. i poprze-
dzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały podjęte po przeprowadzeniu
postępowania, w którym wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności sprawy. Nieuzasadnione
jest zatem odbiegające od tego twierdzenie zawarte w motywach rewizji nadzwyczajnej, że
organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem zasady praworządności,
wyrażonej w art. 7 i art. 77 k.p.a. bez bliższego skonkretyzowania tego zarzutu. Wnikliwe
zapoznanie się z wynikami postępowania podatkowego prowadzi do odmiennego stanowiska.
Wydane na podstawie zebranego materiału dowodowego decyzje okazały się także zgodne z
przepisem prawa materialnego, wskazanym w ich uzasadnieniach. Z ustaleń organów obu
instancji wynika, że Joanna M. i Dominika S. prowadziły księgę podatkową nieprawidłowo i
niezgodnie z przepisami, a także ze stanem rzeczywistym oraz nierzetelnie. Zapisy zawarte w
niej nie odzwierciedlały całości obrotów prowadzonej działalności gospodarczej.
Nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg podatkowych nie miały charakteru formalnego.
Księgi podatkowe zawierały istotne braki zapisów dotyczących rzeczywistego obrotu i były
nierzetelne. Trafnie więc ocenił Naczelny Sąd Administracyjny ich znaczenie
dokumentacyjne, po szczegółowej analizie dowodów, dokonanej w zakresie, niezbędnym do
oceny zgodności z prawem materialnym zaskarżonej decyzji ostatecznej. Sąd Najwyższy nie
dopatrzył się uchybień Naczelnego Sądu Administracyjnego. Brak też podstaw do uznania
zasadności zarzutu sprzeczności ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie
materiału. Zasadne są wnioski wynikające z tych ustaleń, wyprowadzone przez organy
podatkowe i Naczelny Sąd Administracyjny. W ustalonej sytuacji powstały
materialnoprawne przesłanki cofnięcia przyznanego podatniczkom zwolnienia podatkowego
za cały okres. Stosownie do przepisu § 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18
maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników
osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodar-
czej (Dz. U. Nr 35, poz. 203 ze zm.) nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów
i rozchodów w sposób nie odzwierciedlający rzeczywistych obrotów prowadzonej
działalności gospodarczej, stanowi podstawę do wydania przez organ podatkowy decyzji o
utracie zwolnienia od podatku obrotowego i dochodowego, przyznanego z tytułu nowo
uruchomionej działalności.

Jednakże organ podatkowy pierwszej instancji wskazując tę podstawę swej decyzji
błędnie sformułował jej sentencję, gdyż zamiast orzec o utracie prawa do zwolnienia od
podatku obrotowego i dochodowego, uchylił swoją poprzednią decyzję z dnia 14 sierpnia
1990 r. w sprawie zwolnienia od podatku obrotowego i dochodowego z tytułu nowo
uruchomionej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Joannę M. i Dominikę S.,
Spółka Cywilna "E.". Stało się tak na skutek niewłaściwego rozumienia przez organ
podatkowy przepisu art. 163 k.p.a., uprawniającego do uchylenia decyzji, na mocy której
strona nabyła prawo, o ile przewidują to przepisy szczególne. Przepis § 7 ust. 5 cyt.
rozporządzenia Ministra Finansów przewiduje możliwość orzeczenia przez organ podatkowy
o utracie przez podatnika prawa do zwolnienia od podatku w formie decyzji, to jednak nie
wchodzi tu w rachubę potrzeba uchylenia poprzedniej decyzji w następstwie późniejszych
zdarzeń, mających znaczenie prawne. Wprawdzie w obu wypadkach rezultaty decyzji są
podobne, (pozbawienie zwolnienia podatkowego), ale procesowy sposób załatwienia przez
organ I instancji sprawy utraty zwolnienia od podatku był nieprawidłowy. Zasadny jest więc
zarzut rewizji nadzwyczajnej tylko co do tego, że nastąpiło w sprawie naruszenie przepisu
postępowania administracyjnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Jednakże znaczenie tego uchybienia procesowego wymagało właściwej prawnej oceny na tle
ustalonego stanu faktycznego sprawy. Takiej wyważonej oceny tego uchybienia dokonał Na-
czelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ustosunkował się także
w tej kwestii do stanowiska Izby Skarbowej, która uznała, że brak jest podstaw do uchylenia
z tego powodu decyzji organu I instancji w oparciu o przepis art. 138 k.p.a., wobec
prawidłowego ustalenia jej podstawy faktycznej i wskazania właściwej podstawy
materialnoprawnej. Naczelny Sąd Administracyjny trafnie uznał, że stwierdzone uchybienie
procesowe nie stanowi w okolicznościach sprawy takiego naruszenia przepisów postępo-
wania, które miałoby wpływ na wynik sprawy i powodowało konieczność uchylenia
zaskarżonej decyzji bez względu na zasadę ekonomii procesowej.

Sąd Najwyższy podziela tę należycie wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny
ocenę uchybienia przez organy administracji obu instancji przepisowi art. 163 k.p.a., które -
jak się wydaje - mogło być naprawione w trybie art. 138 k.p.a. przez organ odwoławczy.
Jednakże uchybienie organu I instancji nie może być uznane za rażące naruszenie przepisów
o właściwości, skoro organ ten był kompetentny w ustalonych okolicznościach sprawy do
wydania decyzji o utracie prawa podatniczek do zwolnienia od podatków. Ponadto
uchybienie organu odwoławczego nie może być ocenione jako rażące naruszenie przepisów
procesowych, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, bowiem
nie naruszają one norm o charakterze ustrojowym i podstawowych gwarancji procesowych
stron, które w niniejszej sprawie zostały zachowane. W świetle tej oceny brak jest
dostatecznie umotywowanych przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji
administracyjnych obu instancji na zasadzie art. 156 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. Obie decyzje oparte
są na trafnie wskazanej materialnoprawnej podstawie, której dyspozycja została tylko w spo-
sób wadliwy procesowo zrealizowana bez naruszenia praw i obowiązków stron postępo-
wania. W świetle powyższych wywodów nie istnieją - zdaniem Sądu Najwyższego -
przesłanki do przyjęcia w związku ze stwierdzonymi w sprawie uchybieniami proce-
duralnymi organów podatkowych konsekwencji prawnych, jakie zastosował Sąd Najwyższy
w swych niepublikowanych wyrokach: z dnia 13 listopada 1992 r., III ARN 63/92 i z dnia 26
listopada 1992 r., III ARN 64/92. Wyroki w tych sprawach zostały wydane w odmiennych
stanach faktycznych i prawnych. Dlatego nie może być skuteczne powołanie się w niniejszej
sprawie na rozwiązania prawne, zawarte w tych wyrokach, dostosowane do innych
okoliczności, występujących w tych konkretnych sprawach.

Nie może być uwzględniony także zarzut rewizji nadzwyczajnej, że Naczelny Sąd
Administracyjny nie dostrzegł wad postępowania podatkowego, w którym organy podatkowe
wbrew treści decyzji z dnia 14 sierpnia 1990 r., zwalniającej od podatków Joannę M., wydały
decyzję pozbawiającą takiego zwolnienia Dominikę S. bez wydania uprzednio decyzji
zwalniającej ją od podatków, po przekształceniu się przedsiębiorstwa Joanny M. w Spółkę
Cywilną "E.". Pominięcie tej kwestii nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Nie stanowi
bowiem uchybienia organów podatkowych objęcie postępowaniem podatkowym Dominiki
S., gdyż dotyczyło jej interesu prawnego (art. 28 k.p.a.). Przekształcenie przedsiębiorstwa
Joanny M. w Spółkę Cywilną "E." z udziałem Dominiki S. w okresie objętym zwolnieniem
podatkowym Joanny M. spowodowało konieczność objęcia z mocy prawa jednym
postępowaniem obu podatniczek i wydania w stosunku do nich jednej decyzji administracyj-
nej niezależnie od tego, czy obie wspólniczki wystąpiły uprzednio o rozszerzenie pod-
miotowe zwolnienia podatkowego. W myśl bowiem przepisu § 2 ust. 6 cyt. rozporządzenia
Ministra Finansów w razie przekształcenia zakładu w okresie zwolnienia w spółkę cywilną
osób fizycznych, zwolnienie od podatków obrotowego i dochodowego w pozostałej części
okresu zwolnienia, przysługuje również przystępującemu do spółki wspólnikowi pod
warunkiem, że nie zachodzą okoliczności wymienione w przepisach tego rozporządzenia.
Organy podatkowe nie kwestionowały tych warunków w odniesieniu do Dominiki S. W
związku z tym zwolnienie podatkowe Joanny M. skutkowało także zwolnienie od podatków
w stosunku do Dominiki S. w pozostałej części obowiązującego okresu zwolnienia
podatkowego. W świetle powyższej regulacji prawnej również ten zarzut rewizji
nadzwyczajnej jest bezzasadny.

Mając to wszystko na uwadze Sąd Najwyższy doszedł do przekonania, że na zasadzie
art. 421 § 1 k.p.c. należało orzec jak w sentencji.
========================================