Wyrok SN - III ARN 53/96
Izba:Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych
Sygnatura:III ARN 53/96
Typ:Wyrok SN
Opis:Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych 1997/9/142
Data wydania:1996-10-04

Wyrok z dnia 4 października 1996 r.
III ARN 53/96

Wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów rzeczywiście
poniesionych wydatków, które nie powinny być wpisane bądź nie zostały
należycie udokumentowane albo wykraczały poza limit wydatków nie oznacza, że
księga jest nieprawidłowa pod względem materialnym (nierzetelna).


Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Adam Józefowicz,
Janusz Łętowski, Andrzej Wróbel, Sędzia NSA: Jerzy Sulimierski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara
Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 4 października 1996 r. sprawy ze skargi
Andrzeja P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 1994 r. [...] w przedmiocie
stwierdzenia utraty zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego, na skutek
rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego w Warszawie-Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 26 maja
1995 r. [...]

1) u c h y l i ł zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka
Zamiejscowego w Szczecinie,
2) u c h y l i ł zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K. i poprzedzającą ją
decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 maja 1994 r. [...] oraz zasądził od Izby
Skarbowej w K. na rzecz Andrzeja P. kwotę 10 zł (słownie: dziesięć) tytułem zwrotu
kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

U z a s a d n i e n i e

Minister Sprawiedliwości na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995
r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wniósł rewizję
nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejsco-
wego w Szczecinie z dnia 26 maja 1995 r. [...] wydanego w sprawie ze skargi Andrzeja
P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 1994 r. [...] w przedmiocie
stwierdzenia utraty zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego. Zaskarżonemu
wyrokowi Minister Sprawiedliwości zarzucił naruszenie interesu Rzeczypospolitej
Polskiej oraz rażące naruszenie przepisów § 7 ust. 5 w związku z § 5 ust. 2 roz-
porządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od po-
datków obrotowego i dochodowego podatników, którzy osiągają przychody z niektórych
rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 35, poz. 203 ze zm.)
i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie
prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 88, poz. 516).
Stan sprawy przedstawiał się następująco: Urząd Skarbowy w K. decyzją [...] z
dnia 19 maja 1994 r. na podstawie § 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego
podatników osiągających przychody z niektórych rodzajowo nowo uruchomionej dzia-
łalności gospodarczej (Dz. U. Nr 35, poz. 203) stwierdził utratę prawa do zwolnienia od
podatków obrotowego i dochodowego z działalności gospodarczej prowadzonej przez
Andrzeja P. w zakresie handlu hurtowego artykułami przemysłowymi i spożywczymi od
dnia 1 stycznia do dnia 31 października 1991 r. Izba Skarbowa w K. decyzją [...] z dnia
28 lipca1994 r. utrzymała powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organu
odwoławczego podano, że Andrzej P. w okresie od 1 listopada 1990 r. do dnia 31
października 1991 r. korzystał ze zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego
na warunkach określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18
maja 1990 r. Analiza księgi podatkowej i związanych z nią dokumentów dokonana przez
pracowników Urzędu Skarbowego w K. wykazała, że prowadzona przez podatnika w
1990 r. księga podatkowa nie może być uznana za rzetelną. W szczególności
stwierdzono bowiem, że podatnik zawyżał w okresie zwolnienia koszty uzyskania
przychodu wskutek zaewidencjonowania w księdze podatkowej składek na
ubezpieczenie społeczne w wysokości 2.593.800,- zł, a następnie odjęcia tych
wydatków od dochodu w zeznaniu podatkowym za 1991 r. oraz przekroczenia limitu
wydatków nieudokumentowanych o kwotę 443.600,- zł, bez określenia ich celowości.
W konsekwencji powyższych działań - zdaniem organów administracji - zaniżony
został podatek dochodowy za rok 1991. Powyższe ustalenia są, w przekonaniu
organów orzekających w sprawie, wystarczające do uznania faktu nierzetelnego
prowadzenia dokumentacji, co skutkuje - zgodnie z § 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 18 maja 1990 r.- utratę prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i
dochodowego od 1 stycznia 1991 r. do dnia 31 października 1991 r.
Przedmiotową decyzję Izby Skarbowej Andrzej P. zaskarżył do Naczelnego Sądu
Administracyjnego, zarzucając jej rażące naruszenie prawa materialnego, w
szczególności § 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w
sprawie zwolnienia od podatków w związku z § 9 zdanie 2 rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przy-
chodów i rozchodów. Skarżący nie zgadza się z zarzutem nierzetelności w prowadzeniu
podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Odwołuje się do pojęcia rzetelności
zawartego w § 9 zd. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w
sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z którym,
prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna) jest księga prowadzona zgodnie ze
stanem rzeczywistym. Takie sformułowanie przepisu wskazuje, że ustawodawca od-
wołuje się do "fizykalnie" postrzeganej rzeczywistości, czyli faktów które miały miejsce.
W przypadku skarżącego organy podatkowe przyjęły zgodnie, że ujawnione w księdze
wydatki zostały faktycznie poniesione. Dotyczy to również zakwestionowanych składek
na ubezpieczenie społeczne oraz kosztów hoteli w Pekinie. W tej sytuacji, w ocenie
skarżącego, brak jest podstaw do stwierdzenia nierzetelności w prowadzeniu księgi, a
co najwyżej można mówić o jej wadliwości (nieprawidłowości pod względem
formalnym). Skarżący podnosił w skardze, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swej
decyzji nie odniósł się do powyższego zarzutu. Zarzuty organów podatkowych, jak
przekroczenie limitu wydatków nieudokumentowanych, czy błędne wpisanie składek
ZUS i w konsekwencji ich podwójne rozliczenie w zeznaniu podatkowym za 1991 r.
mogą stanowić podstawę do zmiany decyzji wymiarowej za ten rok, nie zaś wydania
decyzji o utracie zwolnienia od podatków.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie z powodu
braku przesłanek do uznania, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem
prawa i podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z
dnia 26 maja 1995 r. oddalił skargę Andrzeja P. na omawianą decyzję Izby Skarbowej z
dnia 28 lipca 1994 r. Sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że zgodnie z
§ 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od
podatków obrotowego i dochodowego... podatnicy korzystający ze zwolnienia od
podatków zobowiązani byli prowadzić w pełnym zakresie podatkową księgę przychodów
i rozchodów na zasadach określonych w przepisach w sprawie prowadzenia tej księgi.
Zasady te w 1991 r. regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia
1990 r. Zgodnie z § 9 tego rozporządzenia księga powinna być prowadzona niewadliwie
(pod względem formalnym) i rzetelnie (pod względem materialnym). W rozumieniu tego
przepisu rzetelna jest księga, która we właściwym czasie odzwierciedla wszystkie
zdarzenia gospodarcze podlegające wpisowi zgodnie ze stanem rzeczywistym, zarówno
przychody, jak i wydatki. Niewadliwa (prawidłowa pod względem formalnym) jest księga
prowadzona zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia
1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w tym
również zgodnie z objaśnieniami zamieszczonymi w księdze. W świetle stwierdzonych
przez organ podatkowy uchybień prowadzona przez skarżącego księga nie mogła być
uznana za rzetelną i niewadliwą i w tym znaczeniu, że można na niej polegać jako
materiale stanowiącym dowód w postępowaniu podatkowym. Dla tej oceny nie ma
znaczenia zamiar, cel i wina podatnika, a także, czy nastąpiło i w jakiej wysokości
uszczuplenie należności podatkowych. Dokonana przez organy I i II instancji ocena
prawna oparta na § 7 ust. 5 cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatków jest
więc prawidłowa i zgodna z prawem. Należy też stwierdzić - jak podkreślił Sąd - że
zwolnienie od podatku stanowi wyjątek i przywilej dla określonej grupy podatników, w
tym podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej
działalności gospodarczej. Warunkiem utrzymania tego przywileju było rzetelne
prowadzenie ksiąg podatkowych. Skoro skarżący warunku tego nie spełnił, albowiem
prowadzona przez niego księga zawierała opisane powyżej uchybienia, zaskarżona
decyzja o utracie prawa do tego zwolnienia jest prawidłowa.
W ocenie Ministra Sprawiedliwości wnoszącego rewizję nadzwyczajną od
powyższego wyroku, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego rażąco narusza
powołane na wstępie przepisy, a także interes Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem
Ministra Sprawiedliwości omawiane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 maja
1990 r. nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nierzetelność" (§ 5 ust. 2).
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia
podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiło, że rzetelna jest księga
prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym (§ 9). W praktyce organów podatkowych
rozróżnienie nierzetelności księgi od jej wadliwości (niezgodności z przepisami tego
rozporządzenia i objaśnieniami zamieszczonymi we wzorze księgi) nastręczało
wątpliwości, które jednak zostały wyjaśnione zarówno przez Naczelny Sąd
Administracyjny, jak i przez Sąd Najwyższy (por. G. Borkowski "Prawidłowość
podatkowej księgi przychodów i rozchodów a zwolnienia od podatku"; przegląd
orzecznictwa zamieszczony w "Glosie" nr 11 z 1995 r., str. 12-15). Za niezgodną ze
stanem rzeczywistym można uznać księgę, w której nie zarejestrowano "zaszłości
gospodarczej" bądź zarejestrowano taką, która w rzeczywistości nie miała miejsca.
Takiego zarzutu podatnikowi nie postawiono. Jeżeli podatnik opisał rzeczywiście po-
niesione wydatki, które nie powinny być wpisane (wydatki na ubezpieczenie społeczne)
bądź nie zostały należycie udokumentowane, albo wykraczały poza limit wydatków, to
należy się zgodzić ze skarżącym, że w takiej sytuacji nie istnieje niezgodność ze
stanem rzeczywistym (nieprawidłowość pod względem "materialnym"). Nie było zatem
podstaw do stwierdzenia utraty zwolnienia od podatków. Naruszenie prawa w niniejszej
sprawie jest więc oczywiste, a przy tym wywołuje ono skutki nie do zaakceptowania w
praworządnym państwie. Podatnik po upływie niemal 3 lat od końca okresu zwolnienia
utracił to zwolnienie, mimo że nie naruszył żadnego z niezwykle rygorystycznie
sformułowanych wymogów rozporządzenia. Zostały przy tym naruszone zasady
demokratycznego państwa prawa, takie jak ochrona słusznie nabytych praw, zaufanie
obywatela do prawa i organów stosujących prawo, które wynikają z treści art. 1
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadnia to rozpoznanie rewizji mimo upływu 6
miesięcy od uprawomocnienia się wyroku (art. 421 § 2 KPC).

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona. Z zebranego w toku postępowania
administracyjnego materiału dowodowego przyjętego za podstawę orzeczeń wydanych
w niniejszej sprawie przez organy administracji państwowej obu instancji oraz Naczelny
Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie bezspornie wynika, że
podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów błędnie opisał
zakwestionowane, rzeczywiście poniesione wydatki. Przedmiotem kwalifikacji prawnej w
aspekcie stwierdzenia utraty zwolnienia od podatków dochodowego i obrotowego było
w szczególności przekroczenie limitu wydatków nieudokumentowanych (faktycznie
poniesionych przez podatnika w ramach kosztów zakwaterowania w hotelach w
Pekinie) oraz błędne ujęcie wydatkowanych składek na ubezpieczenie społeczne w
zeznaniu podatkowym za 1991 r., oprócz zaewidencjonowania ich w księdze
podatkowej, co w efekcie spowodowało ich podwójne rozliczenie.
W ocenie Sądu Najwyższego wykazanej powyżej wadliwości w ewidencjono-
waniu poniesionych wydatków nie można kwalifikować jako "nierzetelności" w rozu-
mieniu powołanych w przedmiotowych decyzjach i zaskarżonym wyroku przepisów
prawnych. Zgodnie bowiem z brzmieniem § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
12 grudnia 1990 r. (Dz. U. Nr 88, poz. 516) "księga powinna być prowadzona
prawidłowo, zarówno pod względem formalnym (niewadliwie), jak i materialnym
(rzetelnie). Prawidłowa pod względem formalnym (niewadliwa) jest księga prowadzona
zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia i objaśnieniami zamieszczonymi we
wzorze księgi. Prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna) jest księga pro-
wadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym".
Cytowana norma prawna wyjaśniająca znaczenie użytych pojęć nie pozwala na do-
wolną ich interpretację. Zważyć zaś należy, że w przypadku stwierdzenia "nierzetel-
nego" prowadzenia księgi podatkowej, w myśl szczególnie restryktywnego przepisu § 7
ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia
od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z
niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej (Dz. U. z 1990 r., Nr
35, poz. 203) podatnik z mocy prawa traci zwolnienia od podatków. [...]. Nakłada to na
organy orzekające obowiązek ścisłej interpretacji pojęcia "nierzetelność". [...] Zasadnie
zatem Minister Sprawiedliwości wywodzi, że wprawdzie powołane rozporządzenie z
dnia 18 maja 1990 r. zawierające sankcję za nierzetelne prowadzenie księgi nie
precyzuje pojęcia nierzetelności, niemniej wynika ono z rozporządzenia z dnia 12
grudnia 1990 r., co pozwala na ustalenie jego normatywnego znaczenia i przyjęcie, że
rzetelna jest księga, która jest prowadzona zgodnie ze stanem faktycznym (§ 9 zd. 3).
Słusznie też zauważa rewidujący, że w ostatnim okresie w orzecznictwie sądu
administracyjnego utrwalił się powszechnie aprobowany pogląd, iż za niezgodną ze
stanem rzeczywistym można uznać księgę, w której nie zarejestrowano "zaszłości
gospodarczej" bądź zarejestrowano taką, która w rzeczywistości nie miała miejsca (por.
m.in. wyroki NSA z 4 lutego 1994 r., III SA 735/93 niepublikowany i z 14 marca 1994 r.,
III SA 1473/94 niepublikowany).Innymi słowy - za nierzetelną pod względem ma-
terialnym można by uznać taką księgę podatkową, która jest prowadzona niezgodnie z
prawdą. Takiego zaś zarzutu podatnikowi nie postawiono. Chociaż wadliwie ewidencjo-
nował on określone dane i wadliwość ta w konsekwencji spowodowała podwójne
rozliczenie składek z tytułu ubezpieczenia społecznego, jednak uchybienie to nie
powinno pociągnąć za sobą utraty zwolnienia od podatków na podstawie § 7 ust. 5
rozporządzenia.
W ocenie Sądu Najwyższego zasadnie Minister Sprawiedliwości podnosi oprócz
rażącego naruszenia powołanych przepisów § 7 ust. 5 w zw. z § 5 ust. 2 roz-
porządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. i § 9 rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r., także naruszenie interesu Rzeczypospolitej Pols-
kiej. Podkreślić trzeba, że przy względnie dużej, w odbiorze społecznym, niestabilności
przepisów podatkowych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, tego
rodzaju rażące naruszenie prawa powodujące z mocy prawa utratę słusznie nabytych
praw do zwolnienia od podatków dochodowego i obrotowego powodują nieufność do
organów Państwa oraz obniżają kulturę prawną, co jest dla Rzeczypospolitej Polskiej
szczególnie niekorzystne w okresie zachodzących przemian społeczno gospodarczych.
Powyższa ocena uzasadnia uwzględnienie rewizji nadzwyczajnej i wydanie
wyroku stosownie do treści art. 422 § 2 KPC w związku z art. art. 11 ust. 5 ustawy z
dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Pre-
zydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i prawo o postępowaniu układowym,
Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach
cywilnych oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 189).

========================================
Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych - inne orzeczenia:
dokumentdata wyd.
[IA] III ARN 51/96   Wyrok SN
Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych 1997/8/123
1996-10-04 
[IA] III ARN 49/96   Postanowienie SN
Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych 1997/9/146 Monitor Prawniczy 1997/6/243
1996-10-04 
[IA] III ARN 48/96   Wyrok SN
Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych 1997/9/141
1996-10-04 
[IA] III ARN 47/96   Wyrok SN
Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych 1997/7/110 Orzecznictwo Sądów Polskich 1997/9/435 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999/7-8/348
1996-09-26 
[IA] III ARN 46/96   Wyrok SN
Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych 1997/7/109 Monitor Prawniczy 1997/5/198
1996-09-26 
  • Adres publikacyjny: