Wyrok z dnia 26 września 1995 r.
III ARN 32/95

W razie stwierdzenia w toku postępowania odwoławczego zaniżonego
wymiaru podatku, odwoławczy organ podatkowy nie może wydać decyzji na
niekorzyść odwołującej się strony lecz obowiązany jest zwrócić sprawę właś-
ciwemu organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego
(art. 174 k.p.a.).

Przewodniczący SSN: Walery Masewicz, Sędziowie SN: Adam Józefowicz
(sprawozdawca), Andrzej Kijowski, Maria Mańkowska, Andrzej Wróbel,

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Włodzimierza Skoniecznego, po roz-
poznaniu w dniu 26 września 1995 r. sprawy ze skargi A.E.-I. Spółki z o.o. w W. na
decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 19 stycznia 1994 r., [...] w przedmiocie ustalenia
podatku dochodowego za rok 1990 na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Pre-
zesa Sądu Najwyższego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w War-
szawie z dnia 9 grudnia 1994 r. [...]

1) u c h y l i ł zaskarżony wyrok i poprzedzającą go decyzję Izby Skarbowej w
W. z dnia 19 stycznia 1994 r., [...];
2) zasądził od Izby Skarbowej w W. na rzecz Spółki Akcyjnej "A." w W. kwotę
19.059 złotych 30 groszy (dziewiętnaście tysięcy pięćdziesiąt dziewięć złotych i trzy-
dzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

U z a s a d n i e n i e

A.E.-I. Spółka z o.o. wystąpiła 28 czerwca 1993 r. do Drugiego Urzędu Skar-
bowego w W.-Ś. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób
prawnych za 1990 r. w kwocie 89.156.026.000 zł. W uzasadnieniu wniosku podała, że
Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., III AZP 50/92 (nie pub-
likowanym), podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z
dnia 17 stycznia 1992 r., III SA 618/91 o niedopuszczalności opodatkowania dochodów
uzyskanych ze źródeł przychodów, które nie zostały jednoznacznie wymienione w
ustawie. Dotyczyło to przychodów podatnika z tytułu dodatnich różnic kursowych,
wykazanych w przedłożonej deklaracji podatkowej i bilansie. Uwzględnienie ich w
podstawie opodatkowania spowodowało naliczenie i uiszczenie podatku nienależnego.
Wyłączenie dodatnich różnic kursowych z opodatkowania powoduje według deklaracji
nadwyżkę w podatku dochodowym za 1990 r., która w tej części powinna być zwrócona.
Drugi Urząd Skarbowy W.-Ś. decyzją z dnia 22 lipca 1993 r. odmówił zwrotu
podatku dochodowego za 1990 rok z tytułu dodatnich różnic kursowych w kwocie
89.156.026.000 zł. uznając, że nie ma podstawy do uznania korekty podatku dochodo-
wego za rok 1990, bowiem saldo strat i zysków nadzwyczajnych z tytułu różnic kur-
sowych jest ujemne. W związku z tym brak jest dochodu do opodatkowania z tego tytułu
i tym samym zwrotu podatku.
Rozpoznając sprawę na skutek odwołania podatnika, Izba Skarbowa w W. de-
cyzją z dnia 27 września 1993 r. [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem
organu II instancji dodatnie różnice kursowe nie są przychodem, a ujemne różnice nie
są kosztem uzyskania przychodu, bowiem nie są wynikiem działalności gospodarczej
podatników i nie zostały wymienione w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o
podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 3, poz. 12 ze zm.). Rozstrzygnięcie
to w sprawie zwrotu podatku dochodowego jest ostateczne.
Jednakże w związku z utrzymaniem w mocy decyzji odmawiającej zwrotu
podatku dochodowego od dodatnich różnic kursowych, Izba Skarbowa zwróciła się
pismem z dnia 27 września 1993 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. przypomi-
nającym temu Urzędowi, że w związku z nadwyżką ujemnych różnic kursowych nad
dodatnimi różnicami kursowymi wystąpi zwiększenie podatku dochodowego, co należy
objąć decyzją podatkową. Z kolei Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś.
decyzją z dnia 22 listopada 1993 r. [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z
tytułu podatku dochodowego za rok 1990 w kwocie 131.852.080.000 zł. Wyliczenie
podatku nastąpiło w ten sposób, że przyjęto do opodatkowania zysk bilansowy na 31
grudnia 1990 r. według sprawozdania F-02 na kwotę 219.455.673.000 zł., zwiększono
podstawę opodatkowania o ujemne saldo różnic kursowych, tj. o kwotę
106.740.136.000 zł., dodano wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w
kwocie 7.415.321.000 zł. i odliczono od dochodu kwotę 3.980.929.000 zł. W rezultacie
ustalono dochód podlegający opodatkowaniu w sumie 329.630.201.000 zł i należny
podatek według 40% stawki podatkowej na kwotę 131.852.080.000 zł. Z kwoty tej
odliczono podatek dochodowy zadeklarowany i zapłacony przez A.E.-I. Sp. z o.o. w W.
w kwocie 89.156.026.000 zł oraz obciążono podatnika różnicą do przypisu i wpłaty
kwotą 42.696.054.000 zł.W uzasadnieniu decyzji Drugi Urząd Skarbowy W.-Ś.
stwierdził, że dokonał korekty naliczenia podatku dochodowego za rok 1990 poprzez
zwiększenie podstawy opodatkowania o ujemne saldo różnic kursowych. W wyniku
finansowym, będącym punktem wyjścia do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę
opodatkowania, zawarte są obok dodatnich różnic kursowych również ujemne różnice
kursowe w kwocie przewyższającej różnice dodatnie. Zdaniem Urzędu Skarbowego,
obowiązujące w 1990 r. przepisy o podatku dochodowym nie dają podstawy do uznania
różnic kursowych za koszt uzyskania przychodu, bowiem nie są wynikiem działalności
gospodarczej podatnika oraz nie zostały wymienione w art. 11 ustawy z dnia 31 stycznia
1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego dodatnie różnice kursowe
nie są przychodem, jak również ujemne różnice kursowe nie są kosztami uzyskania
przychodu.
Po rozpoznaniu odwołania Spółki A.E.-I. w W., Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia
19 stycznia 1994 r., [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła należny za rok 1990
podatek dochodowy w wysokości 98.685.657.000 zł. Izba Skarbowa uznała, że w ogólnej
kwocie strat nadzwyczajnych straty z tytułu ujemnych różnic kursowych za 1990 r.
wyniosły 268.071.706.978 zł.,a nie niższą kwotę, jak to przyjął organ I instancji. W
związku z tym Izba uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła należny od Spółki podatek
dochodowy za 1990 r. w wysokości 98.685.657.500 zł uznając, że dodatnie różnice
kursowe nie są przychodem, gdyż nie są wymienione w art. 6 i 7 ustawy z dnia 31 stycz-
nia 1989 r. jako źródło przychodu, a ujemne różnice kursowe nie są kosztem uzyskania
przychodu, ponieważ nie są wymienione w art. 10 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu
obowiązującym w 1990 r., tj. ustalonym w Dz. U. Nr 3, poz. 12 ze zm.
Od powyższej decyzji Izby Skarbowej Spółka A.E.-I. złożyła skargę do Naczel-
nego Sądu Administracyjnego zarzucając tej decyzji naruszenie prawa, a w szczegól-
ności art. 5 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 grudnia 1994 r.,
[...] skargę oddalił. Powołując się na ustalone orzecznictwo sądowe NSA uznał, że
dopiero nowelizacja przepisów dokonana ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie
niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 9, poz. 30), wpro-
wadziła różnice kursowe jako element wartości pieniężnych, tworzących przychód obok
pieniędzy i wartości przychodów w naturze, a także jeden z elementów kosztów
uzyskania przychodów. W 1990 r. różnice kursowe nie stanowiły źródła przychodów
podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z tego względu - zdaniem NSA
- ujemne różnice kursowe nie mogły być kwalifikowane jako koszty uzyskania
przychodu, albowiem nie były kosztami bezpośrednimi, lecz skutkiem wahań kursów
złotego do walut obcych, uzależnionym od decyzji administracyjnych. Koszty pośrednie
były wymienione w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i
ujemne różnice kursowe nie były tam wymienione, a zostały dopiero uwzględnione w
1991 r. w nowelizacji do tej ustawy przez dodanie w art. 10 ust. 2 punktu 16, który
zalicza różnice kursowe do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 7 ust. 1 tej
ustawy uznał różnice kursowe za przychody. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził,
że pogląd ten podzielił Sąd Najwyższy w wyroku z 22 października 1992 r., III ARN
50/92 i w wyroku z 9 grudnia 1992 r., III ARN 78/92. Ponadto powołał się na stanowisko
Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia z 4 lutego 1991 r., U
2/90, że umieszczenie różnic kursowych w przepisach definiujących przychód w
wymienionej ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących
zasady opodatkowania przesądza, że muszą one pochodzić ze źródeł przychodu
określonych w art. 6 obu ustaw o podatku dochodowym, pozostawiając jednak otwartą
sprawę co do okresu wcześniejszego, sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 1991 r.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro różnice kursowe w 1990 r. nie
stanowiły źródła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to
również ujemne różnice kursowe nie mogły być kwalifikowane jako koszty uzyskania
przychodu. Koszt uzyskania przychodu jest bowiem elementem składowym dochodu i
musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu. Z tego względu Sąd uznał zarzuty
skargi za chybione.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony zarzut Spółki o niedo-
puszczalności decyzji Izby Skarbowej ze względu na upływ terminów przedawnienia do
wydania decyzji. Organ podatkowy I instancji wydając decyzję 22 listopada 1993 r.
ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego za 1990 r. zachował termin prze-
widziany w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r o zobowiązaniach podatkowych
(jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.). Uchylenie decyzji organu I
instancji przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym i orzeczenie co do istoty
sprawy nie może być traktowane jako wydanie decyzji po upływie trzyletniego terminu.
Sąd Administracyjny oparł się w tej kwestii na stanowisku Sądu Najwyższego,
wyrażonym w tym przedmiocie w uchwale z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86
(Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 z. 1 poz. 9).
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutu Spółki, że organy
podatkowe nie mogły ustalić podatku dochodowego za 1990 r. w wysokości odbie-
gającej od zeznania podatkowego wynikającego z ksiąg podatkowych. Sąd uznał, że
źródłem opodatkowania nie mogą być zapisy w księgach podatkowych, jeżeli podstawą
opodatkowania nie są ustawowe przepisy prawa materialnego. Przepisy dotyczące
ksiąg podatkowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków,
bowiem ich funkcja sprowadza się do rejestrowania przebiegu operacji gospodarczych i
finansowych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe postąpiły
prawidłowo weryfikując wykazane przez skarżącą Spółkę koszty uzyskania przychodów
o kwoty odnoszące się do ujemnych różnic kursowych, co nie jest niezgodne z prawem.
Od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Pierwszy Prezes
Sądu Najwyższego złożył rewizję nadzwyczajną. Skarżący zarzucił temu wyrokowi
rażące naruszenie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach
podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 11 ze zm., obecnie jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr
108, poz. 486 ze zm.) i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 3, poz. 12 ze zm.) oraz art. 206 k.p.a. i art.
207 § 1 i 2 pkt 1 k.p.a. Rewidujący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i
poprzedzającej go decyzji Izby Skarbowej w W.
Rewidujący dopatruje się uzasadnienia zarzutów rewizji nadzwyczajnej w
bezspornym fakcie niezakwestionowania przez organy podatkowe i NSA kwoty zysku
bilansowego, wykazanego przez Spółkę na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg,
zgodnie z zasadami księgowości. Jeśli nie została zweryfikowana kwota zysku
bilansowego za 1990 r., uwzględniająca w ramach strat i zysków nadzwyczajnych
ujemne i dodatnie różnice kursowe, to brak jest podstaw do korekty podstawy opodat-
kowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Ponadto rewidujący stwierdził, że skoro organy podatkowe nie wykazały wad-
liwości obliczenia zysku bilansowego za 1990 r., to tym samym nie wykazały, że Spółka
odprowadzając zaliczki na podatek dochodowy nie dopełniła wykonania zobowiązania
podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, o którym mowa w art. 5 ust. 3
ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dlatego zaskarżona decyzja Izby Skarbowej
nie ma oparcia w przepisach prawa, a wyrok NSA oddalający skargę na tę decyzję
winien być uznany za rażąco naruszający prawo.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona, pomimo iż nie można w pełni podzielić
zawartej w niej argumentacji co do znaczenia prawnego bilansu w zakresie opo-
datkowania przychodów ze źródeł podlegających podatkowi dochodowemu. Według art.
5 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
zysk bilansowy wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg może być
zmniejszony o dochody ze źródeł przychodów nie podlegających podatkowi
dochodowemu lub wolnych od tego podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące
kosztów uzyskanych przychodów. Z tak sformułowanego przepisu wynika, że właściwy
organ podatkowy może zweryfikować wykazany zysk bilansowy przy wymiarze
zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu Najwyższego strona techniczna zapisu
księgowego nie ma definitywnego znaczenia przy ocenie i kwalifikowaniu przez organ
podatkowy treści zapisu księgowego z punktu widzenia obowiązujących przepisów
prawa podatkowego. Dlatego należy zgodzić się ze sformułowaniem Naczelnego Sądu
Administracyjnego wyrażonym w uzasadnieniu zakwestionowanego rewizją
nadzwyczajną wyroku, że źródłem opodatkowania nie są zapisy w księgach
podatkowych, lecz przepisy materialnego prawa podatkowego oraz że przepisy doty-
czące prowadzenia ksiąg podatkowych i innych urządzeń księgowych nie mogą mody-
fikować obowiązku podatkowego, wynikającego z obowiązujących przepisów doty-
czących danego podatku. W związku z tym nie może być przyjęte wyrażone w rewizji
nadzwyczajnej odmienne stanowisko, że dopóki nie zostanie zweryfikowana kwota
zysku bilansowego, brak jest podstaw do korekty podstawy opodatkowania.
Niezależnie od tego, istotnym problemem w sprawie jest kwestia, czy istniało
zobowiązanie podatkowe, a w szczególności podstawa do zwiększenia opodatkowania
o ujemne saldo różnic kursowych oraz czy organ podatkowy II instancji był uprawniony
do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu.
Należy zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w 1990
r. dodatnie różnice kursowe nie stanowiły źródła przychodów podlegających
opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie można jednak zaaprobować stanowiska
tego Sądu, że ujemne różnice kursowe nie mogły być kwalifikowane jako koszty
uzyskania przychodu. W przepisie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o
podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca stanowi, że "kosztami uzyskania
przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Przepis ten
zawiera wyraźną wskazówkę interpretacyjną ustawodawcy, który nakazuje uwzględniać
przy wykładni pojęcia kosztów uzyskania przychodów "wszelkie koszty" w szerokim
znaczeniu tego wyrażenia prawnego. W art.10 ust. 2 tej ustawy prawodawca stanowi,
że "za koszty, o których mowa w ust. 1 uważa się również" wymienione w 16 grupach
koszty i różnego rodzaju wydatki. Wyliczenie to jest przykładowe i nie ma charakteru
wyczerpującego i zamkniętego. W art. 11 tej ustawy wskazane są wydatki, których nie
uważa się za koszty uzyskania przychodów, a wśród nich nie wymienia się ujemnych
różnic kursowych, co nie wyłącza generalnie możliwości zaliczenia ich do kosztów
uzyskania przychodów ze względu na przyjęcie szerokiej formuły rozumienia tego
pojęcia. Struktura kosztów uzyskania przychodów w różnych jednostkach
organizacyjnych jest zwykle obszerna i zróżnicowana w zależności od rodzaju
prowadzonej działalności gospodarczej i jej specyfiki oraz zasad funkcjonowania. Obok
bezpośrednich nakładów i kosztów istnieje też rozległa sfera pośrednich nakładów, strat
i wydatków niezbędnych, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów
nakładów bezpośrednich. Należało zatem wyjaśnić i zbadać, czy powstałe
poszczególne ujemne różnice kursowe nie były koniecznym następstwem operacji
finansowych podjętych przez Spółkę w celu uzyskania przychodów z prowadzonej
działalności eksportowo-importowej. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia. Do tego jednak
NSA nie ustosunkował się i w tym zakresie nie wyjaśnił sprawy, nie przeanalizował
przyczyny powstania ujemny różnic kursowych, lecz potraktował je generalnie w
oderwaniu od prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej uznając, że nie są
one kosztami uzyskania przychodu. Jeżeli NSA i Izba Skarbowa uznały, że ujemne
różnice kursowe w 1990 r. były skutkiem wahań kursów złotego do walut obcych i
zależne były od decyzji administracyjnych powodujących straty w środkach obrotowych,
którym podatnik obowiązany był podporządkować się, to należało rozważyć, czy owe
decyzje nie mogą być zaliczone do zdarzeń losowych, zaliczonych do kosztów
uzyskania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 omawianej ustawy z dnia
31 stycznia 1989 r. Bez należytego rozważenia źródła ujemnych różnic kursowych nie
jest możliwe właściwe zakwalifikowanie ich z punktu widzenia obowiązującego prawa.
Nie jest ustalone w sprawie, czy wydatki na operacje walutowo-dewizowe w działalności
gospodarczej Spółki i konieczność gromadzenia rezerw stały się na skutek
administracyjnych zmian kursów walut przyczyną utraty ich wartości i strat podatnika,
niezależnych od jego działania. W tej sytuacji nie jest przekonywająco uzasadniony
pogląd wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu NSA, że zysk bilansowy Spółki wykazany
na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, stanowiący dochód, podlegał
zwiększeniu o ujemne różnice kursowe nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Bez wnikliwego wyjaśnienia kwestii, czy ujemne różnice kursowe nie mogą być
zaliczone ze względu na przedmiot działalności Spółki do jej kosztów uzyskania
przychodu, nie można ostatecznie rozstrzygnąć zasadności sprostowania zysku
bilansowego dla celów podatkowych i uzupełniającego wymiaru zobowiązania
podatkowego. Należało przeto istotny element kosztów związanych z bilansem
działalności Spółki rozważyć wszechstronnie, czego nie uczyniła Izba Skarbowa ani
Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście treści art. 10 ust. 2 pkt 2 wymienionej
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uchybienie to może prowadzić do
ewentualnego zniekształcenia rzeczywistego wyniku działalności gospodarczej
podatnika. Przy ocenie dopuszczalności zaliczenia ujemnych różnic kursowych do
kosztów uzyskania przychodu w niniejszej sprawie należało mieć także na uwadze
usunięcie wątpliwości co do ich charakteru prawnego, które nastąpiło w ustawie z dnia
12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania
(Dz. U. Nr 9, poz. 30). Ustawa ta weszła w życie z mocą od 1 stycznia 1991 r.
Ustawodawca nowelizując ustawę z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych wprowadził do niej w art. 10 ust. 2 pkt 16 taką zmianę, że zaliczył
różnice kursowe do kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta może stanowić także
wskazówkę interpretacyjną przy wykładni art. 10 ust. 1 i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 31
stycznia 1989 r. przed jej nowelizacją, nie wyłączającej rodzajowo różnic kursowych z
kosztów uzyskania przychodu. W związku z pominięciem tych aspektów sprawy, należy
uznać zarzuty rewizji nadzwyczajnej za uzasadnione.
Niezależnie od zarzutów rewizji nadzwyczajnej należy stwierdzić, że decyzja Izby
Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem art. 174 k.p.a. i fundamentalnej
zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.), na co wbrew
swemu obowiązkowi nie zwrócił uwagi Naczelny Sąd Administracyjny, który z mocy art.
196 § 1 i art. 206 k.p.a. nie jest związany granicami skargi. Sąd Najwyższy nie będąc
związany podstawami rewizji nadzwyczajnej obowiązany jest z mocy art. 420 § 2 k.p.c.
w związku z art. 211 k.p.a. wziąć z urzędu pod rozwagę tę istotną okoliczność w
sprawie, dotyczącą instytucji wymiaru uzupełniającego podatku.
W przepisie art. 174 k.p.a. ustawodawca zawarł dyspozycję adresowaną do
organu odwoławczego, która wprowadza istotne modyfikacje w stosunku do art. 138 § 1
pkt 2 k.p.a., na który powołał się organ odwoławczy. W sprawach podatkowych organ II
instancji ma zakaz wydawania decyzji na niekorzyść odwołującej się strony. Ponadto
organ odwoławczy w toku postępowania w sprawie podatkowej w razie stwierdzenia
zaniżonego wymiaru podatku obowiązany jest zwrócić sprawę właściwemu organowi
pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, zwłaszcza gdy wymiar
wysokości zobowiązania podatkowego naraża na znaczny uszczerbek interesy fiskalne
państwa. Jeżeli Izba Skarbowa stwierdziła, iż zobowiązanie podatkowe zostało ustalone
w kwocie niższej niż wynika to z obowiązujących przepisów, powinna zwrócić sprawę
organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania tzw. wymiaru uzupełniającego. Od
nowej decyzji przysługuje stronie odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z
odwołaniem wniesionym od decyzji ustalającej wymiar pierwotny. Z art. 174 k.p.a.
wynika, że tylko organ I instancji uprawniony jest wyłącznie do dokonania wymiaru
uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. Jednakże w
niniejszej sprawie organ odwoławczy rażąco naruszył, nie nasuwającą wątpliwości
dyspozycję art. 174 k.p.a., określając w swej decyzji z dnia 19 stycznia 1994 r.
wysokość podatku dochodowego po uprzednim uchyleniu decyzji organu I instancji,
naruszając jednocześnie w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania
administracyjnego (art. 15 k.p.a.) i pozbawiając stronę odwołującą się i skarżącą
podstawowych gwarancji procesowych.
Wykazane wyżej rażące naruszenie prawa wymaga uwzględnienia rewizji
nadzwyczajnej i z mocy art. 422 § 2 w związku z art. 211 k.p.a. uchylenia zaskarżonego
wyroku oraz poprzedzającej go decyzji odwoławczego organu podatkowego. Nie
przesądzając obocnie treści ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe
powinny w dalszym postępowaniu wyjaśnić mechanizm powstawania ujemnych różnic
kursowych w powiązaniu z przedmiotem i specyfiką działalności gospodarczej Spółki,
aby prawidłowo zastosować art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób praw-
nych i ocenić, czy istnieje podstawa do wydania decyzji w trybie art. 174 k.p.a. w celu
dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji,
jeżeli będzie stwierdzone, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie
niższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów.
Z tych względów Sąd Najwyższy orzekł, jak w sentencji.

========================================