Wyrok z dnia 25 lipca 1996 r.
III ARN 22/96

Uwagi dodatkowe, zawarte w taryfie celnej stanowiącej załącznik nr 1 do
rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1993 r. w sprawie ceł na towary
przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 128, poz. 591 ze zm.) uściślające i wyjaśniające
treść stawek celnych mają charakter normatywny.

Przewodniczący SSN: Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Adam Józefowicz
(sprawozdawca), Andrzej Kijowski, Janusz Łętowski, Maria Mańkowska.

Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Waldemara Grudzieckiego, po
rozpoznaniu w dniu 25 lipca 1996 r. sprawy ze skargi [...] Zakładów Samochodowych w
J.-L. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 12 sierpnia 1994 r. [...] w
przedmiocie wymiaru cła od importowanych silników do autobusów, na skutek rewizji
nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 1995 r.[...].

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu.


U z a s a d n i e n i e

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 12 sierpnia 1994 r. utrzymał w
mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W., zawartą w jednolitym dokumencie ad-
ministracyjnym SAD [...] z dnia 24 maja 1994 r. w sprawie wymiaru cła od importo-
wanych z Niemiec przez [...] Zakłady Samochodowe silników do autobusów wraz z
osprzętem, po sklasyfikowaniu ich według kodu CN 840820579 ze stawką celną
podstawową 15%, ustaloną w taryfie celnej importowej.
W swoim odwołaniu od decyzji organu I instancji importer domagał się zmiany
klasyfikacji taryfowej importowanego towaru na kod PCN 840820571 ze stawką celną
0%, argumentując swoje stanowisko faktem, iż silniki te są przeznaczone do montażu
przemysłowego produkowanych autobusów.
Prezes Głównego Urzędu Ceł powołując się na uwagę dodatkową nr 2, zawartą
w § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lutego 1994 r. zmieniającego
rozporządzenie w sprawie ceł na towary importowane z zagranicy (Dz. U. Nr 25, poz.
85) stwierdził, że jednym z warunków zastosowania zerowej stawki celnej jest
posiadanie licencji od zagranicznego licencjonodawcy na montaż przemysłowy
pojazdów. Prezes GUC uznał, że oświadczenie z dnia 26 maja 1992 r., w którym firma
"M." udziela [...] Zakładom Samochodowym pozwolenia na zabudowę i użytkowanie
silników wysokoprężnych w autobusach miejskich, nie jest umową licencyjną na montaż
przemysłowy pojazdów. W sytuacji sprowadzania części do celów montażu
przemysłowego, umowa licencyjna powinna być - zdaniem Prezesa GUC - oparta o
kontrakt udzielający licencji na sposób dokonywania zmontowania części w pełną
całość, tj. pojazd. Przedłożony dokument (oświadczenie z dnia 26 maja 1992 r.) nie jest
umową licencyjną. Ponadto organ II instancji podkreślił, że oprócz posiadania licencji na
montaż przemysłowy pojazdów, istotnym kryterium kwalifikującym importowane części
"do montażu przemysłowego" jest okoliczność, iż części te muszą umożliwić zmontowa-
nie nowych kompletnych pojazdów, a silniki takim pojazdem nie są, lecz tylko ich
częścią.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu po rozpoz-
naniu skargi [...] Zakładów Samochodowych w J.-L. na decyzję Prezesa Głównego
Urzędu Ceł, wyrokiem z dnia 26 czerwca 1995 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję oraz
decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W., zawartą w jednolitym dokumencie
administracyjnym SAD z dnia 24 maja 1994 r. [...] oraz zasądził od Prezesa GUC na
rzecz skarżącego kwotę 2.519,38 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie
do art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (jednolity tekst: Dz. U. z
1994 r., Nr 71, poz. 312 ze zm.) cło wymierza się według stanu towaru i jego wartości
celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obo-
wiązujących. Według § 1 i § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1993 r.
w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 128, poz. 591) do towarów
przywożonych z zagranicy mają zastosowanie stawki celne określone w taryfie celnej,
stanowiącej załącznik nr 1 do tego rozporządzenia. Zgodnie z taryfą celną, silniki
przeznaczone do montażu przemysłowego w pojazdach mechanicznych, objętych
pozycją nr 8702 i 8704 klasyfikowane są do pozycji kodu PCN 840820571 z podsta-
wową stawką celną "O". Powołane przepisy prawa i zapisy taryfy nie uzależniają
zastosowania stawki "O" od tego, żeby importowane silniki były przeznaczone do
montażu w pojazdach samochodowych montowanych przemysłowo w oparciu o
uzyskaną licencję od zagranicznego licencjonodawcy. Dopiero w uwadze dodatkowej
działu 84 taryfy celnej (która ma charakter interpretacyjny, a nie normy prawnej) wyjaś-
niono, że: wyrażenie "do montażu przemysłowego" dotyczy faktycznie nowych podwozi,
nadwozi oraz części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i mechanicznych,
objętych pozycjami od 8701 do 8705 taryfy celnej, które umożliwiają zmontowanie
kompletnych nowych pojazdów samochodowych i mechanicznych, także posiadających
zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego (objętego pozycjami nr
8701,8702,8703, 8704 i 8705) dokonywanego w zakładzie montującym lub
produkującym wyżej wymienione pojazdy, pod warunkiem, że pojazdy będą montowane
przemysłowo w oparciu o uzyskaną licencję od zagranicznego licencjonodawcy.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uwaga dodatkowa zamieszczona w
określonym dziale taryfy celnej nie może zmieniać ani przepisu prawa, ani treści taryfy,
do której ten przepis odsyła. Z brzmienia cytowanej uwagi wynika, że normodawcy
chodzi o to, aby silniki do pojazdów (objętych omówionymi pozycjami) nie były
wykorzystywane jako części zamienne do gotowych pojazdów, gdyż w takim wypadku
cło jest wymierzane na ogólnych zasadach. Mając to na uwadze NSA uznał, że nie
wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy z
naruszeniem art. 7, 75 § 1 i 77 § 1. Ponadto NSA stwierdził, że organy celne pominęły
przedłożone przez skarżące Zakłady takie dokumenty, jak umowa licencyjna z firmą
"B." o współpracy technicznej i produkcji autobusów z firmy "Z." (Niemcy) oraz nie
wyjaśniły dlaczego odmówiły wiarygodności mocy dowodowej tym dokumentom, wbrew
przepisom art. 107 § 3 KPA i nie oceniły oświadczenia firmy "M." z dnia 26 maja 1992 r.
w powiązaniu z innymi dowodami, przedłożonymi przez skarżące [...] Zakłady. Organy
celne uchybiły - zdaniem NSA - powyższym przepisom w sposób, który mógł istotnie
wpłynąć na wynik sprawy. Z tego względu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Od powyższego wyroku Minister Sprawiedliwości złożył rewizję nadzwyczajną, w
której zarzucił temu wyrokowi rażące naruszenie art. 207 § 5 KPA w związku z art. 23
ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (jednolity tekst: Dz. U. z 1994 r.,
Nr 71, poz. 312) oraz stawki celnej na towary przywożone z zagranicy w wysokości
określonej w taryfie celnej, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady
Ministrów z dnia 21 grudnia 1993 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy
(Dz. U. Nr 128, poz. 591 ze zm.), zamieszczonej pod pozycją 840820579 z uwz-
ględnieniem pkt 2 "Uwagi dodatkowej" do działu 84 Taryfy celnej, a nadto naruszenie
interesu Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i
oddalenie skargi. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Minister wyraził pogląd, że
zamieszczenie w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1993 r., załącznika
nr 1 w dziale 84 "Uwagi dodatkowej" pkt 2, stanowi autentyczną wypowiedź organu
uprawnionego do określenia stawek celnych (w tym samym akcie prawnym, w którym te
stawki zostały określone), wyjaśniającą treść określonych stawek. W związku z tym
skarżący uważa, że NSA wadliwie ocenił znaczenie prawne "Uwagi dodatkowej" pkt 2 i
wskutek tego bezpodstawnie uprzywilejował [...] Zakłady Samochodowe uchyleniem
decyzji o wymiarze cła.

Sąd Najwyższy po rozpatrzeniu rewizji nadzwyczajnej uznał, że zawarte w niej
zarzuty są uzasadnione.

Podstawową kwestią wymagającą najpierw rozważenia jest ocena charakteru
prawnego "Uwagi dodatkowej" nr 2, do działu 84 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik nr
1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1993 r. w sprawie ceł na towary
przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 128, poz. 591). Z mocy przepisu § 1 pkt 2
rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lutego 1994 r. zmieniającego rozporządzenie
w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 25, poz. 85) powyższa
uwaga dodatkowa nr 2 otrzymała nowe, zmienione brzmienie, ustalone tym
rozporządzeniem. W związku z tym nowa treść zmienionej uwagi nr 2 do działu 84 ma
moc obowiązującą i powinna być w niniejszej sprawie brana pod uwagę przy ustalaniu
stawki celnej za towar przywożony z zagranicy. Jednakże Naczelny Sąd
Administracyjny przy rozpatrywaniu, na skutek skargi strony zainteresowanej, zgod-
ności z prawem ostatecznej decyzji administracyjnej pominął nową treść zmienionej
uwagi dodatkowej nr 2 do działu 84. Powołując się ogólnikowo na ustalone orzecz-
nictwo NSA, Sąd orzekający odmówił uznania normatywnego charakteru uwagi nr 2 w
nowym brzmieniu, które zmieniło poprzednią treść omawianej uwagi.Sąd ten uznał, że
uwaga dodatkowa ma niewątpliwie charakter interpretacyjny, a nie charakter normy
prawnej, z tego względu nie może ona zmieniać ani przepisu prawa, ani treści taryfy, do
której się odnosi.
Zdaniem Sądu Najwyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem NSA,
odmawiającym uznania normatywnego charakteru omawianej uwagi dodatkowej nr 2. Z
zawartego w art. 4 ust. 5 pkt 1-3 Prawa celnego upoważnienia (na podstawie którego
zostało wydane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 lutego 1994 r.) wynika, że
Rada Ministrów jest upoważniona nie tylko do ustanowienia w drodze rozporządzenia
stawki celnej w odniesieniu do konkretnego towaru, lecz także do zmiany zasad ich
pobierania i stosowania przez organy celne w przypadkach uzasadnionych potrzebami
gospodarczymi i społecznymi. W ocenie Sądu Najwyższego uwagi dodatkowe do
poszczególnych działów taryfy celnej, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia
Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1993 r., mają zgodnie z wolą prawodawcy moc
precyzującą i wyjaśniającą sposób stosowania stawek celnych. Uwagi dodatkowe nie
mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym
rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od
organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany w drodze
rozporządzenia, określającego stawki w taryfie celnej, stanowiącej załącznik do
rozporządzenia. Tego rodzaju definicja legalna, zawarta w uwadze dodatkowej,
uściślającej stosowanie stawki celnej, ma zatem walor normy prawnej. Uwaga
dodatkowa nr 2 do działu 84, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej uwagi została
dokonana w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, a zatem w formie przewidzianej
prawem przez organ do tego ustawowo upoważniony i w granicach upoważnienia.
Dostrzeżone niedoskonałości w wyrażaniu stawek celnych i zmiany gospodarcze
spowodowały potrzebę doprecyzowania niektórych przepisów, określających stawki
celne w zapisach dodatkowych w formie uwag do tych przepisów. Budząca zasadne
zastrzeżenia NSA forma legislacyjna uwag dodatkowych do stawek taryfowych, nie
uzasadnia - zdaniem Sądu Najwyższego - odmowy uznania ich za legalne, jeśli ich
treść ma charakter normatywny i zawiera reguły postępowania organu celnego przy
stosowaniu stawek celnych. Za takim stanowiskiem przemawia wyrażony w
uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 lutego 1995 r., III ARN 80/94
(OSNAPiUS 1995 nr 14 poz. 168) pogląd, z którego wynika, że "ogólne reguły postę-
powania dotyczące ustalania wysokości stawek celnych zawarte w załączniku nr 1 do
rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 czerwca 1993 r. w sprawie ceł na towary przy-
wożone z zagranicy (Dz. U. Nr 57, poz. 235) stanowią autentyczną wypowiedź organu
uprawnionego do ustalania stawek, wyjaśniającą treść tych stawek". Podobne
stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 lutego 1995 r., III ARN 81/94
(OSNAPiUS 1995 nr 15 poz. 185), w którym wyraził pogląd, że nie można zgodzić się z
wnioskiem, iż "wobec niejasności przedmiotowej stawki - nie mogą mieć zastosowania
zawarte w tym samym akcie prawnym reguły tę stawkę wyjaśniające".
Stanowisko
to podziela skład orzekający Sądu Najwyższego i uznaje, że uwagi dodatkowe, zawarte
w taryfie celnej, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21
grudnia 1993 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 128, poz.
591 ze zm.), uściślające i wyjaśniające treść stawek celnych mają charakter
normatywny i podlegają uwzględnieniu przy wykładni i określaniu stawki celnej od
towaru, przywożonego z zagranicy. W tym świetle okazuje się, że w sprawie niniejszej
NSA bezpodstawnie pominął uwagę dodatkową nr 2 w jej nowym brzmieniu przy ocenie
zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu II instancji, pomimo iż ma ona
charakter normatywny. W związku z tym należy uznać, że NSA wadliwie ocenił
znaczenie prawne, zauważonych mankamentów legislacyjnych uwagi nr 2 do działu 84
sformułowanej w § 1 pkt 1 wymienionego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10
lutego 1994 r. Przede wszystkim NSA nie ocenił stanu prawnego sprawy z punktu
widzenia wymagań zawartych w uwadze dodatkowej nr 2, stanowiącej normę prawną. Z
tego względu rewizja, jako zasadna podlega z mocy art. 422 § 2 KPC uwzględnieniu, a
zaskarżony wyrok - uchyleniu, gdyż sprawa nie została rozpoznana przez NSA w
świetle uwagi nr 2. NSA powinien zatem ponownie ocenić zasadność zaskarżonej
decyzji i skargi z uwzględnieniem normatywnego charakteru omawianej uwagi.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA powinien także dokonać wykładni
uwagi, która nie jest w pełni przejrzysta. Brak w niej bowiem uściślenia takich pojęć, jak
np. "montaż przemysłowy" i "w oparciu o uzyskaną licencję od zagranicznego li-
cencjodawcy". Zgodnie z treścią tej uwagi zaliczenie określonych silników "do montażu
przemysłowego" wymaga spełnienia przez importera szeregu przewidzianych prawem
warunków. Naczelny Sąd Administracyjny powinien zatem zbadać, czy importowane
przez [...] Zakłady Samochodowe silniki do montażu w autobusach miejskich
odpowiadają wszystkim cząstkowym kryteriom i wymaganiom, zawartym w uwadze
dodatkowej, umożliwiającej zastosowanie stawki zerowej. Pominięcie przez Naczelny
Sąd Administracyjny przy ocenie prawnej sprawy uwagi dodatkowej do stawki celnej,
mającej charakter obowiązującej normy prawnej, spowodowało wadliwą ocenę prawną
sprawy i uchylenie decyzji celnej bez należytego wyjaśnienia jej zgodności z prawem.
Stanowi to nie tylko rażące naruszenie przepisów prawa, wymienionych w zarzutach
rewizji nadzwyczajnej, ale jest również sprzeczne z podstawowymi zasadami państwa
prawnego, tzn. obowiązkiem przestrzegania prawa i działania na podstawie przepisów
prawa. Naruszenie tych konstytucyjnych zasad powoduje, że zaskarżony wyrok narusza
interes Rzeczypospolitej Polskiej.
Z tych względów Sąd Najwyższy zgodnie z art. 421 § 2 KPC orzekł jak w
sentencji.

========================================