Wyrok z dnia 20 czerwca 1995 r.
III ARN 22/95

Dla uchylenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku
rewizji nadzwyczajnej konieczne jest stwierdzenie przez Sąd Najwyższy, iż wyrok
ten wydany został z rażącym naruszeniem prawa. Takie naruszenie prawa nie
występuje jednak, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie
rozbieżnych poglądów.

Przewodniczący SSN: Janusz Łętowski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Kazimierz Jaśkowski, Jerzy Kwaśniewski, Teresa Flemming-Kulesza, Andrzej Wróbel,

Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Waldemara Grudzieckiego, po roz-
poznaniu w dniu 20 czerwca 1995 r. sprawy ze skargi "R." Spółki Akcyjnej w W. na
decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 1994 r. [...] dotyczącą odmowy zap-
łaty odsetek od nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1989, na
skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Są-
du Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 1995 r., [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

Minister Sprawiedliwości wniósł w dniu 5 maja 1995 r. rewizję nadzwyczajną
od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia
1995 r., [...], w sprawie ze skargi "R." Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Izby Skarbo-
wej w W. z dnia 10 czerwca 1994 r. [...] dotyczącą odmowy zapłaty odsetek od nad-
płaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1989.
Wyrokowi powyższemu zarzucił rażące naruszenie przepisu art. 29 ust. 2 usta-
wy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111
ze zm.) oraz naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej, wnosząc w konsekwencji
o jego uchylenie i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w
Warszawie do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie wyroku i wydanie orzeczenia
co do istoty sprawy.
Stan sprawy - w ujęciu rewizji nadzwyczajnej przedstawiał się następująco:

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 1995 r. w sprawie [...] Naczelny Sąd Administra-
cyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 10 czerwca 1994 r. [...] w części do-
tyczącej odmowy zapłaty Spółce Akcyjnej "R." w W. odsetek od nadpłaty podatku do-
chodowego od osób prawnych za 1989 rok.
Podstawą wyroku była dokonana przez Sąd wykładnia prawa dotycząca prze-
pisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27,
poz. 111 ze zm.).
Zdaniem rewidującego NSA, nie kwestionuje, że przepis art. 5 powyższej ustawy
zawiera odrębne unormowanie w kwesti "ustalenia" podatku (ustęp 1) i odrębne
unormowanie w kwestii "określenia" podatku (ustęp 3), oraz że odrębność ta wynika z
odrębnego trybu powstania zobowiązania podatkowego; w pierwszym wypadku zobo-
wiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej, a w drugim
wypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia stosownych okolicz-
ności (art. 5 ust. 2), zaś wydanie decyzji określającej tak powstałe zobowiązanie nie ma
charakteru kreującego, konstytutywnego, a tylko charakter deklaratoryjny. Tym niemniej
Sąd przyjął założenie, że ustawa w niekonsekwentny sposób posługuje się pojęciami
"decyzja ustalająca" i "decyzja określająca", a skoro tak nietrafne byłoby wyprowadzanie
z tych różnic terminologicznych, merytorycznych skutków, o jakich stanowi przepis art.
29 ust. 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1993 r.), który
oprocentowanie nadpłaty wiązał z decyzją "ustalającą" zobowiązania podatkowe.
Rewidujący uznał, iż z wymienionym poglądem nie sposób się zgodzić.
Zdaniem Ministra Sprawiedliwości orzecznictwo, sądów stoi jednolicie na stano-
wisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania
po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy interpretacja językowa zawodzi.
Na poparcie powyższego poglądu powołuje się na poglądy Trybunału Konstytu-
cyjnego wyrażone m.in. w orzeczeniach z dnia 28 maja 1986 r., U 1/86 i z dnia 5 lis-
topada 1986 r., U 5/86, na pogląd Sądu Najwyższego wyrażony np. w wyroku z dnia 22
października 1992 r., III ARN 50/92, a także na jednolite w tej mierze stanowisko
wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w drodze wykładni
nie można "uzupełniać ustawodawcy", a podstawy do ustalenia praw i obowiązków
winny wprost wynikać z ustawy.
Zdaniem rewidującego, założenie powyższe szczególnie wyraźnie akcentowane
jest na gruncie prawa podatkowego, bowiem tam właśnie każde odejście od gra-
matycznej treści zapisu prawnego powoduje rozliczne i rozległe nieraz konsekwencje.
Uważa on przy tym, iż potrzeba bardzo ścisłego i jednolitego interpretowania norm
prawa podatkowego, wyrażonych w formie konkretnych przepisów i za pomocą
konkretnych terminologii, jest niezbędna zwłaszcza z uwagi na zasadę powszechności
obowiązku podatkowego.
Wychodząc z tych ogólnych założeń, rewidujący stwierdza, iż norma zawarta w
art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych została wyrażona jednoznacznie czytelnie
przez terminologię użytą w tym przepisie i wyraża (nie kwestionowaną przez omawiany
wyrok, a także przez komentarze nauki) odrębność trybów powstania zobowiązań
podatkowych. Do tej odrębności dostosowana była wprost norma zawarta w przepisie
art. 29 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1993 r. W istocie bowiem
unormowania dotyczące nadpłaty podatków korespondują bezpośrednio z unormowa-
niami regulującymi powstanie zobowiązań podatkowych i sposoby ich zapłaty.
Toteż dla stosowania przepisu art. 29 ust. 2 nie zachodziła i nie zachodzi - zda-
niem rewidującego - potrzeba sięgania do porównawczych analiz terminologii zawartej
w innych, nie związanych z omawianą kwestią, przepisach omawianej ustawy, a już tym
bardziej do wykładni celowościowej.
Skoro bowiem ustawa w art. 5 specjalnie realizuje określony cel w postaci termi-
nologicznego wyodrębnienia różnych trybów powstania zobowiązań podatkowych, to -
bez naruszenia takiego celu - nie można przypisywać normie zawartej w art. 29 ust. 2
innej treści.
W konsekwencji rewidujący wyraża pogląd, że w stanie faktycznym i prawnym
niniejszej sprawy, gdy wykładnia gramatyczna stosowana wprost mogła stanowić pods-
tawę rozstrzygnięcia, nie zachodziła potrzeba odwoływania się do innych metod
wykładni prawa. Jeśli jednak, mimo braku takiej rzeczywistej potrzeby, taką wykładnię
zastosowano, to w niniejszym przypadku nie była ona uzasadniona.
Ponadto zgodnie ze stanowiskiem rewidującego skoro z powodu nieuzasadnionej
wykładni prawa nastąpiło uchylenie decyzji administracyjnej, zaś ta wykładnia prawa,
przy ponownym rozpoznaniu, ma dla organu administracyjnego moc wiążącą (art. 209
k.p.a.), to - biorąc pod uwagę bardzo znaczne wartości przedmiotu sprawy - należy
upatrywać w takim rozstrzygnięciu również naruszenia interesu Rzeczypospolitej
Polskiej.
W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną Spółka "R. SA" stwierdziła, iż zaskarżony
tą rewizją wyrok nie narusza prawa ani interesu Rzeczypospolitej Polskiej i wniosła o jej
oddalenie.
Zgodnie z zajętym przez nią stanowiskiem wykładnia wspomnianego wyżej prze-
pisu art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. została dokonana przez Naczelny
Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zgodnie z zasadami interpretacji przepisów
prawa. Uznają one podstawowe znaczenie wykładni językowej przepisu, nakazując
jednakże sięgnięcie do dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej wówczas, gdy
wykładnia oparta na brzmieniu przepisu zawodzi i prowadzi do przypisania innym
przepisom aktu normatywnego związanym z nim funkcjonalnie znaczenia nie dającego
się pogodzić z zasadami racjonalnego działania ustawodawcy lub do wniosków, które
nie dadzą się pogodzić z celem, który ma realizować dana regulacja prawna.
Dla ustalenia treści normy prawnej wynikającej z art. 29 ust. 2 ustawy o zobo-
wiązaniach podatkowych niezbędne jest ustalenie znaczenia zastosowanego w tym
przepisie zwrotu "ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego". Zwrotem tym pos-
ługuje się również szereg innych przepisów ustawy. Jednym z nich jest art. 5,
wprowadzający rozróżnienie dwu trybów powstania zobowiązań podatkowych (z chwilą
doręczenia decyzji wymiarowej albo zaistnienia okoliczności przewidzianych prawem).
Określając czas powstania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy obowiązek jego
wykonania wynika z doręczenia decyzji wymiarowej, ustawodawca zastosował w art. 5
ust. 1 zwrot "decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego". Jednocześnie,
regulując w art. 5 ust. 3 prawo organu podatkowego do wyznaczenia wysokości
zobowiązania podatkowego w przypadku jego niewykonania przez podatnika mimo
zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie zobowiązania
podatkowego, użył zwrotu "decyzja, w której (organ podatkowy) określa wysokość tego
zobowiązania". Wprowadzony w art. 5 podział decyzji wymiarowych na konstytutywne i
deklaratoryjne nie powoduje niejasności. Wątpliwości pojawiają się natomiast w toku
wykładni innych przepisów ustawy, z których wiele, regulując prawa i obowiązki
podatników i organów państwa w zakresie wykonywania zobowiązań podatkowych,
wiąże się z istnieniem zobowiązania podatkowego oraz wyznaczeniem jego wysokości.
Przepisy ustawy, poza art. 5 ust. 3, w zasadzie nie posługują się zwrotem "określenie
wysokości zobowiązania podatkowego". W wielu przepisach ustawy, w szczególności w
art. 5, 7, 8, 18, 21, 24, 29, 32, 33, 34, 38, 45, 46 zastosowany został natomiast zwrot
"ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego", bądź "ustalenie zobowiązania
podatkowego". Każdy z wskazanych przepisów pozostaje w związku z przepisem art. 5,
który reguluje tryb powstania zobowiązań podatkowych.
Zdaniem strony, uzasadnienie rewizji nadzwyczajnej opiera się na założeniu, iż
sprecyzowanie znaczenia zwrotu "ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego",
zawartego w art. 29 ust. 2 ustawy, powinno zostać dokonane bez uwzględnienia jego
znaczenia w innych przepisach ustawy, z jedynym wyjątkiem dotyczącym art. 5 ustawy.
W świetle rewizji nadzwyczajnej, norma zawarta w art. 29 ust. 2 ustawy jest
dostosowana wprost do wyrażonej w art. 5 ustawy odrębności dwóch trybów powstania
zobowiązań podatkowych, a unormowania dotyczące nadpłaty podatków korespondują
bezpośrednio z unormowaniami regulującymi powstanie zobowiązań podatkowych i
sposoby ich zapłaty. Wynikiem tej argumentacji byłoby stwierdzenie, iż przewidziane w
art. 29 ust. 2 ustawy oprocentowanie nadpłaty podatku obejmuje jedynie przypadek, gdy
nadpłata wynikła w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji wymiarowej, o której mowa
w art. 5 ust. 1 ustawy.
Pogląd taki jednak - zdaniem strony - nie może być uznany za trafny. Podno-
szone bezpośrednie dostosowanie przepisu art. 29 ust. 2 ustawy do art. 5 oraz kores-
pondowanie obu unormowań nie jest bowiem cechą szczególną jedynie wskazanych
dwóch przepisów ustawy. Związek taki, a nawet ściślejszy (choć "stopień intensywności"
relacji przepisów jest kategorią ocenną) występuje między wieloma przepisami ustawy
posługującymi się wskazanym zwrotem. Kryterium wzajemnego korespondowania art. 5
ustawy z innymi przepisami ustawy nie jest więc cechą wyróżniającą relację między art.
29 ust. 2 a art. 5 ustawy od stosunku w jakim pozostaje do art. 5 szereg innych
wskazanych przepisów ustawy. Przyjęcie proponowanego w rewizji rozumienia
wskazanego zwrotu nie mogłoby więc być ograniczone jedynie do ustalenia treści
normatywnej art. 29 ust.2 ustawy, lecz konsekwentnie musiałoby ono być stosowane w
odniesieniu do innych przepisów ustawy, które się nim posługują. Zgodnie bowiem z
jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej nie można nadawać identycznym
sformułowaniom w ramach tego samego aktu prawnego różnego znaczenia, o ile z tego
aktu nie wynikają wskazówki, pozwalające na takie różne rozumienie. Zabieg taki
prowadziłby wprost do radykalnego ograniczenia zakresu ochrony interesu państwa w
sferze zapewnienia pełnego wykonania zobowiązań podatkowych przez wszystkich
podatników. Szereg przepisów ustawy dotyczyłby bowiem jedynie tych zobowiązań
podatkowych, które powstają z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej. Poza zakresem
ochrony interesu państwa realizowanej przez wiele przepisów ustawy pozostawałyby
zobowiązania powstające z mocy prawa, które dominują w systemie podatkowym. W
wyniku ewolucji systemu podatkowego dominuje bowiem od lat zasada
"samoobliczenia" podatku (kiedy obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego
powstaje z chwilą zaistnienia przewidzianych prawem okoliczności), a zakres
zobowiązań podatkowych powstających z chwilą doręczenia decyzji ogranicza się
jedynie do podatku od spadków i darowizn. Skutkiem wskazanej interpretacji byłoby
przydanie licznym normom ustawy znaczenia nie dającego się pogodzić z zasadą
powszechności obowiązku podatkowego, która obejmuje również powszechny charakter
środków prawnych stosowanych przez organy państwa dla zapewnienia należytego
wykonania zobowiązań podatkowych. Naruszałoby to dyrektywę wykładni, która
wskazuje, iż w razie sprzeczności normy z zasadą systemu prawa, należy tak ustalić
znaczenie interpretowanej normy, by nie była ona sprzeczna z tą zasadą.
Skutkiem przyjęcia przedstawionego w rewizji nadzwyczajnej sposobu wykładni
przepisów ustawy byłoby praktyczne wyłączenie stosowania jedynej regulacji ustawy
zapewniającej podatnikowi prawo uzyskania rekompensaty straty spowodowanej
wadliwym działaniem organu podatkowego. Regulacji będącej jedną z nielicznych, które
w ustawie realizują funkcję ochrony praw podatnika. Jednocześnie należy wziąć pod
uwagę, iż skutkiem takiej interpretacji musiałoby być zrezygnowanie z realizacji celów
ustawy przez szereg jej przepisów, które konsekwentnie miałyby zastosowanie jedynie
do zobowiązań podatkowych powstających z chwilą doręczenia decyzji organu
podatkowego.
Jak wskazano w motywach zaskarżonego wyroku, nie ma przesłanek, które
nakazywałyby dokonywać wykładni art. 29 ust. 2 w sposób wąski, ograniczony jedynie
do nadpłat powstałych w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji wymiarowej, o której
mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Nie sposób bowiem podać argumentów przemawiających
za wyłączeniem prawa do oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku wydania przez
organ podatkowy decyzji, która "określa wysokość zobowiązania podatkowego",
wskazanej w art. 5 ust. 3 ustawy. Pozycja prawna podatnika wobec organu administracji
działającego w sposób władczy jest bowiem taka sama w przypadku obu kategorii
decyzji wymiarowych wymienionych w art. 5 ustawy. Musi się on podporządkować
decyzji i zachować w sposób w niej nakazany, niezależnie od tego, czy została ona
wydana na podstawie ustępu 1 czy 3 tego artykułu.
Zdaniem strony nie można również zgodzić się z twierdzeniem rewizji nadzwy-
czajnej, jakoby spójność merytoryczna między normami art. 5 i art. 29 ust. 2 ustawy,
wyrażająca się w tym, że ustawodawca związał określony element zadośćuczynienia
(odsetki) z faktem, gdy zapłata podatku nienależnego była wynikiem błędu organu
podatkowego, a pozostawił już ryzyku podatnika skutki złego "samoopodatkowania" i
związanych z tym konsekwencji (art. 25 ust. 2 i ust. 3 ustawy), miała przemawiać w
niniejszej sprawie przeciwko prawidłowości zaskarżonego wyroku. Nadpłata będąca
podstawą wniosku o zapłatę oprocentowania powstała bowiem w wyniku wydania przez
organ podatkowy wadliwej decyzji wymiarowej, a nie w rezultacie samoobliczenia
podatku przez podatnika. Wskazana spójność przemawia więc wprost za trafnością
rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem wskazany w rewizji błąd
organu stanowi okoliczność będącą przesłanką prawa do oprocentowania niezależnie
od tego czy wystąpił on w przypadku wydania decyzji na podstawie ust. 1, czy też ust. 3
artykułu 5 ustawy. Nie ma bowiem podstaw po temu, aby ryzyko takiego błędu było
przenoszone na podatnika. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w
wyroku z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. III SA 2059/92), przywołanym w zaskarżonym
wyroku, pokrzywdzenie podatnika jest identyczne w wypadku zmuszenia go do zapłaty
nienależnego podatku przez decyzję wydaną na podstawie art. 5 ust. 1, jak i przez
decyzję deklaratoryjną.
Strona zwraca też uwagę na okoliczność, iż wskazane w rewizji nadzwyczajnej
poglądy przedstawione w powołanych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego
koncentrują się wokół problemu prawidłowości wykorzystania przez organ wydający akt
normatywny zakresu delegacji ustawowej do wydania aktu wykonawczego i nie wydaje
się, aby wyrażały opinie mające wprost zastosowanie w niniejszej sprawie. Również
powołany wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. (sygn. akt III ARN
50/92) nie wyraża poglądów, które podważałyby zgodność z prawem i prawidłowość
zaskarżonego wyroku. Przeciwnie: motywy wyroku Sądu Najwyższego, podkreślając
wagę zasady nakładania obowiązków podatkowych drogą ustawy, wypowiadają się
przeciwko rozszerzającej interpretacji przepisów nakładających takie obowiązki. Ideą
przewodnią powołanego wyroku jest ochrona podatnika przed rozszerzającą
interpretacją jego obowiązków dokonywaną przez organ administracji. W sprawie
niniejszej dokonana przez NSA wykładnia dotyczy praw podatnika naruszonych w
rezultacie działania organu administracji państwowej, przy czym skutkiem wyroku jest
zapewnienie minimum symetri praw i obowiązków organu i podatnika w przypadku
popełnienia błędu w zakresie wykonania zobowiązania podatkowego (odsetki od
zaległości podatkowej obciążające podatnika - oprocentowanie nadpłaty podatku
wynikłej z decyzji organu).
W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną wyrażono też pogląd, iż zaskarżony
wyrok powinien być uznany za prawidłowy nawet, gdyby przyjąć wykładnię ograniczają-
cą treść art. 29 ust. 2 ustawy do nadpłat wynikłych w związku z uchyleniem lub zmianą
decyzji wymiarowej, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Również wówczas stronie
przysługiwałoby prawo do oprocentowania nadpłaty w niniejszej sprawie. Decyzja
wymierzająca podatek dochodowy od osób prawnych za 1989 r. z tytułu różnic kurso-
wych została bowiem w istocie wydana na podstawie ustępu 1, a nie ustępu 3 artykułu 5
ustawy.
W myśl art. 5 ust. 2 i 3 ustawy, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa
wysokość zobowiązania podatkowego jedynie w razie niewykonania przez podatnika
zobowiązania podatkowego mimo zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa
łączą powstanie zobowiązania podatkowego.
W stanie prawnym obowiązującym w latach 1989 i 1990 przepisy ustawy z dnia
31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 3, poz. 12 i Nr
54, poz. 320) nie łączyły uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych z powstaniem
zobowiązania podatkowego. Ustawa z 31 stycznia 1989 r. nie zawierała bowiem
przepisów przewidujących powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tego
tytułu. Zostało to jednoznacznie potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w
wyroku z dnia 17 stycznia 1992 r. (sygn. akt III SA 618/91) oraz w wyroku Sądu
Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. (sygn. akt III ARN 50/92), oddalającym
rewizję nadzwyczajną od wskazanego wyroku NSA. Uzyskanie przychodu z tytułu
różnic kursowych nie było więc okolicznością, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o
zobowiązanich podatkowych i nie powodowało powstania zobowiązania podatkowego.
Zdaniem strony skoro jej zobowiązanie podatkowe w zakresie dochodu z tytułu
różnic kursowych w istocie rzeczy nie powstało - nie mogło dojść do jego niewykonania
przez podatnika, niewykonania, o którym mowa w art. 5 ust. 3 ustawy. Nie zaistniała
więc przewidziana w art. 5 ust. 3 ustawy przesłanka warunkująca wydanie decyzji, w
której organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego.
Jedyną podstawą prawną wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej z
dnia 24 sierpnia 1990 r. w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za 1989
r., dotyczącej opodatkowania przychodów z tytułu różnic kursowych, mógł więc być
przepis art. 5 ust. 1 ustawy. Decyzja ta była więc w istocie decyzją, której doręczenie
powodowało powstanie zobowiązania podatkowego, a więc przewidzianą w art. 5 ust. 1
ustawy. Nie "korygowała" ona bowiem ustalonej przez podatnika wysokości
zobowiązania podatkowego w zakresie przychodów z różnic kursowych, które powstało
wcześniej, gdyż zobowiązanie takie w ogóle nie istniało. Decyzja ta, odmiennie od
decyzji deklaratoryjnych, o jakich mówi art. 5 ust. 3 ustawy, kreowała, na skutek
niewłaściwej wykładni przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r., zobowiązanie
podatkowe, które nie istniało poprzednio.
W świetle powyższego uznać należy, iż jedyną rzeczywistą podstawę prawną
decyzji z 24 sierpnia 1989 r. stanowił przepis art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach
podatkowych, a nie przywołany w tej decyzji ustęp 3 tego artykułu. O rzeczywistej
podstawie prawnej i charakterze decyzji podatkowej przesądzają bowiem przepisy
prawa, a nie uznanie organu podatkowego o istnieniu określonej podstawy do wydania
decyzji. Skoro podstawą prawną decyzji wymiarowej był w istocie art. 5 ust. 1 ustawy,
nadpłata podatku podlegała oprocentowaniu nawet, gdyby przyjąć wykładnię art. 29 ust.
2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ograniczającą zakres stosowania tego
przepisu do przypadków uchylenia lub zmiany decyzji, o której mowa w art. 5 ust. 1
ustawy.
Konkludując strona stwierdza, iż rewizja nadzwyczajna nie przedstawiła przeko-
nywających poglądów za tezą, iż zaskarżony wyrok narusza prawo. Nie przedstawia
ona również okoliczności świadczących o tym, że wyrok narusza interes Rzeczy-
pospolitej Polskiej. Nie można bowiem uznać za jego naruszenie stwierdzenia istnienia
obowiązku organu państwa do wyrównania straty poniesionej przez podatnika na skutek
wadliwego władczego działania organu. Działania nakazującego uiszczenie daniny
publicznej, obowiązek poniesienia której nie wynikał z przepisów ustawy.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 417 § 1 k.p.c. rewizja nadzwyczajna może być uwzględ-
niona przez Sąd Najwyższy tylko wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie rażąco narusza
prawo lub interes Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle dotychczasowego jednolitego
stanowiska doktryny i orzecznictwa nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa z
naruszeniem "rażącym". Naruszenie prawa o rażącym charakterze występuje przede
wszystkim wówczas, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej
sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż
rozstrzygnięcie nie może być zaakceptowane jako akt wydany przez organ
praworządnego państwa. Obowiązkiem organu wnoszącego rewizję nadzwyczajną jest
zatem wyraźne wykazanie, jaki przepis prawa został naruszony i dlaczego naruszenie to
ocenia on jako rażące. W orzecznictwie NSA (wyrok z 12 grudnia 1988 r., III SA 481/88)
stwierdza się trafnie, iż naruszenie przepisów prawa nawet mające istotny wpływ na
wynik sprawy, nie może być podstawą wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia, jeśli
nie nosi wyraźnych cech rażącego naruszenia prawa, a więc takiego, w wyniku którego
powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności.
Ponadto, w wyroku z dnia 5 listopada 1991 r. (SA 301/81) ten sam Sąd stwierdził
wyraźnie, iż utrzymanie w mocy naruszającego prawo rozstrzygnięcia tylko z uwagi na
racje ekonomiczne lub gospodarcze samo stanowi rażące naruszenie prawa. Można
zatem wyraźnie stwierdzić, iż polska prawnicza communis opinio zmierza w kierunku
traktowania "rażącego naruszenia prawa" jako zjawiska o wyjątkowym charakterze i
wymagającego - dla jego stwierdzenia - szczególnie wnikliwego i rozważnego
postępowania. W tym świetle uzasadniona jest również teza, że rewizja nadzwyczajna
może być uwzględniona tylko wówczas, gdy stwierdzone naruszenie prawa ma
znacznie większą wagę niż stabilność prawomocnego orzeczenia sądowego.
Trzeba też tu zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność. Sąd Najwyższy w
obecnym składzie podziela w pełni pogląd wyrażony w orzeczeniu SN z dnia 22 paź-
dziernika 1987 r. (III CRN 314/87), iż nie może zachodzić rażące naruszenie prawa
wówczas, gdy dokonany wybór znaczenia normy prawnej, będącej podstawą rozstrzyg-
nięcia, wskazuje na możliwość przyjęcia rozwiązania alternatywnego. Oznacza to także,
iż jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej
interpretacji konkretnej normy, a więc dopuszczenia możliwości podjęcia na jej tle
rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte
na prawidłowej wykładni argumenty, oznacza to w oczywisty sposób, iż żadnego z
takich rozstrzygnięć nie możnaby kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa".
Rażące naruszenie prawa z reguły bowiem jest wyrazem ewidentnego i jasno
uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa; jeśli jednak przepis dopuszcza rozbieżną
interpretację, nawet - w konkretnych wypadkach - mniej lub bardziej uzasadnioną, to
wybór jednej z takich interpretacji, jeśli nawet zostanie potem uznany za nieprawidłowy
(albo, co się częściej zdarza - inna interpretacja zostanie uznana za lepszą, słuszniejszą
albo bardziej racjonalną) nie może być oceniany jako naruszenie prawa "rażące". Jeśli
mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa, to uchybienie prawu ma charakter
oczywisty, jasny i bezsporny, nie dopuszczający możliwości odmiennej wykładni: chodzi
więc raczej o stwierdzenie ewidentnego błędu, nie zaś o wybór jednej z możliwych do
przyjęcia interpretacji.
Zakwestionowany rewizją nadzwyczajną wyrok Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego z dnia 13 stycznia 1995 r. III SA 863/94 jest zapewne rozstrzygnięciem do
pewnego stopnia kontrowersyjnym (wzbudził nawet natychmiast nieprzychylne reakcje
prasowe),tym niemniej nie można go wcale uznać za skrajne novum w dotychczasowym
orzecznictwie NSA. Wyroki oparte na podobnym kierunku wykładni prawa zapadały już
wcześniej.I tak, w wyroku z 30 stycznia 1994 r.(SA-P 2659/93) wyraźnie
stwierdzono:"instytucja oprocentowania nadpłat podatku jest specyficzną formą wyna-
gradzania szkód podatnikowi - wynikłych z wadliwych decyzji organów podatkowych i
dlatego też, bez znaczenia dla obowiązku zapłaty jest to,czy organ podatkowy wydał
decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w trybie art. 5 ust. 1 ustawy o zobo-
wiązaniach podatkowych, czy też w trybie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach
podatkowych". W podobnym w gruncie rzeczy kierunku zmierza orzeczenie NSA z 29
października 1993 r. (SaGd 299/93). Nie są to wcale jedyne orzeczenia oparte na zbli-
żonym rozumowaniu. Co więcej, interpretacja przyjęta jeszcze w 1994 r. przez Minis-
terstwo Finansów (pismo skierowane 14 czerwca 1994 r. do Izb Skarbowych, Nr Po 6/k
860-0293/94) omawiając wprowadzoną od 1 stycznia 1994 r. zasadę oprocentowania
zwracanych nadpłat w razie uchybienia terminu zwrotu stwierdza, iż może to nastąpić
"niezależnie od działań organu podatkowego". A zatem teza przedstawiona w rewizji
nadzwyczajnej, iż między sytuacjami przewidzianymi w art. 5 ust. 1 a art. 5 ust. 3
ustawy o zobowiązaniach podatkowych zachodzą ewidentne, nieprzekraczalne i
widoczne prima facie różnice, i że różnice te są ewidentne dla wszystkich, nie może być
uznana przez Sąd Najwyższy za przekonującą.
Dodatkową wskazówką przemawiającą za tezą, iż zaskarżonemu wyrokowi NSA
nie można przypisać cechy rażącego naruszenia prawa jest też rozbieżność reakcji
piśmiennictwa. Podczas gdy jeden z komentatorów (czasopismo Glosa Nr 5/1995)
zajmuje wobec tego wyroku raczej krytyczne stanowisko, konkludując jednak
stwierdzeniem, iż "niepowodzenie sądu w obronie stawianej przezeń tezy wcale nie
oznacza, iż większą prawomocność uzyskuje teza przeciwna", drugi (to samo czaso-
pismo nr 8/1995) stwierdza "w pełni akceptuję zarówno samo rozstrzygnięcie, jak i jego
uzasadnienie", czemu następnie bogato daje wyraz. Sąd Najwyższy nie kieruje się
zasadniczo, co prawda, w swym orzecznictwie poglądami wyrażanymi w piśmiennictwie,
może jednak zauważyć, iż tego rodzaju rozbieżne stanowisko fachowych komentatorów
umocniło jego przekonanie, iż w odniesieniu do zaskarżonego wyroku NSA niemożliwe
jest w takiej sytuacji przyjęcie, jakoby w sposób widoczny i oczywisty rażąco naruszał
on prawo. Skoro zaś skład sądzący nie mógł przyjąć takiego założenia, już tylko z takiej
okoliczności wynikało, iż nie było podstaw do uwzględnienia rewizji nadzwyczajnej.
Przy kształtowaniu powyższego poglądu przez Sąd Najwyższy odegrała rolę
jeszcze jedna istotna okoliczność. Rewizja nadzwyczajna w sposób zdecydowany stoi
na stanowisku, iż w procesie interpretowania przepisów prawa przez sądy zasadniczą i
czołową rolę odgrywa zawsze wykładnia językowa, a sięganie po inne dyrektywy
interpretacyjne dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy wykładnia językowa zawodzi.
Tak rygorystyczne stanowisko nie może być uznane za trafne. Jeszcze w wyroku
z dnia 8 stycznia 1993 r. (III ARN 84/92) Sąd Najwyższy stwierdził wyraźnie: "Wykładnia
gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w
rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być
również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z
rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i
krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnios-
kami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej,
funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w
odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji
administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do roz-
szyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Pogląd ten SN w obecnym składzie gotów
jest podzielić.
Wykładnia językowa (gramatyczna) jest pierwszym i wstępnym etapem egzegezy
tekstu. Jej cechą szczególną jest naturalna, niemożliwa do wyeliminowania chwiejność
semantyczna języka prawnego, co powoduje w wypadkach, gdy chwiejność ta
(rozbieżność między sensem i znakiem, terminem) staje się szczególnie wyraźna -
konieczność sięgnięcia do innych metod wykładni. Właściwa interpretacji językowej
wspomniana chwiejność semantyczna ulega intensyfikacji, gdy sam ustawodawca nie
zachowuje dyscypliny językowej, gdy używa różnych terminów na oznaczenie tych
samych zjawisk, gdy działa niezgodnie z regułami prawidłowej techniki legislacyjnej.
Wykładnia gramatyczna (językowa) jest bowiem możliwa tylko przy założeniu, że
ustawodawca jest racjonalny, że zna język prawny i w nienaganny sposób posługuje się
technikami legislacyjnymi. Priorytet wykładni gramatycznej, wyrażony tak stanowczo, jak
to uczyniono w rewizji nadzwyczajnej, mógłby być aprobowany tylko w warunkach dużej
spójności systemu prawa i dyscypliny legislacyjnej samego ustawodawcy. Gdy warunki te
spełnione nie są, wykładnia językowa daje wyniki niepewne i musi być wspierana przez
wykładnię systemową i funkcjonalną. Tak właśnie jest w niniejszym sporze, gdzie
problem pojawił się na tle terminologicznych niekonsekwencji ustawodawcy, na co trafnie
zwrócił uwagę NSA w zaskarżonym orzeczeniu.
Rewizja nadzwyczajna opiera się wyłącznie na zarzucie niezastosowania się
przez NSA do językowej (gramatycznej) interpretacji art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o zobo-
wiązaniach podatkowych. Zarzut ten nie wyczerpuje znamion rażącego naruszenia
prawa. Pogląd o bezwzględnym obowiązku dawania pierwszeństwa temu modelowi
wykładni nie jest trafny co do zasady i nie przekonuje jako oczywisty w odniesieniu do
interpretacji przepisów stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tej
sytuacji Sąd Najwyższy nie mógł dopatrzyć się istnienia rażącego naruszenia prawa w
zaskarżonym orzeczeniu.
Rewizja nadzwyczajna (choć wniesiona przed upływem sześciu miesięcy od daty
zaskarżonego wyroku) powołuje się także na naruszenie przez ten wyrok interesu
Rzeczypospolitej Polskiej. Jako uzasadnienie tego ostatniego zarzutu podano wartość
przedmiotu sporu. Sąd Najwyższy w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w
orzeczeniu z dnia 11 stycznia 1991 r. (III ARN 41/90), iż nie występuje w sposób
automatyczny tożsamość między wartością przedmiotu sporu, a naruszeniem interesu
Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto gdyby nawet tę tożsamość (nieprawidłowo) przyjąć,
to okoliczność ta byłaby bez znaczenia wobec niewystąpienia na tle sprawy rażącego
naruszenia prawa.
Biorąc te wszystkie okoliczności pod uwagę Sąd Najwyższy na zasadzie art. 421
§ 1 k.p.c. oddalił rewizję nadzwyczajną.

========================================