Wyrok z dnia 5 lipca 1996 r.
III ARN 18/96

Decyzja o opodatkowaniu jednostki organizacyjnej wyższej uczelni musi
uwzględniać charakter działalności tej jednostki, a nie tylko jej strukturę
organizacyjną.

Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Janusz Łętowski
(sprawozdawca), Walerian Sanetra, Maria Tyszel, Andrzej Wróbel,

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Waldemara Grudzieckiego, po roz-
poznaniu w dniu 5 lipca 1996 r. sprawy ze skargi Akademii Rolniczej w P.- Rolnicze
Gospodarstwo Doświadczalne w Administrowaniu B. na decyzję Kolegium Odwoław-
czego przy Sejmiku Samorządowym Województwa P. z dnia 25 listopada 1994 r. [...] w
przedmiocie określenia podatku rolnego za I półrocze 1994 r., na skutek rewizji
nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] od
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu
z dnia 24 listopada 1995 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.


U z a s a d n i e n i e

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł w dniu 26 marca 1996 r.
rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Za-
miejscowego w Poznaniu z dnia 24 listopada 1995 r. [...] oddalającego skargę Akademii
Rolniczej w P.-Rolnicze Gospodarstwo Doświadczalne w Administrowaniu B. na
decyzję Kolegium Odwoławczego przy Sejmiku Samorządowym Województwa P. z dnia
25 listopada 1994 r. w przedmiocie określenia podatku rolnego za I półrocze 1994 r.
Wyrokowi powyższemu zarzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia
12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 65, poz. 385 ze zm.) oraz art.
207 § 5 KPA.
W konsekwencji wnosił o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do
ponownego rozpoznania.
Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
Burmistrz Miasta i Gminy L. decyzją z dnia 30 czerwca 1994 r. wydaną na
podstawie art. 5 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podat-
kowych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486) określił Akademii Rolniczej w
P.-Rolnicze Gospodarstwo Doświadczalne B. podatek rolny za I półrocze 1994 r. w
wysokości 241.478.000 zł z tytułu użytkowania gruntów rolnych o powierzchni 971,90
ha (1.170,80 ha przeliczeniowych).
W odwołaniu od tej decyzji zarzucono między innymi, że Rolnicze Gospodarstwo
Doświadczalne B. jest jednostką administracyjną Akademii Rolniczej w P., dla której
wykonuje prace badawcze oraz doświadczalne i dlatego na podstawie art. 27 ust. 1
ustawy o szkolnictwie wyższym zwolnione jest z podatków. Zdaniem odwołującego się
w sprawie miał ponadto zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o
podatku rolnym (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 94, poz. 431) stanowiący, że nie
podlegają opodatkowaniu grunty zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej
niż działalność rolnicza.
Kolegium Odwoławcze przy Sejmiku Samorządowym Województwa P. decyzją z
dnia 25 listopada 1994 r. wydaną między innymi na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 KPA
utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia
podano, że skoro Akademia Rolnicza w P.-Rolnicze Gospodarstwo Doświadczalne B.
jest posiadaczem gruntów rolnych o powierzchni 1.170 ,80 ha przeliczeniowych, to
stosownie do art. 6a powołanej ustawy o podatku rolnym zobowiązane było do ob-
liczenia i odprowadzenia podatku rolnego. Skoro zaś tego nie uczyniło, to zgodnie z art.
5 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ I instancji zasadnie określił
wysokość podatku rolnego za I półrocze 1994 r. Organ odwoławczy stwierdził
jednocześnie, że § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r. w
sprawie zasad gospodarki finansowej uczelni (Dz. U. Nr 84, poz. 380 ze zm.) stanowi, iż
rolnicze i leśne zakłady doświadczalne uczelni są finansowo wyodrębnionymi jednost-
kami organizacyjnymi, które prowadzą gospodarkę finansową i rozliczają się z tytułu
podatków i dotacji budżetowych na zasadach ustalonych dla przedsiębiorstw
gospodarki rolnej i leśnej. Skoro zaś niesporne jest, że Rolnicze Gospodarstwo
Doświadczalne B. stanowi finansowo wyodrębnioną jednostkę organizacyjną Akademii
Rolniczej w P., to działalność gospodarcza prowadzona przez to Gospodarstwo nie jest
zwolniona z podatków na zasadzie art. 27 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy
o szkolnictwie wyższym. W świetle takiej regulacji, zdaniem organu odwoławczego, nie
jest zasadny zarzut obrazy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku rolnym.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Akademia Rolnicza w P.-
Rolnicze Gospodarstwo Doświadczalne B. zarzuciła naruszenie art. 27 ust. 1 w związku
z art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o szkolnictwie wyższym, a także art. 2 pkt 4 ustawy o
podatku rolnym i wnosiła o uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu skargi
podano między innymi, że zakłady doświadczalne Akademii działają jako jej jednostki
organizacyjne (organem założycielskim jest rektor), jednakże nie na zasadzie
wydzielonej działalności gospodarczej. Podstawowym celem funkcjonowania tych
zakładów jest zapewnienie bazy i odpowiednich warunków realizacji zadań badawczych
i dydaktycznych Akademi . Zakłady prowadzą działalność badawczą, naukową,
wdrożeniową i doświadczalną oraz pełnią w ten sposób rolę służebną dla nauki. Nie jest
to inna, wydzielona działalność gospodarcza, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3
ustawy o szkolnictwie wyższym. Z tego też względu nie ma w sprawie zastosowania art.
27 ust. 2 tej ustawy. Pogląd przeciwny prowadziłby do obciążania zakładów
doświadczalnych zobowiązaniami podatkowymi i w konsekwencji do ich likwidacji.
Naczelny Sąd Administracyjny wymienionym wyżej wyrokiem z dnia 24 listopada
1995 r. skargę oddalił. W motywach tego wyroku podano, że zgodnie z art. 27 ust. 1 i 2
ustawy o szkolnictwie wyższym, uczelnia zwolniona jest od podatków, z wyjątkiem
działalności gospodarczej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Według § 14
cytowanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z 1991 r., poza działalnością
dydaktyczną oraz badawczą uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą, która
prowadzona jest w formie wydzielonej, jeśli statut uczelni to przewiduje. Za działalność
taką (wydzieloną) uważa się działalność prowadzoną przez wyodrębnioną
organizacyjnie jednostkę uczelni, której koszty są pokrywane z uzyskiwanych
przychodów i która - stosownie do art. 27 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym - pod-
lega opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów. Rolnicze Gospodarstwo
Doświadczalne B. jest zatem wyodrębnioną jednostką organizacyjną, która prowadzi
wydzieloną działalność gospodarczą inną niż określona w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o
szkolnictwie wyższym. Gospodarstwo zostało bowiem powołane zarządzeniem rektora
Akademi Rolniczej w P. i zgodnie z § 13 statutu Akademi jest jej jednostką
organizacyjną, której podstawowym zadaniem jest między innymi zapewnienie bazy i
odpowiednich warunków dla realizacji zadań badawczych i dydaktycznych Akademii
oraz prowadzenie na wysokim poziomie działalności gospodarczej. W tym stanie rze-
czy, zdaniem Sądu, brak podstaw do przyjęcia, że Rolnicze Gospodarstwo Doświad-
czalne B. zwolnione jest z podatków. Na podstawie art. 27 ust. 1 w związku z art. 23
ust. 2 pkt 1 ustawy o szkolnictwie wyższym zwolnieniu podlega jedynie odpłatna dzia-
łalność badawcza, diagnostyczna, lecznicza, rehabilitacyjna, artystyczna, sportowa i
doświadczalna. Nie jest zwolniona natomiast wydzielona działalność gospodarcza
prowadzona zgodnie ze statutem uczelni przez zakłady doświadczalne lub inne
wyodrębnione organizacyjnie jednostki uczelni. Sąd stwierdził ponadto, że działalność
gospodarcza prowadzona przez Rolnicze Gospodarstwo Doświadczalne B. ma
charakter działalności rolniczej i dlatego nie ma w sprawie zastosowania art. 2 pkt 4
ustawy o podatku rolnym.
Wnoszący rewizję nadzwyczajną Prezes NSA stwierdza, iż powyższe argumenty
są chybione i prowadzą do rażącego naruszenia przepisów prawa. Stanowisko
rewidującego opiera się między innymi na następujących przesłankach:
Zgodnie z art. 27 ust. 1 powołanej ustawy o szkolnictwie wyższym, szkoły wyż-
sze zwolnione są z podatków. Zwolnienie z podatków obejmuje między innymi
prowadzenie przez uczelnie odpłatnej działalności badawczej, diagnostycznej i doś-
wiadczalnej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy. Stosownie jednakże do treści
art. 27 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy, nie podlega zwolnieniu z podatków
wydzielona działalność gospodarcza uczelni inna niż wymieniona w art. 23 ust. 2 pkt 1,
a więc nie będąca odpłatną działalnością badawczą, diagnostyczną i doświadczalną,
jeżeli statut uczelni przewiduje prowadzenie takiej działalności. Z przytoczonych
unormowań wynika, że omawiana ustawa w sposób pełny i nie budzący wątpliwości
uregulowała problematykę obciążeń podatkowych szkół wyższych. Upoważniła ona
jednocześnie w art. 30 Radę Ministrów do określenia zasad gospodarki finansowej
uczelni oraz zasad i trybu uzyskiwania przez uczelnię państwową wpływów, o których
mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2. W świetle przedstawionego stanu prawnego oczywiste jest,
ęe Rada Ministrów wykonując powyższe upoważnienie i wydając cytowane
rozporządzenie z 1991 r., nie mogła uregulować w nim jakichkolwiek kwestii
rozstrzygniętych ustawą, a w tym również problematyki podatkowej, dotyczącej szkół
wyższych. Za błędny więc i naruszający art. 27 ust. 1 ustawy, oparty wyłącznie na
wykładni gramatycznej § 3 i 14 rozporządzenia z 1991 r. uznać należy pogląd Sądu,
jakoby sam fakt, że Rolnicze Gospodarstwo Doświadczalne B. jest wyodrębnioną
jednostką organizacyjną Akademii i prowadzi wydzieloną działalność gospodarczą
przesądza o tym, że cała działalność gospodarcza Rolniczego Gospodarstwa
Doświadczalnego B. nie podlega zwolnieniu od podatków. Z dokonanych ustaleń
faktycznych wynika bowiem, co przyznaje również Sąd w powyższym wyroku, że
Rolnicze Gospodarstwo Doświadczalne B. prowadzi również - na podstawie umów
zawieranych z odpowiednimi jednostkami organizacyjnymi Akademi - działalność nau-
kowo-badawczą i wdrożeniową. Taka działalność Gospodarstwa, wynikająca wprost z §
13 Statutu Akademii oraz §§ 3, 8 i 13 Regulaminu Rolniczego Gospodarstwa
Doświadczalnego B., zdaje się mieścić w pojęciu odpłatnej działalności badawczej i
doświadczalnej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1, zwolnionej od podatków na
podstawie art.. 27 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym. Zarówno organy podatkowe
obu instancji, jak i Sąd błędnie przyjęły, że sama struktura organizacyjna, a nie
przedmiot działalności Rolniczego Gospodarstwa Doświadczalnego B., decyduje o jego
zwolnieniu od podatków. Tego rodzaju wyłącznie gramatyczna wykładnia § 3 i 14
przepisów powołanego rozporządzenia Rady Ministrów nie jest prawidłowa. Oczywiste
jest bowiem, że wykładnia przepisów tego rozporządzenia nie może prowadzić do
wyniku, który byłby sprzeczny z wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy zasadą zwolnienia
szkół wyższych z podatków. Odwołać się w tym miejscu należy do poglądu Sądu
Najwyższego, mającego również zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, wyrażonego w
wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. (OSNCP 1993 z. 10 poz. 183), zgodnie z którym
wykładnia gramatyczna jest tylko jednym z przyjmowanych sposobów wykładni, a
wnioski z niej płynące mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych,
niezgodnych z intencjami ustawodawcy rezultatów. Dlatego też musi być ona
uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycz-
nej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim -
celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze
decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do
rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy. Kierując się tym poglądem i stosując przy
wykładni przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym oraz wydanego na jej podstawie
rozporządzenia Rady Ministrów z 1991 r. wykładnię systemową i celowościową dojść
należy do wniosku, że rolnicze zakłady doświadczalne szkół wyższych funkcjonujące na
zasadach określonych w § 3 i 14 tego rozporządzenia podlegają opodatkowaniu na
podstawie art. 27 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 2 pkt ustawy tylko od tej części
prowadzonej działalności gospodarczej, która nie mieści się w pojęciu odpłatnej
działalności badawczej, diagnostycznej i doświadczalnej. Jeśli zaś działalność taką,
wymienioną w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy prowadzą, to w tej części zwolnione są od
podatków.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizję nadzwyczajną należy uznać za uzasadnioną. Zgodnie z art. 27 ust. 1 i 2
cyt. wyżej ustawy o szkolnictwie wyższym, działalność uczelni zwolniona jest od
podatków. Od tej zasady przewidziane są wyjątki, których jednak - wobec rygorystycz-
nego brzmienia powołanej wyżej zasady - nie można interpretować rozszerzająco. Do
takich wyjątków należy sytuacja, gdy uczelnia prowadzi obok działalności dydaktycznej,
naukowej, doświadczalnej i innej również działalność gospodarczą, a zatem (zgodnie z
brzmieniem przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności
gospodarczej, Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) działalność prowadzoną w celach za-
robkowych i na własny rachunek, a ponadto prowadzoną przez wyodrębnioną organi-
zacyjnie jednostkę, której koszty pokrywane są z uzyskanych przychodów. Wówczas
działalność tej jednostki powinna podlegać opodatkowaniu na ogólnych zasadach prze-
widzianych dla przedsiębiorstw, a więc w tym konkretnym wypadku dla przedsiębiorstw
gospodarki rolnej i leśnej.
Odnosząc powyższe założenia do rozpatrywanej sprawy, należałoby stwierdzić,
iż podstawą opodatkowania Rolniczego Gospodarstwa Doświadczalnego B. zgodnie z
powyższymi ogólnymi zasadami musiałoby być ustalenie, iż działalność tego gospo-
darstwa w całości lub w określonym zakresie ma charakter ściśle gospodarczy i że nie
prowadzi ono w tym zakresie działalności o charakterze naukowo badawczym i
wdrożeniowym. Wnoszący rewizję nadzwyczajną Prezes NSA stwierdza, iż Sąd przyjął,
że decydująca o opodatkowaniu działalności Rolniczego Gospodarstwa Doś-
wiadczalnego B. jest przesłanka struktury organizacyjnej tego gospodarstwa, nie zaś
charakter i treść jego działalności. Stanowisko takie rewidujący uznaje za błędne. Sąd
Najwyższy powyższy pogląd rewidującego podziela. Podzielił je również w wystąpieniu
na rozprawie przed SN pełnomocnik Kolegium Odwoławczego przy Sejmiku
Samorządowym Województwa P. (a więc pełnomocnik organu, którego ostateczna
decyzja była przedmiotem zaskarżenia do NSA) stwierdzając, iż Kolegium, uznając
racje rewizji,gotowe jest do weryfikacji swego uprzedniego rozstrzygnięcia. Do poglądu
tego przyłączył się również prokurator. Skoro więc jest to w chwili obecnej pogląd
przyjęty przez wszystkie występujące w sprawie strony, można stwierdzić, że zarówno
co do faktów, jak i co do prawa doprowadzono do wypracowania jednolitego
stanowiska. A jeśli tak, również zaskarżony wyrok NSA przy ponownym rozpoznawaniu
sprawy powinien zostać w odpowiedni sposób skorygowany.
Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w
sentencji.

========================================