Wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r.
III ARN 13/96

Brak wpisu wydatków podatnika do księgi podatkowej nie przesądza o jej
nierzetelności.

Przewodniczący SSN: Janusz Łętowski, Sędziowie SN: Adam Józefowicz,
Andrzej Kijowski, Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca),

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Waldemara Grudzieckiego, po roz-
poznaniu w dniu 20 czerwca 1996 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-
Importowego "P." w B.B. na decyzję Izby Skarbowej w B.B. z dnia 7 czerwca 1994 r.,
[...] w przedmiocie utraty prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego
z nowo uruchomionej działalności gospodarczej, na skutek rewizji nadzwyczajnej
Rzecznika Praw Obywatelskich [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-
Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 12 października 1995 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Ad-
ministracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Katowicach do ponownego rozpoznania

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy w B.B. decyzją z dnia 4 października 1993 r. [...] orzekł o utracie
przez przedsiębiorstwo Handlowo-Importowe AP.@ spółka cywilna Heleny B. i
Władysławy Z. prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego za okres
od dnia 1 stycznia 1991 r. do dnia 8 lipca 1991 r. z tytułu nowo uruchomionej
działalności w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi i
przemysłowymi. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji Spółka prowadziła
nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, co w świetle § 7 ust. 5
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od
podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych
rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 35, poz. 203)
stanowi podstawę do cofnięcia zwolnienia. Nierzetelność ta dotyczyła nieujęcia trzech
pozycji po stronie kosztów uzyskania przychodów, tj. braku wpisu w księdze podatkowej
rachunku [...] z dnia 4 lutego 1991 r. Przedsiębiorstwa Spedycji Międzynarodowej AH.@
na kwotę 223.000. zł, braku zaksięgowania w pozycji 148 tej księgi kwoty w wysokości
3.900.000. zł w dniu 2 stycznia 1991 r. z tytułu należności celnych od wyrobów
tekstylnych oraz braku wpisu noty księgowej [...] z dnia 15 kwietnia 1991 r. na kwotę
46.104.800. zł tytułem składowego uiszczoną dnia 23 kwietnia 1991 r.
Od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego wniósł odwołanie pełnomocnik ws-
pólniczek podnosząc, że niezaksięgowanie należności tytułem składowego nastąpiło na
skutek nieskierowania do Spółki powyższej noty, zaś pozostałe kwoty zostały objęte
rozliczeniem w ramach ryczałtu za używanie prywatnego samochodu do celów
służbowych i w tej formie zaksięgowane.
Izba Skarbowa w B.B. decyzją z dnia 7 czerwca 1994 r. [...], po rozpoznaniu
odwołania Spółki od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, utrzymała w mocy
zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że z zebranego materiału do-
wodowego wynika bezspornie, iż w podatkowych księgach przychodów i rozchodów nie
zaksięgowano wyżej wymienionych wydatków, co świadczy o nierzetelności tych ksiąg.
W ocenie Izby Skarbowej dla uznania księgi za nierzetelną bez znaczenia są przyczyny,
które spowodowały, że nie odpowiada ona stanowi rzeczywistemu. Nierzetelna jest
zarówno księga, do której nie wpisano obrotu w celu jego ukrycia lub przez
przeoczenie, jak również księga, do której nie wpisano poniesionych kosztów. Zdaniem
Izby Skarbowej wyjaśnienia podatników odnośnie przyczyn niezaksięgowania wydatków
w kwocie 223.000 zł i należności celnych w kwocie 3.900.000 zł zawierają sprzeczności
i nie zasługują na uwzględnienie. Nie do przyjęcia jest także zaliczenie i rozliczenie
powyższych kosztów w dokumencie dotyczącym rozliczenia przejazdów prywatnym
samochodem, który zaginął w niewyjaśnionych okolicznościach. Bezsporne jest również
niezaksięgowanie w podatkowych księgach przychodów i rozchodów za 1991 r.
wydatku w postaci zapłaty należności za składowanie towaru w składzie celnym w
kwocie 46.104.800 zł. Zarzut odwołania, że PPUH AM.@ nie skierował noty księgowej
[...] z dnia 15 kwietnia 1991 r. do Spółki nie znajduje oparcia w materiale dowodowym,
bowiem nie jest dowodem dołączona do wyjaśnień firmy kserokopia tej noty z adnotacją
Awydano dn. 27.01.1993 r.@ Ponadto zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku
niezaksięgowanie poniesionego wydatku, nie zaś dochodzenie z czyjej winy Spółka nie
dysponowała przedmiotową notą księgową.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na ostateczną decyzję Izby
Skarbowej w Bielsku-Białej podatniczki zarzuciły naruszenie przepisów prawa
materialnego przez przyjęcie, iż podatkowe księgi przychodów i rozchodów były nie-
rzetelne oraz naruszenie przepisów art. 7 i 107 KPA przez niewyjaśnienie przyczyn, dla
których w postępowaniu podatkowym pominięto dowody i wnioski złożone przez strony.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z
dnia 12 października 1995 r. [...] oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo-
Importowego AP.@ spółka cywilna Heleny B. i Władysławy Z. na powyższą decyzję
Izby Skarbowej w B.B. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że dla rozstrzygnięcia
sprawy centralne znaczenie ma wykładnia § 7 ust. 5 powołanego wyżej rozporządzenia
Ministra Finansów. Przepis ten stanowi, że podatnik traci prawo do zwolnienia od
podatku w razie stwierdzenia, że nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i roz-
chodów lub prowadzi ją nierzetelnie. W rozpoznawanej sprawie wchodzi w rachubę
nierzetelność księgi, zdefiniowana w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12
grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.
U. Nr 88, poz. 516), jako materialne odstępstwo od zgodności ze stanem rzeczywistym.
Rozporządzenie to wymaga dokonywania zapisów ( rejestrowania zdarzeń handlowych)
jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia nie później niż przed rozpoczęciem
działalności w dniu następnym. W ocenie Sądu przy badaniu rzetelności księgi mają
znaczenie Aniezależne od zamiaru, celu i winy podatnika zdarzenia losowe przejściowo
uniemożliwiające podatnikowi prowadzenie księgi podatkowej zgodnie ze stanem
rzeczywistym@, co stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 marca 1994 r., III ARN
9/94. Nie przemawia to jednak za uwzględnieniem skargi, bowiem w rozpoznawanej
sprawie żadne takie zdarzenie nie miało miejsca. Sąd stwierdził, że skarżące miały
realną możliwość dopełnienia obowiązku dokonania powyższych trzech wpisów w
księdze podatkowej, a zatem nie zachodzą przesłanki do usprawiedliwienia zaniedbania
skarżących i zakwestionowania poglądu, że księgi podatkowe były prowadzone
nierzetelnie.
Rzecznik Praw Obywatelskich zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną,
w której zarzucił naruszenie prawa przez dokonanie wykładni treści § 7 ust. 5
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od
podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych
rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej (Dz. Nr 35, poz. 203 ze zm.)
bez uwzględnienia zasad wyrażonych w art. 7 i art. 8 KPA oraz niewyjaśnienie
wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 368 pkt 3
KPC), wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego
rozpoznania temu Sądowi.
Prokurator wniósł o uwzględnienie rewizji nadzwyczajnej.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu § 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18
maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników
osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności
gospodarczej (Dz. Nr 35, poz. 203 ) podatnik traci również prawo do zwolnienia od
podatków w razie stwierdzenia, że nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i
rozchodów lub prowadzi ją nierzetelnie. W świetle § 9 rozporządzenia Ministra Finan-
sów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i
rozchodów (Dz. U. Nr 88, poz. 516 ze zm.) prawidłowa pod względem materialnym
(rzetelna) jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym.
W rozpoznawanej sprawie jest niesporne, że skarżące nie wykonały przewi-
dzianego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w
sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązku umiesz-
czenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpowiednich zapisów, co
organy podatkowe i Sąd uznały za wystarczającą podstawę do stwierdzenia nierze-
telności księgi w rozumieniu § 9 tego rozporządzenia i pozbawienia skarżących prawa
do zwolnienia od podatków. W ocenie Sądu Najwyższego tego rodzaju restryktywna
wykładnia przepisów prawa nie ma usprawiedliwienia w obowiązujących przepisach
prawa. Sąd Najwyższy w składzie rozpoznającym niniejszą rewizją nadzwyczajną w
pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3
marca 1994 r., III ARN 9/94 (OSNAPiUS 1994 nr 4 poz. 54), że rzetelność księgi
podatkowej nie jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że przy stwierdzaniu rzetelności
względnie nierzetelności podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów mają znaczenie
zarówno zamiar, cel i wina podatnika, jak i inne okoliczności mogące mieć wpływ na
ustalenie zgodności względnie niezgodności tych ksiąg ze stanem rzeczywistym, w tym
zdarzenia losowe przejściowo uniemożliwiające podatnikowi rzetelne prowadzenie
księgi podatkowej . W wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r., III ARN 11/96 ( jeszcze
niepublikowany) Sąd Najwyższy stwierdził, że organy skarbowe powinny, przy ocenie
rzetelności ksiąg podatkowych, brać pod rozwagę także subiektywnie możliwe błędy
ludzkie przy odczytywaniu niezbyt wyraźnie sporządzonego rachunku i popełnienie w
ten sposób pomyłki przy zaksięgowaniu zakupu towaru. Należy ponadto wskazać, że
powyższy pogląd uznał naczelny organ administracji podatkowej, na co wskazuje
wyraźnie treść przepisu § 10 ust. 2 powyższego rozporządzenia w brzmieniu ustalonym
rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. zmieniającym
rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.
U. Nr 148, poz. 720).
Również w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do zaakceptowania tak
restryktywnej wykładni wskazanych wyżej przepisów, jak uczynił to Sąd w uzasadnieniu
wyroku zaskarżonego niniejszą rewizją nadzwyczajną. W szczególności uznanie, że
nierzetelność stanowi materialne odstępstwo od zgodności księgi ze stanem
rzeczywistym, bez uwzględnienia jakichkolwiek przyczyn tej niezgodności prowadziłoby
do nieuzasadnionego i krzywdzącego podatnika poszerzenia podstaw
odpowiedzialności podatkowej. Obiektywne pojmowanie rzetelności ksiąg podatkowych
zakłada nieomylność podatnika i obarcza go odpowiedzialnością za każdy popełniony
błąd w zakresie prowadzenia księgi podatkowej, co nie znajduje uzasadnienia w
przepisach materialnego prawa podatkowego i przepisach Kodeksu postępowania
administracyjnego. Należy zatem podzielić pogląd wnoszącego rewizję nadzwyczajną,
że także zwykłe ludzkie omyłki, popełniane oczywiście bez zamiaru i bez skutku
uszczuplenia dochodów budżetu Państwa, nie powinny być oceniane od razu i bez
badania przyczyn jako nierzetelność w prowadzeniu księgi podatkowej. Zarówno
bowiem organy podatkowe, jak i Sąd orzekające w rozpoznawanej sprawie nie
uwzględniły, że brak trzech zapisów w podatkowej księdze mógł jedynie spowodować
zwiększenie należności podatkowych, a zatem nie można podatnikom zarzucić, że
świadomie i celowo zmierzali do uszczuplenia dochodu budżetu Państwa. Należy zatem
uznać, że brak wpisu do księgi podatkowej odnoszącego się do wydatków podatnika,
nie świadczy o nierzetelności takiej księgi.
Trafny jest zarzut rewizji nadzwyczajnej, że zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu
Administracyjnego został wydany z naruszeniem przepisu art. 7 KPA. Sąd nie rozważył
bowiem zarzutów podniesionych w skardze, odnoszących się do systematycznego
pomijania w postępowaniu podatkowym faktu zaginięcia istotnych dla rozstrzygnięcia
sprawy dokumentów w czasie, gdy znajdowały się one w posiadaniu organu
podatkowego. Należy ponadto stwierdzić, że nawet przy przyjęciu, że organy
podatkowe są zobowiązane do szczególnej, nacechowanej rygoryzmem, skrupulatności
i dokładności w ocenie rzetelności ksiąg podatkowych, to jednak nie są w tym zakresie
zwolnione od obowiązku przestrzegania przepisów art. 7 i 8 KPA. W orzecznictwie
sądowym utrwalił się pogląd, że wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu
faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Organy podatkowe
przy ocenie rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie mogą zatem
ograniczać postępowania dowodowego tylko do okoliczności bezpośrednio dotyczących
braku odpowiednich wpisów w takiej księdze, lecz są obowiązane do równie
skrupulatnego i dokładnego rozważenia podnoszonych przez podatnika wyjaśnień
odnoszących się do przyczyn, które spowodowały istnienie takich braków.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.

========================================