Wyrok SN - IV KKN 466/99
Izba:Izba Karna
Sygnatura:IV KKN 466/99
Typ:Wyrok SN
Opis:Orzecznictwo Sądu Najwyższego-Izba Karna i Wojskowa 2002/1-2/9
Data wydania:2001-10-17
POSTANOWIENIE Z DNIA 3 PAŹDZIERNIKA 2001 R.
V KKN 249/01


Wystawienie przez uprawnioną osobę faktury VAT, która nie doku-
mentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu
wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego
rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych,
wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k.

Przewodniczący: sędzia SN T. Grzegorczyk.
Sędziowie: SN P. Kalinowski, SO delegowany do SN M. Pietru-
szyński (sprawozdawca).
Prokurator Prokuratury Krajowej: F. Pasturczak.


Sąd Najwyższy po rozpoznaniu w dniu 3 października 2001 r. sprawy
Jerzego G., skazanego z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z
art. 12 k.k., z powodu kasacji, wniesionej przez prokuratora na korzyść
oskarżonego od wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 27 kwietnia 2001 r.,
zmieniającego wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia 31 lipca 2000 r.

o d d a l i ł kasację jako oczywiście bezzasadną /.../.


U Z A S A D N I E N I E

Jerzy G. został oskarżony o to, że w okresie od marca 1999 r. do 29
lipca 1999 r. w S., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami i
w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w warunkach czynu ciągłego, wy-
łudził na szkodę Towarzystwa Leasingowego S.A. w P. kwotę 447984,39 zł
oraz na szkodę firmy PPHU ,,Deleor" - Wiesław O. kwotę 62801,55 zł w ten
sposób, że zaoferował Wiesławowi O. pośrednictwo przy zakupie specjali-
stycznych maszyn produkcyjnych, pobierając od w.wym. zaliczkę w kwocie
15% kwoty netto na podstawie dowodu wpłaty z dnia 10 czerwca 1999 r.,
nie mając zamiaru wywiązania się ze zobowiązania, a następnie w celu
wyłudzenia pieniędzy od firmy kredytującej zakup maszyn dla PPHU ,,De-
leor" przedłożył w przedstawicielstwie Towarzystwa Leasingowego w S.
dokument w postaci faktury VAT potwierdzający nieprawdę, a mający istot-
ne znaczenie dla uzyskania leasingu, co umożliwiło mu pobranie przela-
nych przez TL S.A. na konto jego firmy pod nazwą ,,TICO" Firma Handlowa
- Jerzy G. pieniędzy w kwocie 447984,39 zł na podstawie czeku gotówko-
wego z Banku PKO S.A. III/0 S - tj. o czyn z art. 297 § 1 k.k. w zb. z art.
286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art.271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art.
11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k.
Sąd Rejonowy w S. wyrokiem z dnia 31 lipca 2000r. uznał Jerzego G.
za winnego popełnienia czynu kwalifikowanego z art. 286 § 1 k.k. w zw. z
art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. polegającego na tym, że w okresie od
marca 1999 r. do 29 lipca 1999 r. w S. działając wspólnie i w porozumieniu
z innymi osobami i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej oraz w warun-
kach czynu ciągłego wyłudził na szkodę Towarzystwa Leasingowego S.A.
w P. kwotę 447984,34 zł oraz na szkodę firmy PPHU ,,Deleor" - Wiesław
O. kwotę 62801,55 zł w ten sposób, że zaoferował Wiesławowi O.
pośrednictwo przy zakupie specjalistycznych maszyn produkcyjnych
pobierając od w.wym. zaliczkę w kwocie 15% netto na podstawie dowodu
wpłaty z dnia 10 czerwca 1999 r. nie mając zamiaru wywiązać się ze
zobowiązania, a następnie w celu wyłudzenia pieniędzy od firmy
kredytującej zakup maszyn dla PPHU ,,Deleor" przedłożył w Towarzystwie
Leasingowym w S. dokument w postaci faktury VAT potwierdzający
nieprawdę, a mający istotne znaczenie dla uzyskania leasingu, co
umożliwiło mu pobranie przelanych przez TL S.A. na konto firmy pod
nazwą ,,TICO" Firma Handlowa - Jerzy G. pieniędzy w kwocie 447984,39
G. pieniędzy w kwocie 447984,39 zł na podstawie czeku gotówkowego w
dniu 29 lipca 1999 r. z Banku PKO III Oddział w S. - i za tak opisany czyn
wymierzył mu karę 2 lat i 6 miesięcy pozbawienia wolności i 100 stawek
dziennych grzywny ustalając wysokość jednej stawki na 30 zł. Eliminując z
kwalifikacji prawnej czynu oskarżonego zaproponowanej w akcie oskarże-
nia, art. 297 § 1 k.k. Sąd uznał, że świadczenie leasingowe nie zostało wy-
szczególnione w katalogu instytucji finansowych wymienionych w tym
przepisie. Sąd Rejonowy wyeliminował z tej kwalifikacji również przepis art.
271 § 1 i 3 k.k. przyjmując, że wystawca faktury w tym przypadku oskarżo-
ny nie był funkcjonariuszem publicznym ani też inną osobą uprawnioną i
nie mógł być podmiotem tego przestępstwa.
Od tego wyroku apelację na niekorzyść oskarżonego wniósł prokura-
tor zarzucając obrazę art. 271 § 1 i 3 k.k. przez przyjęcie, że oskarżony nie
był inną osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu, która poświadczyła
w nim nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne. Zdaniem
skarżącego każdy wystawca faktury VAT jest ,,inną osobą uprawnioną do
wystawienia dokumentu" a uprawnienie to znajduje swoje uzasadnienie w
ustawie o podatku VAT jako normy o charakterze generalnym dla osób
prowadzących działalność gospodarczą.
Sąd Okręgowy w S. wyrokiem z 27 kwietnia 2001 r. zmienił zaskar-
żony wyrok w ten sposób, że czyn przypisany oskarżonemu zakwalifikował
z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw.
z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k., przyjmując za podstawę prawną wy-
miaru kary art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 3 k.k. Podzielając wywody
apelacji sąd odwoławczy stwierdził, że art. 32 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązuje po-
datników do wystawiania m.in. faktury stwierdzającej w szczególności:
sprzedaż towaru oraz inne istotne elementy tej transakcji dla ustalenia zo-
bowiązań podatkowych podatnika i nabywcy. Z obowiązku tego sąd wy-
wiódł wniosek, że podatnicy są osobami uprawnionymi do wystawiania fak-
tur, a skoro faktura jest dokumentem w rozumieniu art. 271 k.k. to są oni
,,innymi osobami uprawnionymi" do wystawiania dokumentów. Wystawiając
w tej sytuacji fakturę nie znajdującą uzasadnienia faktycznego podatnik
poświadcza w niej nieprawdę.
Od tego orzeczenia kasację na korzyść oskarżonego wniósł prokura-
tor. W kasacji zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego polegające
na zakwalifikowaniu czynu przypisanego oskarżonemu z art. 286 § 1 k.k. w
zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w
zw. z art. 12 k.k. mimo braku podstaw faktycznych i prawnych do zastoso-
wania art. 271 § 1 i 3 k.k. W uzasadnieniu podniósł, że przedmiotowa fak-
tura VAT spełniała wymogi oświadczenia dokumentującego umowę cywilną
a nie poświadczenia, któremu przysługuje cecha zaufania publicznego wo-
bec czego nie może być uznana za dokument w rozumieniu art. 271 k.k. W
konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy
Sądowi Okręgowemu w S. do ponownego rozpoznania.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Kasacja jest oczywiście bezzasadna. Zdaniem składu orzekającego
w tej sprawie rozstrzygnięcie zarzutu kasacji w kontekście zaprezentowa-
nego w niej poglądu prawnego o niemożności uznania faktury VAT jako
dokumentu w rozumieniu art. 271 k.k. nie mogło - wobec ustalonej pod-
stawy prawnej skazania oskarżonego - mieć oczywiście istotnego wpływu
na treść orzeczenia tego sądu. Wobec jednak różnych interpretacji prezen-
towanych w środkach odwoławczych wnoszonych w tej sprawie co do
uznania bądź nie faktury VAT jako przedmiotu czynności wykonawczej z
wyżej wskazanego przepisu kodeksu karnego, Sąd Najwyższy doszedł do
przekonania, że istnieje konieczność ustosunkowania się do tego zagad-
nienia w uzasadnieniu orzeczenia kasacyjnego. Z tego względu sporzą-
dzone zostało uzasadnienie orzeczenia. Rozważania wyżej wskazanej ma-
terii prawnej należało rozpocząć od przedstawienia przepisów prawa po-
datkowego i handlowego określających znaczenie faktury VAT w ustaleniu
i wykonaniu zobowiązań podatkowych, gdyż jest to podstawowy obszar
funkcjonowania tego dokumentu. Na wstępie podnieść również należało,
że analiza zasadniczych elementów faktury VAT dokonana na gruncie
przepisów podatkowych umożliwi przeprowadzenie oceny prawnej tej fak-
tury w kontekście przepisów rozdziału XXXIV kodeksu karnego. Przecho-
dząc do wskazanego na wstępie nurtu rozważań trzeba stwierdzić, że
istotne dyrektywy dla oceny istoty i znaczenia faktury VAT w zobowiąza-
niach podatkowych określone zostały w normie prawnej o charakterze ge-
neralnym dla osób prowadzących działalność gospodarczą to jest w usta-
wie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej usta-
wy, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie
usług. Artykuł 32 ust. 1 tej ustawy stanowi, że podatnicy obowiązani są wy-
stawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę,
cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę
należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z powyższego wyni-
ka, że co prawda faktura VAT w sposób pośredni potwierdza rzeczywistą
transakcję lub wykonaną usługę lecz przede wszystkim ma szczególne
znaczenie w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych. W art. 19 cyt.
wyżej ustawy stwierdza się, że podatnik ma prawo obniżenia kwoty podat-
ku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub
usług. Natomiast ust. 2 tego artykułu stanowi m.in., że kwotę podatku nali-
czonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzają-
cych nabycie towarów i usług. Przytoczone uregulowania prawne
uprawniają do akceptacji poglądu, iż nadanie przez przepisy ustawy z dnia
8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług fakturze VAT szczególnej
roli dowodu ma - w postępowaniu dotyczącym tego podatku - charakter
wiążący (zob. wyrok NSA z 14 marca 1995 r., SA/Wr2124/94, Mon. Po-
datk. 1995, z. 8, s. 240). Co więcej, wystawiona i przesłana kontrahentowi
faktura VAT powoduje pełne skutki podatkowe nie tylko dla podatku od to-
warów i usług, ale również do podatku dochodowego (zob. niepubl. wyrok
NSA z 26 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 1038/98). W świetle uregulowań usta-
wy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze
zm.) faktura VAT jest dowodem księgowym nie tylko dla celów podatko-
wych, ale również dla celów gospodarczych. Wskazana ustawa przewiduje
założenie ksiąg rachunkowych, które obejmują konta księgi głównej (ewi-
dencja syntetyczna), w której obowiązuje ujęcie każdej operacji zgodnie z
zasadą podwójnego zapisu, konta ksiąg pomocniczych (art. 13 ust. 1 pkt 2
i 3). Konta ksiąg pomocniczych służą uszczegółowieniu i uzupełnieniu za-
pisów księgi głównej i prowadzi się je dla operacji sprzedaży (kolejno nu-
merowane własne faktury i inne dowody ze szczegółowością niezbędną dla
celów podatkowych) i zakupu (obce faktury i inne dowody, ze szczegóło-
wością niezbędna dla wyceny składników majątkowych i do celów podat-
kowych) (art. 16 ust.1 pkt 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5). Szczególną rolę te-
go dokumentu podatkowego podkreśla art. 24 ust. 4 ustawy o rachunko-
wości, z którego wynika, że faktury i ich kopie są dowodami księgowymi i
powinny być przechowywane w sposób umożliwiający dostępność i spraw-
dzalność ksiąg rachunkowych zwłaszcza dla celów podatkowych (zob. wy-
rok NSA z 15 listopada 2000 r., III SA 2417/99, Przegl. Podat. 2001, z. 4, s.
60). Wskazać także należy, że biegłemu rewidentowi, który bada sprawoz-
danie finansowe podmiotu gospodarczego w celu przedstawienia mu opinii
o prawidłowości tego sprawozdania i wyniku finansowym oraz rentowności
badanej jednostki, udostępnia się wszystkie księgi rachunkowe. W świetle
powyższego nie można uznać jako przekonującego poglądu zawartego w
kasacji, że faktura VAT jest jedynie dokumentem ewidencyjnym potwier-
dzającym wyłącznie czynność prawną, nie mającym mocy wiążącej dla ob-
rotu prawnego. Przeciwko uznaniu tego poglądu przemawia również uregu-
lowanie zawarte w kodeksie karnym skarbowym (art. 62 § 2) przewidujące
odpowiedzialność karną za sporządzenie nierzetelnej faktury lub posługi-
wanie się takim dokumentem. Uregulowanie o podobnej treści istniało tak-
że na gruncie ustawy karnej skarbowej z 1971 r. (art. 102 § 2). Wobec tego
stwierdzić należy, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania
zobowiązań podatkowych a jej istotne elementy mają walor dowodowy.
Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wyko-
nania zobowiązań podatkowych wobec Państwa zwłaszcza, gdy jedna ze
stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełniła swoje zobowiązania
finansowe względem drugiej strony. Kierując się tymi ustaleniami należy
zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu
niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur
potwierdzających nie istniejące transakcje lub na posługiwaniu się takimi
fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne prze-
pisy prawa karnego powszechnego takie jak art. 266 d.k.k. (obecnie 271
k.k. - dopisek Sądu Najwyższego) czy art. 265 d.k.k. (obecnie art. 270 k.k.
- dopisek Sądu Najwyższego) zostają wyparte przez przepis szczególny
art. 102 § u.k.s. (obecnie art. 62 § 2 k.k.s. - dopisek Sądu Najwyższego) -
zob. O. Górniok: Uszczuplenie podatku VAT a zagarnięcie mienia społecz-
nego, Prok. i Pr. 1997, z. 2, s. 21. Jak jednak należy zakwalifikować dzia-
łanie sprawcy-podatnika polegające na wystawieniu tak jak w przedmioto-
wej sprawie fikcyjnej faktury VAT tylko i wyłącznie w celu innym niż naru-
szenie obowiązków podatkowych a to wprowadzenia w błąd innej osoby
dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Czy w
takiej sytuacji faktura VAT wystawiona przez podatnika może być uznana
za przedmiot czynności wykonawczej określonej w art. 271 k.k. Udzielenie
odpowiedzi na te pytania musi uwzględniać przedstawioną powyżej analizę
dotyczącą istoty i znaczenia faktury VAT w wykonaniu zobowiązań podat-
kowych. Uznając przepisy kodeksu karnego skarbowego za część prawa
karnego stwierdzić należy, że ta sama faktura VAT nie może być traktowa-
na w dwojaki sposób, jako dokument, z którym jest związane określone
prawo albo który ze względu na zawartą w nim treść stanowi dowód prawa,
stosunku prawnego lub okoliczności mającej znaczenie prawne (art. 53 §
20 k.k.s.) i jako ewidencyjne tylko potwierdzenie oświadczeń woli bez zna-
czenia dla obrotu publicznoprawnego. W tej sytuacji zasadne jest stwier-
dzenie, że faktura VAT również na gruncie kodeksu karnego jest doku-
mentem w rozumieniu art. 115 § 14. Nie ma przy tym znaczenia czy jest to
dokument prywatny czy urzędowy, ponieważ kodeks karny nie zna podzia-
łu na dokumenty ,,urzędowe" i ,,prywatne" (zob. uchwała Sądu Najwyższego
z dnia 12 marca 1996 r., I KZP 39/95, OSNKW 1996, z. 3-4, poz. 17). Na-
tomiast istotne jest, że dokument ten odpowiadający cechom dokumentu, o
którym mowa w art. 115 § 14 k.k., musi być wystawiony przez funkcjona-
riusza publicznego lub inną osobę upoważnioną, a ponadto w swojej treści
zawierać poświadczenie, któremu przysługuje cecha zaufania publicznego,
a w związku z tym domniemanie prawdziwości (zob. wyrok Sądu Najwyż-
szego z dnia 9 października 1996 r., V KKN 63/96, Wok. 1997, z. 5, s. 15).
W przedmiotowej sprawie upoważnienie oskarżonego do wystawienia fak-
tury VAT wynikało wprost z dyspozycji art. 32 ust. 1 powołanej ustawy o
podatku od towarów..., która nadała również temu dokumentowi szczegól-
ną moc dowodową. W tej sytuacji uznać należało, że fakturze VAT jako
dokumentowi przysługuje cecha zaufania publicznego. Wystawienie w tej
sprawie faktury VAT miało zasadnicze znaczenie dla umowy leasingu za-
wartej przez firmę Wiesława O. z Towarzystwem Leasingowym. Fikcyjność
tej faktury skutkująca niedostarczenie przez oskarżonego przedmiotu
umowy leasingowej uniemożliwiła w tamtym okresie rozpoczęcie określo-
nej działalności gospodarczej firmy ,,Deleor". Wobec tego nie można uznać
zasadności poglądu przedstawionego w kasacji, że oskarżony wystawiając
fakturę VAT działał we własnym imieniu i we własnej sprawie. Oskarżony
wystawiając tę fakturę VAT potwierdził nieprawdę osobie trzeciej co do
okoliczności mających znaczenie prawne.
Konkludując, za uprawniony należy uznać pogląd, że wystawienie
przez uprawnioną osobę faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego
zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd
innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mie-
niem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozy-
cję art. 271 k.k.
Wskazać w tym miejscu należy, że przyjęcie tego poglądu nie jest
sprzeczne z powołaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 1996
r., gdyż nie rozważano w niej kwestii uznania faktury VAT za dokument w
rozumieniu art. 271 k.k.
Izba Karna - inne orzeczenia:
dokumentdata wyd.
[IK] IV KKN 229/01   Wyrok SN
Wokanda 2002/7-8/23 Orzecznictwo Sądu Najwyższego-Izba Karna i Wojskowa 2002/3-4/21
2001-12-10 
[IK] IV KKN 205/01   Postanowienie SN
Orzecznictwo Sądu Najwyższego-Izba Karna i Wojskowa 2001/9-10/77
2001-07-18 
[IK] IV KKN 617/00   Postanowienie SN
Orzecznictwo Sądu Najwyższego-Izba Karna i Wojskowa 2001/7-8/60
2001-03-07 
[IK] IV KKN 578/00   Wyrok SN
Orzecznictwo Sądu Najwyższego-Izba Karna i Wojskowa 2001/5-6/49
2001-01-26 
[IK] IV KKN 634/99   Postanowienie SN
Orzecznictwo Sądu Najwyższego-Izba Karna i Wojskowa 2003/3-4/33
2002-10-17 
  • Adres publikacyjny: