Wyrok z dnia 13 maja 2003 r., V CKN 151/01

W postępowaniu o wyrównanie szkody wyrządzonej decyzją organu
podatkowego, po uchyleniu tej decyzji lub stwierdzeniu jej nieważności przez
Naczelny Sąd Administracyjny, miały zastosowanie - także przed wejściem w
życie art. 8 pkt 5 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -
Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169,
poz. 1387) - przepisy art. 260 i 261 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -
Ordynacja podatkowa (Dz.U. 137, poz. 926 ze zm.).

Sędzia SN Lech Walentynowicz (przewodniczący, sprawozdawca)
Sędzia SN Józef Frąckowiak
Sędzia SN Elżbieta Skowrońska-Bocian

Sąd Najwyższy w sprawie z powództwa Witolda J. przeciwko Skarbowi
Państwa, I Urzędowi Skarbowemu w B.-B. o zapłatę, po rozpoznaniu na
posiedzeniu niejawnym w Izbie Cywilnej w dniu 13 maja 2003 r., kasacji powoda od
wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 19 grudnia 2000 r.
uchylił zaskarżony wyrok oraz wyrok Sądu Okręgowego w Bielsku-Białej z
dnia 24 maja 2000 r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania i
orzeczenia o kosztach postępowania za wszystkie instancje.

Uzasadnienie

Powód Witold J. domagał się od pozwanego Skarbu Państwa, Pierwszego
Urzędu Skarbowego w B.-B. odszkodowania w wysokości 1 309 379 zł z
należnościami ubocznymi, w następstwie wyegzekwowania od niego przez
pozwanego nienależnych świadczeń podatkowych z odsetkami i kosztami.
Wyrokiem z dnia 24 maja 2000 r. Sąd Okręgowy w Bielsku-Białej, po
rozpoznaniu sprzeciwu pozwanego od wyroku zaocznego z dnia 19 kwietnia
2000 r., uchylił zaskarżone orzeczenie i odrzucił pozew.
Z ustaleń sądowych wynikało, że decyzją z dnia 9 kwietnia 1996 r., nr (...),
Pierwszy Urząd Skarbowy w B.-B. ,,przeniósł" na pozwanego, jako członka zarządu
,,K.E.", spółki z o.o. w B.-B., jej zobowiązania podatkowe na podstawie art. 298 § 1
k.h. Izba Skarbowa w B.-B. utrzymała tę decyzję w mocy. W wyniku skargi powoda,
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z
dnia 14 lipca 1999 r., I SA/Ka 2416/97 stwierdził nieważność obu tych decyzji
podatkowych. Pismem z dnia 23 listopada 1999 r. powód zażądał od pozwanego
zwrotu wyegzekwowanych już należności podatkowych z odsetkami i kosztami.
Pismem z dnia 17 grudnia 1999 r. pozwany odmówił zapłaty z racji istnienia
dalszych zaległości podatkowych spółki ,,K.E.".
Sąd Okręgowy stwierdził, że rozpoznawana sprawa dotyczy skutków
prawnych decyzji podatkowych, co wskazuje na właściwość przepisów ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. -
dalej: ,,Ord.pod.") odnoszących się do odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną
m.in. decyzjami uznanymi za nieważne (art. 260-261). Przepisy te dotyczą -
zdaniem Sądu - tylko sytuacji, gdy do uchylenia lub stwierdzenia nieważności
decyzji doszło w postępowaniu wewnątrzpodatkowym, nie obejmują natomiast
następstw uchylenia (stwierdzenia nieważności) decyzji podatkowych przez
Naczelny Sąd Administracyjny. Również art. 60 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o
Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm. - dalej:
"u.NSA") nie odwołuje się do art. 260-261 Ord.pod., tylko do art. 160 k.p.a. W
konsekwencji, w zakresie nie uregulowanym przepisami Ordynacji, należy stosować
art. 160 k.p.a. z wszystkimi konsekwencjami.
W ocenie Sądu Okręgowego, pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.-B.
z dnia 17 grudnia 1999 r., odmawiające wypłaty odszkodowania, nie jest decyzją
administracyjną w rozumieniu art. 107 k.p.a., w związku z czym postępowanie
administracyjne o wypłatę odszkodowania nie zostało jeszcze zakończone. W
konsekwencji istnieje czasowa niedopuszczalność drogi uzasadniające odrzucenie
pozwu na podstawie art. 199 § 1 pkt 1 k.p.c.
Stanowisko te podzielił Sąd Apelacyjny w Katowicach, oddalając apelację
powoda (skorygowana została jedynie wysokość orzeczonych kosztów procesu).
W kasacji powód wniósł o uchylenie obu wyroków i przekazanie sprawy
Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Skarżący powołał się na obie podstawy kasacyjne, zarzucając naruszenie art.
199 § 1 pkt 1 k.p.c. oraz wskazując na niewłaściwe zastosowanie art. 60 u.NSA w
związku z art. 260-261 Ord.pod., art. 107 i 160 k.p.a.
Zdaniem powoda, droga sądowa w rozpoznawanej sprawie była otwarta.
Zarówno przez dopuszczalne zastosowanie art. 260 i 261 Ord.pod., jak również -
przy przyjętej w zaskarżonym wyroku koncepcji prawnej - przez uznanie pisma
pozwanego z dnia 17 grudnia 1999 r. za decyzję administracyjną załatwiającą
odmownie wniosek odszkodowawczy powoda.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Przesłanką dochodzenia przez powoda roszczenia odszkodowawczego w tej
sprawie było wyegzekwowanie od niego nienależnych świadczeń podatkowych na
podstawie administracyjnych decyzji podatkowych uznanych przez Naczelny Sąd
Administracyjny za nieważne. Powód w dniu 23 listopada 1999 r. zwrócił się do
pozwanego o wypłatę odszkodowania, jednakże bezskutecznie. O odrzuceniu
pozwu zadecydował pogląd o nieobowiązywaniu przepisów Ordynacji podatkowej
do roszczeń odszkodowawczych będących następstwem uchylenia bądź
stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych przez Naczelny Sąd Administracyjny
oraz uznanie, że sprawa odszkodowawcza, którą wszczęto przed organem
podatkowym w trybie art. 160 k.p.a., nie została zakończona.
Postępowanie odszkodowawcze, którego podstawę prawną stanowi art. 160
k.p.a., jest dwufazowe. Niezakończenie pierwszego etapu (administracyjnego) czyni
drogę sądową czasowo niedopuszczalną. Otwarcie jej następuje z momentem
wydania decyzji administracyjnej (jednoinstancyjnie), która nie zadawala strony
poszkodowanej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 sierpnia 1981 r., IV CR
260/81, OSPiKA 1982, nr 5-6, poz. 69 oraz z dnia 5 listopada 1986 r., II CR 292/86,
OSPiKA 1989, nr 2, poz. 34). Milczenie organu administracyjnego nie jest
substratem decyzji; wymuszenie jej wydania następuje w trybie skargowym (zob.
postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30 sierpnia 1988 r., IV CZ 111/88, OSP
1990, nr 1-3, poz. 87 oraz postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z
dnia 5 marca 1997, II SAB 142/96, ONSA 1998, nr 1, poz. 17 i z dnia 9 października
1997 r., IV SAB 88/97, OSP 1998, nr 9, poz. 160).
Brak właściwej reakcji strony pozwanej na zgłoszenie żądania
odszkodowawczego przez powoda został oceniony przez oba Sądy jako milczenie
organu podatkowego (uzasadniające wszczęcie postępowania skargowego). Ten
problem został jednak inaczej uregulowany w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. -
Ordynacja podatkowa Art. 261 Ord.pod. stanowi mianowicie, że za odmowę wypłaty
odszkodowania uważa się również niewydanie decyzji w terminie 2 miesięcy od
dnia wniesienia żądania przez stronę, a wniesienie powództwa w tym przypadku
może nastąpić w każdym czasie. Rozwiązanie to upraszcza i racjonalizuje tryb
odszkodowawczy i lepiej chroni interes poszkodowanego. Zastosowanie tego trybu
dla roszczenia powoda otwarłoby - jak trafnie zauważył Sąd Apelacyjny - drogę
sądową w rozpoznawanej sprawie. Istotna jest więc odpowiedź na pytanie, czy
dopuszczalne jest rozpoznanie żądania odszkodowawczego powoda według zasad
określonych w art. 260-261Ord.pod. Za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi,
aprobowanym przez Sąd Najwyższy w składzie orzekającym, przemawiają
następujące argumenty.
Ordynacja podatkowa jest w stosunku do Kodeksu postępowania
administracyjnego ustawą nową, regulującą w sposób odrębny m.in.
odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkodę poniesioną przez stronę wskutek
wydania wadliwych decyzji podatkowych określonych w art. 260 § 1 i 2 Ord.pod. -
w tym decyzji uznanych w przepisanym trybie za nieważne. Trafny jest więc
wyrażony w literaturze przedmiotu pogląd, że przepisy art. art. 260-261 Ord.pod. są
samodzielną i wyłączną podstawą tak określonej odpowiedzialności Skarbu
Państwa. Artykuł 307 Ord.pod. znowelizował art. 3 k.p.a. i w konsekwencji
przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego z zasady nie stosuje się do
spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej (wskazane wyłączenia nie odnoszą
się do działu II Ordynacji podatkowej, obejmującego m.in. przepisy
odszkodowawcze). Autonomia przepisów Ordynacji podatkowej w stosunku do
przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego jest jednoznacznie
akcentowana w judykaturze (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia
2003 r., III RN 234/01, OSNPUSSP 2004, nr 4, poz. 54).
Odrębność przepisów odszkodowawczych zamieszczonych w Ordynacji
podatkowej wskazuje na potrzebę zachowania przewidzianych tam zasad
odpowiedzialności Skarbu Państwa do wszystkich przypadków wyrządzenia szkody
przez decyzje organów podatkowych, niezależnie od tego, kto był uprawniony do
uchylenia bądź stwierdzenia nieważności wadliwych decyzji. Nie sposób przyjąć z
przyczyn systemowych, przy założeniu istnienia racjonalnej legislacji, iżby
funkcjonował w obrębie odszkodowawczych spraw podatkowych dualizm procedur
(art. 260-261 oraz art. 160 k.p.a.), uruchamiany przez okoliczności przypadkowe
(zaskarżenie bądź niezaskrżenie decyzji podatkowej do Naczelnego Sądu
Administracyjnego).
Według stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r., art. 60 u.NSA - określając
skutki odszkodowawcze uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji - odsyłał
do uregulowania określonego w art. 160 k.p.a. Nie odsyłał do przepisów Ordynacji
podatkowej (ustawy późniejszej), jednakże treść art. 260 Ord.pod. dowodzi
uniwersalności przepisów Ordynacji dla wszystkich spraw odszkodowawczych
przeciwko Skarbowi Państwa z racji wyrządzenia szkody przez wadliwe decyzje
organów podatkowych. Przepis ten nie określa bowiem podmiotu uprawnionego do
uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, czyni tylko przesłanką
odszkodowawczą fakt ,,zniweczenia" decyzji w sposób przewidziany prawem. Nie
wyłącza więc Naczelnego Sądu Administracyjnego jako uprawnionego podmiotu
,,kasacyjnego", bo tego czynić nie może. Kompetencja Naczelnego Sądu
Administracyjnego w sprawach podatkowych nie musi wynikać z przepisów
Ordynacji podatkowej, gdyż ma on generalną kompetencję do kontroli decyzji
administracyjnych (art. 1 i 29 ustawy o NSA).
Artykuł 260 Ord.pod. jest przepisem szczególnym wobec art. 160 k.p.a.
Obliguje więc do zastosowania właściwej mu procedury odszkodowawczej do
wszystkich następstw uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji
podatkowych, także wówczas, gdy ,,kasatorem" był Naczelny Sąd Administracyjny.
Od 1 stycznia 2003 r. obowiązuje znowelizowany art. 60 ustawy o NSA,
potwierdzający całkowitą odrębność trybu odszkodowawczego w sprawach
podatkowych, określonego w art. 260-261 Ord.pod. (por. art. 8 pkt 5 ustawy z dnia
12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie
niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Taka odrębność, z przyczyn
poprzednio omówionych, istniała również przed nowelizacją.
Konsekwencją obowiązywania w sprawie odszkodowawczej powoda trybu
określonego w art. 260-261 Ord.pod. jest potwierdzenie istnienia drogi sądowej w
tej sprawie. Oczywisty jest bowiem fakt złożenia wniosku odszkodowawczego przez
Witolda J. do właściwego organu we właściwym czasie (art. 261 § 2 i 6 Ord.pod.), a
nie istnieje potrzeba rozstrzygnięcia kontrowersji co do charakteru prawnego pisma
odmownego strony pozwanej z dnia 17 grudnia 1999 r. Nie było bowiem podstaw
do odrzucenia pozwu; zarówno wówczas, gdy pismo te było decyzją
administracyjną, jak i wtedy, gdy wystąpiło ,,milczenie" organu podatkowego (art.
261 § 4 i 5 Ord.pod.). Po otwarciu drogi sądowej (II stadium) sąd powszechny nie
kontroluje stanowiska organu administracyjnego, lecz rozpoznaje sprawę
odszkodowawczą od początku.
Należało w konsekwencji uchylić zaskarżony wyrok oraz wyrok Sądu
Okręgowego w Bielsku-Białej z dnia 24 maja 2000 r. i przekazać sprawę Sądowi
pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (art. 393-13 § 1 k.p.c. i art. 108 § 2
k.p.c.).
Przekazana sprawa znajduje się obecnie w fazie rozpoznania sprzeciwu
pozwanego od wyroku zaocznego z dnia 19 kwietnia 2000 r.