WYROK Z DNIA 10 CZERWCA 2009 R.
II KK 20/09


Przepis art. 54 k.k.s. dotyczy jedynie nieujawnienienia przez podatnika
właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania w zakresie
podatku, co do którego istniał już w danym okresie obowiązek podatkowy
obejmujący tego podatnika; nie penalizuje on zatem nieuregulowania przez
podatnika zryczałtowanego podatku w wysokości 75 % od dochodów z nie-
ujawnionych źródeł w okresie, za który ustalono później ten podatek, jako że
w okresie tym obowiązek podatkowy co do tego podatku jeszcze nie istniał i
powstał dopiero w wyniku wydania i doręczenia podatnikowi decyzji organu
podatkowego o zastosowaniu wobec niego wskazanego podatku zryczałto-
wanego.

Przewodniczący: sędzia SN T. Grzegorczyk (sprawozdawca).
Sędziowie SN: M. Gierszon, R. Sądej.
Prokurator Prokuratury Krajowej: W. Grzeszczyk.

Sąd Najwyższy w sprawie Magdaleny D., oskarżonej z art. 54 § 2 k.k.s.,
po rozpoznaniu w Izbie Karnej na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009 r., kasa-
cji, wniesionej przez Prokuratora Generalnego na korzyść oskarżonej od wy-
roku Sądu Rejonowego w K. z dnia 12 grudnia 2007 r.,

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i u n i e w i n n i ł oskarżoną od przypisanego jej
czynu (...).

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia 12 grudnia 2007 r., Magdalena
D. została uznana winną zarzucanego jej przez oskarżyciela publicznego, bę-
dącego organem finansowym, czynu polegającego na tym, że ,,w okresie od 1
stycznia 2002 roku do 31 grudnia 2003 r. (...), uchylając się od opodatkowania
nie deklarowała i nie wpłaciła zryczałtowanego podatku dochodowego od do-
chodu z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2002-2003, w łącznej
kwocie 36 225 zł, odpowiednio za 2002 r. w kwocie 17 550 zł, za 2003 r. w
kwocie 18 675 r., na skutek nieudokumentowania przez podatnika źródeł
przychodów umożliwiających w pełni sfinansowanie zakupu samochodów
osobowych oraz motocykla, czym naruszyła przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art.
20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z
2000 r. Nr 176 z późn. zm.)", z przyjęciem przez Sąd, że działała ona w krót-
kich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru i zakwalifikowaniem
go z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Na podstawie art. 66 § 1 i art. 67 § 1
k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. i art. 41 § 1 k.k.s. Sąd warunkowo umorzył wo-
bec niej postępowanie karne na okres próby 2 lat, zobowiązując też oskarżo-
ną, w oparciu o art. 42 § 2 k.k.s., do ,,uiszczenia zaległości z tytułu podatku
dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdu-
jących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujaw-
nionych", za 2002 r. w kwocie 17 550 zł, a za 2003 r. - 18 675 zł, w terminie
roku i 10 miesięcy od uprawomocnienia się wyroku, zwalniając ją jednocze-
śnie od kosztów sądowych.
Wyrok ten uprawomocnił się bez zaskarżania w dniu 29 stycznia 2008 r.
W styczniu 2009 r. zaskarżył go w całości na korzyść oskarżonej kasacją Pro-
kurator Generalny, zarzucając obrazę art. 366 § 1 i art. 410 k.p.k., polegającą
na niewyjaśnieniu, jak i również nieuwzględnieniu, wynikających z akt, istot-
nych okoliczności mających znaczenie dla odpowiedzialności karnej oskarżo-
nej, w tym źródeł i treści obowiązków, statuujących ją jako podmiot przestęp-
stwa z art. 54 § 2 k.k.s. w dacie popełnienia zarzucanego jej czynu oraz naru-
szenie art. 424 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k., polegające na sporządzeniu uzasadnienia
niezawierającego ustaleń, co do strony podmiotowej i przedmiotowej przypi-
sanego oskarżonej czynu. W uzasadnieniu kasacji wskazano, że oskarżona
ukończyła 18 lat i stała się pełnoletnią dopiero w dniu 1 kwietnia 2003 r.,
wcześniej zaś jako niepełnoletnia pozostawała na utrzymaniu swoich rodzi-
ców, a Sąd nie rozważył, kto powinien w takich sytuacjach rozliczać dochody
niepełnoletniego. Nadto podniesiono, że Sąd przywołując w uzasadnieniu wy-
roku przepisy art. 45 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy o podatku do-
chodowym od osób fizycznych z 1991 r., odnośnie obowiązku podatnika, po-
legającego na wpłacaniu zaliczek na podatek dochodowy i rocznego rozlicza-
nia się z tego podatku, nie uwzględniał wyłączeń wynikających z art. 45 ust. 3
tej ustawy, który przyjmuje, że zeznania roczne nie obejmują dochodów
wskazanych m. in. w art. 30 tejże ustawy. Ten zaś w swoim ust. 1 pkt 7, jako
nieobjęte zeznaniem rocznym, wskazuje wyraźnie dochody ze źródeł nie-
ujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych ich źródłach, objęte
podatkiem 75 %. Skarżący wskazał też, że pominięto przy orzekaniu również
art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r., z którego wynika, iż ustalanie wysokości przy-
chodów z nieujawnionych źródeł dochodów nie należy do podatnika, ale do
organu podatkowego, zatem - stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podat-
kowej - to dopiero decyzja tego organu i jej doręczenie powoduje powstanie
zobowiązania podatkowego. Autor kasacji podniósł, że kwestie te mają istotne
znaczenie odnośnie możliwości przypisania oskarżonej popełnienia przestęp-
stwa z art. 54 k.k.s., w zakresie niezadeklarowania i niewpłacenia w latach
2002-2003 podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł, gdyż przepis ten,
zdaniem skarżącego, dotyczy jedynie podatnika, który wbrew istniejącemu już
obowiązkowi nie zgłasza właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy
opodatkowania. Wywodząc w ten sposób, skarżący wniósł o uchylenie wyro-
ku i przekazanie sprawy Sądowi Rejonowemu w K. do ponownego rozpozna-
nia. Na rozprawie kasacyjnej prokurator Prokuratury Krajowej popierał tę
skargę.
Rozpoznając kasację, Sąd Najwyższy zważył, co następuje.
Skarga ta jest zasadna. Jeżeli chodzi o zarzut związany z nierozważe-
niem przez Sąd kwestii małoletniości oskarżonej w 2002 r., jako że - co wyni-
ka z dokumentów sprawy, w tym i protokołu rozprawy z dnia 28 grudnia 2006
r., gdzie podano, iż urodziła się ona w dniu 1 kwietnia 1985 r. - pełnoletniość
oskarżona uzyskała dopiero w dniu 1 kwietnia 2003 r., a sąd przypisał jej tak-
że zachowania z 2002 r., to prawdą jest, że Sąd w uzasadnieniu swego wyro-
ku w ogóle nie wypowiedział się w tej kwestii, z tym wszak, że przyjął, iż
oskarżona działała w latach 2002-2003 w ramach czynu ciągłego, o jakim
mowa w art. 6 § 2 k.k.s. Sąd Rejonowy jednak, wskazując w uzasadnieniu
swego wyroku, że oskarżona powinna, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust.
6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wpłacać bez wezwania
zaliczki na podatek, a zgodnie z art. 45 ust. 1 tej ustawy, do dnia 30 kwietnia
następnego roku złożyć roczne zeznanie podatkowe, czego nie uczyniła, nie
zauważył, że z przepisu art. 7 tejże ustawy wynika wyraźnie, iż ,,dochody ma-
łoletnich dzieci (...), z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz do-
chodów z przedmiotów oddanych do ich swobodnego użytku, dolicza się do
dochodów rodziców (...)". Oskarżona była zatem wprawdzie w 2002 r., w za-
kresie osiąganych wtedy dochodów, podatnikiem w rozumieniu art. 7 Ordyna-
cji podatkowej oraz art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
jednak, stosownie do art. 135 Ordynacji podatkowej, jej zdolność do czynno-
ści prawnych w sprawach podatkowych należało oceniać według przepisów
prawa cywilnego, co oznaczało, że działać za nią powinni tu rodzice, a przy
tym wskazany art. 7 ustawy z 1991 r. nakazywał doliczać jej dochody, z wy-
jątkiem dochodów ze źródeł w nim wskazanych (oraz wolnych od podatku -
art. 21 tej ustawy), do dochodów rodziców. Dotyczy to także rocznego ich roz-
liczenia za rok, w którym oskarżona pozostawała przez cały czas małoletnią,
bowiem dopiero po uzyskaniu przez nią pełnoletniości, dochody uzyskane
przez nią jako pełnoletnią, miała ona obowiązek rozliczać sama, w ramach
dochodów własnych, gdyż obowiązek podatkowy w zakresie podatku docho-
dowego powstaje każdorazowo wraz z nowym rokiem kalendarzowym. W
konsekwencji nie można było przyjąć istnienia tu czynu ciągłego, obejmujące-
go dochody za 2002 r., kiedy to oskarżona jako niepełnoletnia w ogóle samo-
dzielnie nie rozliczała swoich dochodów, które powinny być doliczone do do-
chodu jej rodziców oraz za 2003 r., kiedy to była już pełnoletnia. Kwestia ta
jednak w sprawie niniejszej nie ma tak istotnego znaczenia z uwagi na zarzut
drugi, dotyczący niewyjaśnienia przez sąd w aspekcie przepisów podatko-
wych zaistnienia w zarzucanym oskarżonej, a następnie przypisanym jej, czy-
nie znamion przestępstwa skarbowego z art. 54 k.k.s.
Przepis art. 54 k.k.s. penalizuje zachowanie podatnika, ,,który uchylając
się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub pod-
stawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na
uszczuplenie" (§ 1), łagodząc tę odpowiedzialność, gdy kwota podatku nara-
żonego na uszczuplenie jest małej wartości (§ 2) oraz gdy nie przekracza ona
tzw. ustawowego progu (§ 3). Wspomniany już art. 7 Ordynacji podatkowej
stwierdza, że podatnikiem jest osoba, m. in. fizyczna ,,podlegająca na mocy
ustaw obowiązkowi podatkowemu". Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wyni-
ka z kolei, że na gruncie prawa karnego skarbowego, mając na uwadze - pły-
nący z art. 1 § 1 k.k.s. - wymóg tzw. ustawowej dookreśloności znamion czy-
nu zabronionego, podatnikiem jest jedynie ten, ,,czyj obowiązek podatkowy
ma swe źródło w przepisach ustawy podatkowej, określających zobowiązany
podmiot oraz przedmiot i stawkę opodatkowania" (wyrok Sądu Najwyższego z
dnia 1 grudnia 2005 r., IV KK 122/05, OSNKW 2006, z. 2, poz. 19). W świetle
tych założeń, czynu z art. 54 k.k.s. dopuścić się może jedynie osoba, na której
ciąży określony ustawą podatkową obowiązek podatkowy odnośnie ujawnia-
nia, w zależności od specyfiki danego podatku, samego przedmiotu opodat-
kowania bądź podstawy tego opodatkowania albo niezłożenie, niezbędnej dla
takiego ujawnienia, deklaracji.
Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym opodat-
kowaniu podlegają ,,wszelkiego rodzaju dochody", z wyjątkiem dochodów
wskazanych w art. 9 ust. 1, a dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka
sumy przychodu z danego źródła nad kosztami ich uzyskania, o ile ustawa nie
stanowi inaczej (art. 9 ust. 2). W myśl art. 10 tej ustawy źródłami przychodów
są z kolei wskazane tam wyraźnie źródła, takie jak stosunek pracy, działal-
ność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza, najem,
dzierżawa, odpłatne zbycie nieruchomości, ruchomości czy określonych praw,
ale także ,,inne źródła" (art. 10 ust. 1 pkt 9). Z przepisów analizowanej ustawy
wynika, że płatnicy dochodów z określonych źródeł, a we wskazanych w niej
sytuacjach także sami podatnicy, powinni odprowadzać w ciągu roku zaliczki
na podatek dochodowy (art. 31 i nast.), zaś art. 45 ust. 1 zobowiązuje podat-
ników do złożenia, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku, zeznania
o wysokości osiągniętego dochodu. Zobowiązanie podatkowe powstaje zatem
na gruncie tej ustawy, poprzez zaistnienia zdarzenia, z którym wiąże ona po-
wstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), czyli
uzyskania dochodu z określonego źródła przychodów. Tym samym, podatnik
podatku dochodowego dopuszcza się czynu zabronionego z art. 54 k.k.s., je-
żeli uzyskując dochód z określonego źródła przychodu, nie ujawni właściwe-
mu organowi tego dochodu, jako - będącego na gruncie ustawy o omawia-
nym podatku - podstawą opodatkowania (art. 1 tej ustawy). Już pod rządem
Ustawy karnej skarbowej z 1971 r. w orzecznictwie Sądu Najwyższego wska-
zywano jednak, że przedmiotem opodatkowania może być jedynie działalność
legalna, dopuszczalna przez prawo, a odpowiedzialności karnej za nieujaw-
nienie dochodów nie może ponosić osoba uzyskująca je z czynności, które
nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, np. z paserstwa, nie-
rządu, handlu żywym towarem, sutenerstwa itd. (zob. np. uchwała Sądu Naj-
wyższego z dnia 19 lipca 1973 r., VI KZP 13/03, OSNKW 1973, z. 9, poz. 104
czy postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 1976 r., VI KZP 45/75,
OSNKW 1976, z. 4-5, poz. 56; zob. też np. H. Dzwonkowski, M. Biskupski, M.
Bogucka, J. Marusik, T. Nowak, M. Zbrojewska, Z. Zgierski: Opodatkowanie
dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowie-
dzialność karna skarbowa, Warszawa 2009, s. 414).
Należy zatem przyjąć, że na gruncie podatku dochodowego chodzi je-
dynie o taką podstawę lub przedmiot opodatkowania, co do którego istnieje
prawny obowiązek podatkowy już w momencie tego nieujawnienia. Wówczas,
bowiem na podatniku ciąży z mocy prawa obowiązek wskazania wszystkich
legalnych (prawnie dopuszczalnych) źródeł przychodu objętych ustawą z
1991 r. i wynikającego z nich dochodu oraz podatku. Natomiast organ podat-
kowy może, po ustaleniu nieujawnionych przez podatnika źródeł dochodu, w
trybie art. 45 ust. 6 tej ustawy określić inną wysokość podatku dochodowego,
ale ustala ją wtedy na zasadach ogólnych i w tym zakresie jest ona jednocze-
śnie zaległością podatkową. Podatnik taki ponosi wówczas także odpowie-
dzialność karną z art. 54 k.k.s., jako że wbrew ustawowemu obowiązkowi nie
ujawnił podstawy lub przedmiotu opodatkowania i naraził przez to należny
podatek na uszczuplenie.
Z art. 45 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wy-
nika jednak wyraźnie, czego sąd w ogóle w tej sprawie nie uwzględnił, że ze-
znaniem podatkowym, o którym mowa w jego ust. 1, ,,nie obejmuje się docho-
dów (...) wymienionych" m. in. w art. 30 (obecnie, od 1 stycznia 2007 r. ,,opo-
datkowanych zgodnie z art. ... 30" - SN). Ten ostatni przepis, czyli art. 30
ustawy z 1991 r., w swoim pkt 7 wyraźnie odnosi się do ,,dochodów z nie
ujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych
źródłach", od których zakłada pobieranie tzw. zryczałtowanego podatku do-
chodowego - w wysokości 75 %. W takim jednak wypadku podmiotem, który
określa podatek i jego kwotę, nie jest podatnik działający w trybie samoobli-
czenia, lecz organ podatkowy, a tym samym zobowiązanie podatkowe po-
wstaje tu dopiero poprzez doręczenie podatnikowi decyzji tego organu, usta-
lającej wysokość owego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatko-
wej), a nie przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zo-
bowiązania podatkowego (zob. też np. A. Marciniak red.: Podatek dochodowy
od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2008, s. 1162). W orzecznictwie i
doktrynie prawa podatkowego wskazuje się zresztą wyraźnie, że o ile gene-
ralnie decyzje wymierzające podatek dochodowy od osób fizycznych - możli-
we, gdy podatnik nie złoży zeznania podatkowego oraz gdy złoży je wpraw-
dzie, ale (jak już wskazano) organ podatkowy wyda decyzję określając inną
jego wysokość (art. 45 ust. 6 ustawy z 1991 r.) - mają charakter deklaratoryj-
ny, to decyzje określające zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu, któ-
ry nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze
źródeł nieujawnionych, są decyzjami konstytutywnymi (zob. wyrok Naczelne-
go Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2004 r., FSK 162/04, Prz. Orz.
Pod., 2005, nr 2, poz. 21; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Łodzi z dnia 8 czerwca 2004 r., I SA/Łd 1439/03, niepubl.; zob. też np. S. Ba-
biarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek:
Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 190; B. Dauter red.:
Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyj-
nych w sprawach podatkowych, Warszawa 2006, s. 498).
Taki charakter owych decyzji oznacza, że przed ich wydaniem obowią-
zek podatkowy podatnika w zakresie zryczałtowanego podatku od takiego do-
chodu nie istnieje. W niniejszej sprawie decyzje te wydano w 2004 r., zmienia-
jąc je w 2005 r., a skargi od nich oddalono wyrokami Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w P. z dnia 26 września 2006 r. Oskarżenie wniesiono zaś
we wrześniu 2005 r., zarzucając oskarżonej, że ,,uchylając się od opodatko-
wania nie deklarowała i nie wpłaciła zryczałtowanego podatku dochodowego
od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2002-2003" w okre-
ślonych kwotach, co zakwalifikowano z art. 54 § 2 k.k.s., za co też skazano ją
zaskarżonym kasacją wyrokiem. Rzecz wszak w tym, że tak określone za-
chowanie, uznane przez sąd za przestępne, nie wypełnia bynajmniej znamion
czynu, o jakim mowa w art. 54 k.k.s. Przepis art. 54 k.k.s. dotyczy bowiem je-
dynie nieujawnienienia przez podatnika właściwemu organowi przedmiotu lub
podstawy opodatkowania w zakresie podatku, co do którego istniał już w da-
nym okresie obowiązek podatkowy obejmujący tego podatnika; nie penalizuje
on zatem nieuregulowania przez podatnika zryczałtowanego podatku w wy-
sokości 75 % od dochodów z nieujawnionych źródeł w okresie, za który usta-
lono później ten podatek, jako że w okresie tym obowiązek podatkowy co do
tego podatku jeszcze nie istniał i powstał dopiero w wyniku wydania i dorę-
czenia podatnikowi decyzji organu podatkowego o zastosowaniu wobec niego
wskazanego podatku zryczałtowanego. Oskarżonej nie zarzucono zaś i nie
skazano jej za to, że nie ujawniła w określonym roku podstawy opodatkowa-
nia podatkiem dochodowym, przez niezgłoszenie wszystkich źródeł przycho-
du, stanowiących taką podstawę, lecz że ,,nie zadeklarowała i wpłaciła za lata
2002-2003 zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujaw-
nionych źródeł przychodów", a więc w odniesieniu do zobowiązania podatko-
wego, które w przypisanym okresie w ogóle nie istniało. Skoro zaś zobowią-
zanie takie nie istniało, to tym samym oskarżonej nie można przypisać, że
uchylając się od niego nie zadeklarowała i nie wpłaciła podatku nim objętego
w latach 2002-2003. Jest przy tym oczywiste, że oskarżona swoim zachowa-
niem nie naraziła też wskazanego w wyroku zryczałtowanego podatku od nie-
ujawnionych dochodów na uszczuplenie, a warunkiem odpowiedzialności z
art. 54 k.k.s. jest zaistnienie takiego narażenia. Niezależnie od powyższego
należy zauważyć, że w sprawie tej nie dano wiary (tak w postępowaniu po-
datkowym, jak i karnym skarbowym) oświadczeniom dowodowym oskarżonej
oraz przedstawionym przez nią dowodom obrony (osobowym i z dokumen-
tów) odnośnie tego, że dochody na sfinansowanie kupna samochodów oraz
motocykla pochodziły z darowizn określonych osób bliskich na przestrzeni kil-
ku lat, jeszcze przed uzyskaniem przez nią pełnoletności oraz w 2003 r., a nie
ustalono też jakichkolwiek innych źródeł przychodu, z jakich pochodziły do-
chody wydatkowane na te zakupy; zatem chodziło nie tyle o nieujawnione
źródła przychodu, ile raczej o brak pokrycia w ujawnionych w toku obu postę-
powań przez oskarżoną źródłach, tyle że uznanych za niewiarygodne.
Powyższe wskazuje, że zaskarżony wyrok ostać się nie może. Skarżący
wnosił o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania są-
dowi meriti, w celu dokonania przez ten sąd analizy odnośnie tego, czy oskar-
żona była, jako niepełnoletnia, zobowiązana do samodzielnego rozliczenia
podatku dochodowego od dochodów w 2002 r., a także ustalenia, z jakich
źródeł przychodu pochodziły dochody objęte następnie zryczałtowanym po-
datkiem od nieujawnionych przychodów i na gruncie takich ustaleń, czy moż-
na jej przypisać przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s., skoro w wyroku
przypisano je w odniesieniu do zryczałtowanego podatku od dochodów nie-
ujawnionych w latach 2002-2003, co do którego zobowiązanie podatkowe
powstało dopiero w wyniku decyzji organu podatkowego, wydanej już po tym
okresie oraz wskazania, w jakim to trybie oskarżona miała wówczas zadekla-
rować nieujawnione dochody, skoro nie obejmuje ich zeznanie roczne, a tym
samym i zaliczki na podatek dochodowy. Sąd Najwyższy uznał jednak, że
zwrot sprawy do ponownego rozpoznania nie jest konieczny. Wszelkie doku-
menty i dowody osobowe, które wskazywała oskarżona na udokumentowanie
źródeł przychodów zostały już przeprowadzone i uznane za niewiarygodne, a
skarżący nie wysuwa zarzutu obrazy art. 7 k.p.k. odnośnie oceny tych dowo-
dów. Nie jest też możliwe dokonanie w ponownym postępowaniu takich zmian
w opisie zachowania oskarżonej, aby oderwać je od zryczałtowanego podatku
dochodowego za lata 2002-2003 od nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż
oznaczałoby to wyjście poza granice aktu oskarżenia i dotyczyło innego zu-
pełnie jej zachowania. Istotne zaś w tej sprawie jest, że do skazania doszło w
odniesieniu do zachowania, które nie wypełniało znamion czynu z art. 54
k.k.s., ale też i z innych przepisów Kodeksu karnego skarbowego, co nie
oznacza, że oskarżona nie dopuściła się naruszenie prawa podatkowego.
Skazanie powyższe in concreto jest jednak oczywiście niesłuszne. Dlatego
uchylając zaskarżony wyrok Sąd Najwyższy zdecydował, w oparciu o art. 537
§ 2 in fine k.p.k., o uniewinnieniu oskarżonej od zarzutu popełnienia, przez
przypisane w tym wyroku zachowanie, przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2
k.k.s., przejmując w związku z tym koszty tego procesu na Skarb Państwa.
Mając to wszystko na względzie orzeczono jak w wyroku.