Uchwała SN - III AZP 39/95
Izba:Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych
Sygnatura:III AZP 39/95
Typ:Uchwała SN
Opis:Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych 1996/19/280
Rejent 1996/10/171
Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998/5/205-207
Data wydania:1996-03-21

Uchwała z dnia 21 marca 1996 r.
III AZP 39/95

Przewodniczący SSN: Janusz Łętowski, Sędziowie SN: Kazimierz Jaśkowski,
Adam Józefowicz (sprawozdawca), Jerzy Kwaśniewski, Adam Wróbel,

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Włodzimierza Skoniecznego, w sprawie
ze skargi Henryka G. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 28 kwietnia 1994 r., [...] w
przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty kwoty podatku dochodowego za 1991 r., po
rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym dnia 21 marca 1996 r. zagadnienia prawnego
przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie
postanowieniem z dnia 7 listopada 1995 r., [...] - do rozstrzygnięcia w trybie art. 391
k.p.c. w związku z art. 211 k.p.a.

Czy zgłoszenie przez podatnika żądania korekty wyliczonego podatku docho-
dowego i zwrotu nadpłaty w tym podatku w sytuacji, gdy ów podatnik zmarł po złożeniu
skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej w Rzeszowie
stwierdzającą, iż podatek wykazany w zeznaniu jest podatkiem należnym, przechodzi
na jego spadkobierców ?

p o d j ą ł następującą uchwałę:

Prawo podatnika do zwrotu nadpłaty podatku dochodowego przechodzi na
jego spadkobierców.


U z a s a d n i e n i e

Przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości powstało w
toku rozpatrywania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi Henryka G. na decyzję
Izby Skarbowej w R. z dnia 28 kwietnia 1994 r., odmawiającą zwrotu nadpłaty podatku
dochodowego za 1991 r. Izba Skarbowa uznała, że podatek dochodowy wykazany w
zeznaniu podatkowym skarżącego za 1991 r. jest podatkiem należnym. Henryk G.
wniósł skargę 6 maja 1994 r., a 26 września 1994 r. zmarł. Spadek po nim nabyli:
wdowa Danuta G. oraz troje małoletnich dzieci, tj. Edyta, Katarzyna i Sebastian.
Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 1995 r. [...], Sąd Rejonowy w M. zezwolił Danucie
G. na rozporządzenie majątkiem dzieci. Pełnomocnik Danuty G. wniósł o przyjęcie
następstwa prawnego swej mocodawczyni w sprawie administracyjnej.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość co do
tego, czy żądanie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym przechodzi na spadko-
bierców, gdy skarżący zmarł po złożeniu skargi do Sądu. Według przepisu art. 922 § 2
kodeksu cywilnego nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z
jego osobą. W związku z tym powstaje pytanie, czy żądanie korekty wyliczonego przez
podatnika podatku dochodowego i zwrotu nadpłaty uiszczonego podatku jest ściśle
związane z osobą podatnika i nie należy do spadku, czy też to uprawnienie przechodzi
z chwilą śmierci podatnika, na jego spadkobierców? Uogólniając to zagadnienie,
Naczelny Sąd Administracyjny pyta, czy prawa i obowiązki wynikające z przepisów
prawa podatkowego przechodzą z chwilą śmierci podatnika na jego spadkobierców, czy
też nie wchodzą do spadku?
Zdaniem tego Sądu ustawodawca uregulował w sposób wyraźny wyłącznie
odpowiedzialność spadkobierców podatnika za zobowiązania podatkowe spadkodawcy
na zasadach określonych w przepisach Kodeksu cywilnego za długi. Dochodzenie od
spadkobierców zapłaty podatku należnego od spadkodawcy, jako byłego podatnika,
wymaga uprzedniego wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 40 w związku z art. 44
ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz. U.
z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.).
Powołując się na wyrażony w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego
pogląd, iż obowiązek podatkowy ma charakter publicznoprawny, ściśle związany z
podmiotem, który wkroczył w pole obowiązku podatkowego, określone ustawową normą
podatkową, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden przepis prawa
podatkowego nie przewiduje możliwości przenoszenia obowiązku podatkowego na
osoby trzecie w drodze cesji ani w drodze sukcesji. W konsekwencji żaden inny podmiot
niż obciążony obowiązkiem podatkowym, nie może stać się stroną postępowania
wymiarowego i realizować jeden z obowiązków, składających się na treść stosunku
prawnego podatkowego. Obowiązek podatkowy jest obligatoryjnym zobowiązaniem do
poniesienia ciężaru podatkowego. Ma on charakter złożonego stosunku prawnego, z
którego zawiązaniem łączy się nałożenie na podatnika szeregu obowiązków
merytorycznych i proceduralnych, a w szczególności poddanie się postępowaniu
podatkowemu, prowadzącemu do zindywidualizowania obowiązku podatkowego.
Konkretyzacja obowiązku powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Z
powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wyprowadził wniosek, że
postępowanie podatkowe może być wszczęte i toczyć się dalej tylko wtedy, gdy w myśl
art. 28 k.p.a. istnieje podmiot, którego interesu prawnego lub obowiązku dotyczyć ma
postępowanie podatkowe. Jeżeli w trakcie postępowania wymiarowego podatnik zmarł,
to w jego miejsce nie może wstąpić spadkobierca, gdyż postępowanie to nie dotyczy
obowiązku dziedzicznego.
Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył także odmienny pogląd, wyrażony w
wyroku NSA z dnia 20 października 1987 r., III SA 496/87 (por. Palestra 1990 Nr 6-7 s.
67), według którego prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych - są
dziedziczne.
Ponadto podał, że w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, iż nie wchodzą w
skład spadku prawa i obowiązki wynikające z innych stosunków prawnych, niż
cywilnoprawnych, w szczególności ze stosunków karnoprawnych, administracyjnych,
finansowych i podatkowych, chyba, że co innego stanowi przepis szczególny. Nie moż-
na także pominąć poglądu, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa
podatkowego mają charakter mieszany, tj. osobisto-majątkowy.
Sąd Najwyższy po rozważeniu interesujących wywodów Naczelnego Sądu
Administracyjnego doszedł do przekonania, że udzielenie odpowiedzi na przedstawione
zagadnienie prawne wymaga najpierw oceny charakteru prawnego nadpłaty, a
następnie jej skutków procesowych w razie śmierci strony w toku postępowania admi-
nistracyjnego o zwrot nadpłaty.
Obowiązek podatkowy jest zobowiązaniem do poniesienia ciężaru podatkowego
w zakresie określonym w ustawie w razie powstania stanu faktycznego, odpo-
wiadającego hipotezie normy podatkowej. Obejmuje on główny obowiązek zapłaty
świadczenia pieniężnego na rzecz Państwa i inne szczegółowe powinności z tym
związane umożliwiające realizację tego obowiązku, jak np. zgłoszenie organowi po-
datkowemu zaistnienia określonego stanu rzeczy, objętego normą podatkową, złożenie
deklaracji podatkowej, zeznań podatkowych itp.
Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest żądanie strony zwrotu
nadpłaty, dokonanej przy okazji złożenia deklaracji podatkowej i błędnego samoobli-
czenia przez podatnika, wymagającego korekty podatku dochodowego od osób fizycz-
nych oraz bezpodstawnego uiszczenia nadpłaty. Nie chodzi tu więc o zobowiązanie
podatkowe, ustalone co do wysokości przez organ w wydanej decyzji, lecz zwrot
nienależnego świadczenia przez podatnika, czyli dokonanie nadpłaty, o której mowa w
art. 29 wyżej wymienionej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nadpłata nie jest
objęta zobowiązaniem podatkowym i nie jest więc podatkiem, lecz w istocie
nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym, do którego
spełnienia podatnik nie był zobowiązany (art. 410 § 2 kodeksu cywilnego).
Nie można przeto podzielić koncepcji pojęcia nadpłaty, traktującej spełnienie
nienależnego świadczenia przy okazji realizacji obowiązku podatkowego, jako zobo-
wiązania publicznoprawnego i osobistego świadczenia ściśle związanego z podmiotem
podlegającym obowiązkowi podatkowemu. Podatnik nie ma przecież obowiązku
świadczenia nadpłaty, a jej dokonanie na skutek błędu nie może być uznane za speł-
nienie świadczenia podatkowego, gdyż wykracza poza ten obowiązek. Ze swej istoty
nadpłata nie ma więc charakteru prawnego zobowiązania podatkowego. Organ po-
datkowy nie może odmówić jego zwrotu na żądanie podatnika, oczywiście pod warun-
kami określonymi w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które mają na celu
zapobieżenie bezzasadnemu zwrotowi świadczenia pieniężnego przed zaspokojeniem
należności podatkowych oraz umożliwienie podatnikowi złożenia wniosku o zaliczenie
nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Wniosek o zwrot nadpłaty złożony przez podatnika powoduje wszczęcie szcze-
gólnego postępowania administracyjnego, zmierzającego pośrednio do przesłankowego
techniczno-rachunkowego ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku
dochodowego od osób fizycznych oraz wprost do wydania odrębnej decyzji organu
podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty w trybie art. 29 ustawy o zobowiązaniach
podatkowych, która rozstrzyga o zasadności wniosku i kończy sprawę w danej instancji.
Postępowanie dotyczy prawa majątkowego, które może wchodzić w skład majątku
wspólnego małżonków, a w razie śmierci strony - w skład spadku. Do spadku może
wejść uprawnienie majątkowe podatnika do zwrotu nadpłaty, które zgodnie z art. 922 §
1 Kodeksu cywilnego przechodzi na spadkobierców. Nie chodzi tu o przeniesienie
uprawnienia podatkowego na spadkobierców, skoro nadpłata ze swej istoty nie jest
podatkiem nie stanowi prawa i obowiązku osobistego ściśle związanego z jego osobą
ani ciężaru publicznoprawnego. Nie podważa to zasadności zakwestionowania przez
doktrynę poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 20 października 1987 r., III SA
496/87 (Palestra 1990 Nr 6-7 s. 67), który uznał dziedziczność praw i obowiązków,
wynikających z przepisów podatkowych. Krytyka ta nie odnosi się jednak do nadpłaty,
która ma odmienny charakter cywilnoprawny. Dlatego nie ma uzasadnionych podstaw
do odmowy udzielenia ochrony interesów majątkowych następców prawnych zmarłej
strony w toku postępowania o zwrot nadpłaty. Z tego względu następcy prawni zmarłej
strony w toku postępowania mogą z mocy art. 28 i 30 ust. 4 k.p.a. ze względu na swój
interes prawny, wstąpić na miejsce dotychczasowej strony zarówno do postępowania
administracyjnego, jak również do postępowania sądowoadministracyjnego.
Mając powyższe wywody na uwadze Sąd Najwyższy doszedł do przekonania, że
na przedstawione zagadnienie prawne należy udzielić odpowiedzi jak w sentencji.

========================================
Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych - inne orzeczenia:
dokumentdata wyd.
[IA] III AZP 1/02   Uchwała siedmiu sędziów SN
Orzecznictwo Sądu Najwyższego Zbiór Urzędowy Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych 2003/12/282 Monitor Podatkowy 2003/6/32-34 Orzecznictwo Sądów Polskich 2003/11/612 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003/6/522
2002-05-15 
[IA] III AZP 4/96   Uchwała SN
Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych 1997/4/42
1996-07-05 
[IA] III AZP 3/96   Uchwała siedmiu sędziów SN
Prawo Pracy 1996/12/33 Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych 1997/5/60 Orzecznictwo Sądów Polskich 1997/5/257-261
1996-10-22 
[IA] III AZP 2/96   Uchwała SN
Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych 1997/1/1 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997/5/510 - 515
1996-09-26 
[IA] III AZP 1/96   Uchwała SN
Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych 1996/21/312
1996-04-03 
  • Adres publikacyjny: