Uchwała Składu Całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych
Sądu Najwyższego
z dnia 4 stycznia 2001 r.
III ZP 26/00


Przewodniczący Prezes SN Jan Wasilewski, Sędziowie SN: Krystyna
Bednarczyk, Teresa Flemming-Kulesza, Katarzyna Gonera, Beata Gudowska, Józef
Iwulski, Kazimierz Jaśkowski, Roman Kuczyński, Jerzy Kuźniar, Jerzy Kwaśniewski
(współsprawozdawca i autor uzasadnienia), Zbigniew Myszka, Teresa Romer,
Walerian Sanetra, Jadwiga Skibińska-Adamowicz, Maria Tyszel, Barbara Wagner,
Andrzej Wasilewski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, z udziałem Zastępcy Prokuratora Generalnego Stefana
Śnieżki, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2001 r. wniosku Rzecznika Praw Obywa-
telskich, skierowanego przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego do rozpozna-
nia przez skład całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu
Najwyższego, o podjęcie uchwały zawierającej odpowiedź na następujące pytanie
prawne:

Czy przychód, jaki powstaje w wyniku otrzymania zachowku podlega opodat-
kowaniu według zasad określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od
spadków i darowizn (jednolity tekst: Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) czy też
według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ?

podjął następującą uchwałę:

Zachowek (art. 991 Kodeksu cywilnego) podlega podatkowi od spadków i
darowizn określonemu w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków
i darowizn (jednolity tekst: Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.).

U z a s a d n i e n i e

I


W uzasadnieniu wniosku Rzecznik Praw Obywatelskich powołał się na wątpli-
wości w praktyce oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów co do wykładni i stoso-
wania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zakresie
opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu realizacji prawa do zachowku. Prze-
pis ten wyłącza zastosowanie ustawy do przychodów podlegających opodatkowaniu
podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie zaś z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z
dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (jednolity tekst: Dz.U. z 1997
r. Nr 16, poz. 89 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie własności
rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku. Zachowek będąc instytucją prawa
spadkowego jest ściśle powiązany ze spadkobraniem. Czy jest jednakże nabywany
w drodze spadku w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn ?

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 117/97 (OSNAPiUS
1998 nr 24, poz. 702) wyraził pogląd, że dochód uzyskany w wyniku realizacji prawa
do zachowku w postaci zapłaty sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części
spadku (art. 991 § 1 KC) podlega podatkowi od spadków i darowizn, a nie podatkowi
dochodowemu od osób fizycznych. Uzasadniając to stanowisko Sąd Najwyższy zau-
ważył, że istotne trudności w ocenie zagadnienia, jakiemu reżimowi podatkowemu
podlega zachowek, wynikają na tle niejasności przepisów ustawy o podatku od
spadków. Niejasny jest bowiem zakres pojęcia nabycia praw majątkowych ,,w drodze
spadku" (art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków). Natomiast w przepisie określa-
jącym, od kiedy powstaje obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 1), uregulowane zostały
przypadki nabycia w drodze dziedziczenia, w drodze zapisu (lub dalszego zapisu)
oraz z polecenia testamentowego, co mogłoby sugerować, że zakres nabycia ,,w
drodze spadku" obejmuje tylko te wyraźnie określone instytucje. Uważając, że takie
wnioskowanie nie jest uprawnione, Sąd Najwyższy powołał następujące argumenty.

Dla wyjaśnienia zakresu praw majątkowych nabywanych ,,w drodze spadku",
nie może nie mieć znaczenia treść tych pojęć w obrębie prawa spadkowego. Wpraw-
dzie prawo podatkowe jest odrębną dziedziną prawa, ale jeżeli posługuje się ono
pojęciami zaczerpniętymi z innych dziedzin, to należy sięgnąć do wykładni przepisów
dotyczących występujących tam odpowiednich instytucji prawnych. Należy także
uwzględnić kontekst konstytucyjny, gdyż wykładnia wszystkich norm ustawowych
powinna mieć na uwadze podstawowe zasady ustrojowe wynikające z Konstytucji i
prowadzić do ustalenia zgodnie z nimi treści norm ustawowych. W tym kontekście
Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na sposób i funkcje określenia zachowku jako instytu-
cji prawa cywilnego służącej ochronie interesów najbliższych członków rodziny spad-
kodawcy (zwanych w doktrynie spadkobiercami koniecznymi). W polskim prawie
spadkowym ustawodawca nie wprowadził wprawdzie dla spadkobierców koniecz-
nych zabezpieczenia w postaci zapewnienia stałej części spadku (rezerwy), ale
ograniczył skutki swobody testowania spadkodawcy przez wprowadzenie instytucji
zachowku (przy możliwości wydziedziczenia z przyczyn wskazanych enumeratywnie
w ustawie). Instytucja zachowku jest zatem z istoty ustawowym ograniczeniem swo-
body testowania, niezależnie od tego, iż spadkodawca pomijając spadkobiercę ko-
niecznego w testamencie nie musi zmierzać do pozbawienia go korzyści majątko-
wych ze spadku, wiedząc, że nabędzie on zachowek. Wybór postaci przyznania za-
chowku pozostawiony jest woli spadkodawcy, który może pozostawić go uprawnio-
nemu bądź w formie dokonanej na jego rzecz darowizny, bądź też w drodze powoła-
nia go do spadku, bądź wreszcie w postaci zapisu (art. 991 § 2 KC). Nie budzi wątp-
liwości, że w tych formach nabycie praw majątkowych podlegałoby opodatkowaniu
według ustawy o podatku od spadków. Jeżeli to nie nastąpi, to spadkobiercy upraw-
nionemu do zachowku przysługuje względem spadkobiercy powołanego do dziedzi-
czenia roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej odpowiadającej wartości idealnej części
czystego spadku. Nabycie roszczenia o zapłatę określonej sumy pieniężnej jest na-
byciem prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków.
Jest to nabycie prawa majątkowego wskutek śmierci spadkodawcy (mortis causa).
Następuje względem spadkobiercy powołanego do dziedziczenia i obciąża spadek
jako jego dług. Tym samym wartość tego roszczenia nie jest uwzględniana przy
ustaleniu podstawy opodatkowania spadku (art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spad-
ków). Nabycie roszczenia majątkowego z tytułu zachowku następuje więc nie tylko
wskutek śmierci spadkodawcy, ale także obciąża spadek i jest realizowane jego
kosztem. Tym samym istnieją przesłanki do traktowania go jako prawa majątkowego
nabytego ,,w drodze spadku" w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spad-
ków. Inaczej oznaczałoby to zwężającą wykładnię tego pojęcia, a przepisy prawa
podatkowego należy interpretować ściśle (nie rozszerzająco, ale też nie zwężająco).
Ponieważ przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków nie został ograniczony
do nabycia praw majątkowych wynikających z powołania do spadku (dziedziczenia),
to zwrot ustawy o nabyciu praw ,,w drodze spadku" należy odnieść do nabywania
praw unormowanych w księdze IV Kodeksu cywilnego. Istotne jest przy tym, że
prawa uprawnionych do zachowku zostały określone z uwzględnieniem ochrony
rodziny. Krąg osób uprawnionych do zachowku jest wszak ograniczony do zstęp-
nych, małżonka i rodziców spadkodawcy. Spośród tych osób tylko takie mogą ubie-
gać się o zachowek, które byłyby powołane do spadku z ustawy (art. 991 § 1 KC),
uprawnieni do zachowku są traktowani w sposób uprzywilejowany nawet w stosunku
do wierzycieli spadkobiercy z tytułu zapisów i poleceń (art. 1003 i art. 1005 KC).
Unormowania Kodeksu cywilnego pozwalają więc na sformułowanie tezy, iż osoby
uprawnione do zachowku należą do szczególnie godnych ochrony w sferze upraw-
nień do majątku spadkodawcy spośród osób mu bliskich. Instytucja zachowku speł-
nia także rolę alimentacyjną. Taka regulacja instytucji zachowku jest odpowiednia do
konstytucyjnych praw do ochrony dziedziczenia oraz ochrony rodziny (art. 18 i 64
Konstytucji RP). Realizacji i umocnieniu tych praw konstytucyjnych służą rozwiązania
ustawy o podatku od spadków i darowizn. Świadczy o tym ścisłe uzależnienie wyso-
kości podatku oraz niektórych zwolnień od tego podatku od stosunku rodzinnopraw-
nego, jaki łączył nabywcę prawa z osobą, po której nabywa prawo. Ustawa o podatku
od spadków i darowizn, w odróżnieniu od ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, zawiera rozwiązania będące wyrazem kompromisu pomiędzy dbałością o
fiskalne interesy państwa a potrzebą ochrony więzi rodzinnych i umacniania ma-
jątkowej pozycji rodziny. W sytuacji, gdy uprawniony do zachowku, jego część uzys-
kałby w formie powołania do spadku, a część w formie zapłaty określonej sumy, od-
mienność zasad opodatkowania byłaby rażąca, ze złamaniem zasady równości.
Opodatkowanie nabycia praw do zachowku uzyskanego w formie zapisu według
ustawy o podatku od spadków i darowizn byłoby bowiem znacznie korzystniejsze niż
opodatkowanie uprawnienia do zachowku w części nie pokrytej zapisem według
ustawy o podatku dochodowym. Oznaczałoby to nierówne traktowanie obywateli
znajdujących się w porównywalnej sytuacji prawnej. Przekreślałoby to cel, któremu
służyć ma instytucja zachowku, pogłębiając rozluźnienie więzi rodzinnych, któremu
właśnie zachowek miał zapobiegać, prowadząc w konsekwencji do podważenia za-
ufania obywateli do prawa i organów administracji podatkowej, a pośrednio stwarza-
łoby zagrożenie dla zagwarantowanych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej praw
wszystkich do równego traktowania oraz ochrony rodziny.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29
maja 2000 r., FPS 2/00 (Monitor Prawniczy 2000 r. nr 10, s. 643) stwierdził, że:
,,Przepis art. 2 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fi-
zycznych nie ma zastosowania do przychodów z zachowku w postaci sumy pienięż-
nej odpowiadającej wartości części spadku". W uzasadnieniu tego stanowiska przed-
stawione zostały następujące argumenty. Prawo spadkowe (art. 991 i następne KC)
zapewnia określonym osobom (zwanym niekiedy ,,spadkobiercami koniecznymi"),
należącym do kręgu spadkobierców ustawowych (art. 931 i następne KC), tylko ko-
rzyść pieniężną, stanowiącą równowartość pewnego ułamka części, w jakiej każda z
tych osób byłaby powołana do spadku przy dziedziczeniu z ustawy. Jeżeli zatem
osoba uprawniona do zachowku nie jest powołana do dziedziczenia, ponieważ spad-
kodawca ustanowił innych spadkobierców, ma ona względem tych spadkobierców w
zasadzie tylko wierzytelność (roszczenie) o zapłatę odpowiedniej kwoty pieniężnej;
nie staje się natomiast spadkobiercą wbrew woli spadkodawcy. Roszczenie o za-
chowek nie przysługuje (w całości lub w części), gdy uprawniony otrzymał należny
mu zachowek w postaci darowizny bądź powołania do spadku bądź w postaci zapisu
(art. 931 § 1 KC). Najistotniejszy problem stanowi interpretacja użytego w art. 1 ust. 1
ustawy o podatku od spadków i darowizn wyrażenia ,,nabycie w drodze spadku". Jest
to zwrot niejasny. W znaczeniu słownikowym (Słownik języka polskiego pod redakcją
M. Szymczaka oraz W. Doroszewskiego) zwrot ,,w drodze" oznacza: ,,przez", ,,za
pomocą". Nabycie w drodze spadku przy takim znaczeniu odnosi się do osób, które
w przypadku dziedziczenia testamentowego z woli spadkodawcy otrzymały
określone rzeczy lub prawa majątkowe. Uprawnienie do zachowku zaś nie wywodzi
się z tego, że dana osoba nabyła spadek, ale z tego, że została przy dziedziczeniu
pominięta. Przychód z tytułu zachowku następuje zatem ,,w drodze" realizacji tego
prawa na drodze sądowej lub pozasądowej, a nie w drodze spadku. Ponadto
uchwała wskazała, iż ustawodawca określił w art. 1 ustawy o podatku od spadków i
darowizn przedmiot opodatkowania, zaś w art. 6 tej ustawy odmiennie unormował
chwilę powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych przypadków nabycia.
Wśród tych przypadków brak unormowania dotyczącego zachowku. Gdyby zatem
ustawodawca zamierzał opodatkować zachowek podatkiem od spadków i darowizn
to - zdaniem NSA - niewątpliwie określiłby w tym przepisie chwilę powstania obo-
wiązku podatkowego. Tytuły prawne nabycia praw majątkowych podlegające przepi-
som ustawy o podatku od spadków i darowizn zostały enumeratywnie wyliczone w
art. 6 ust. 1 tej ustawy. Kolejny argument wynika z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od
spadków i darowizn. Przepis ten zabrania spadkobiercom wypłacania należności w
gotówce uprawnionym z tytułu zapisu lub polecenia testamentowego bez zgody
urzędu skarbowego. Zdaniem Sądu, naruszeniem zasady równości byłoby pozosta-
wienie poza tym ograniczeniem wyższych z reguły wypłat z tytułu zachowku, gdyby
rzeczywiście podlegały one tylko opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
Ponadto wskazano, iż osoba nabywająca zachowek w formie darowizny, powołana
do spadku lub zapisu, odpowiada jako obdarowany, spadkobierca lub zapisobierca, a
nie jako beneficjent zachowku. Według przedstawionego w uchwale poglądu brak
jest podstaw do przyjęcia, że już sam obowiązek uiszczenia zachowku (art. 922 § 3
KC) należy do długów spadkowych. Gdyby już wartość roszczenia (jeszcze nie zrea-
lizowanego) podlegała odliczeniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, to wyni-
kałyby stąd konsekwencje, których nie można podzielić. Mianowicie organ podatko-
wy musiałby oczekiwać albo na upływ terminu przedawnienia roszczenia o zachowek
(art. 1007 KC), albo na zakończenie procesów o zachowki, o ile uprawnieni wystąpili
na drogę sądową ewentualnie sam musiałby obliczyć kwotę zachowków należnych
uprawnionym. W wielu wypadkach mogłoby nie dojść do wymiaru podatków wskutek
upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1
pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.
926). W uchwale wskazano również, iż na gruncie prawa podatkowego nie można
posługiwać się argumentem konieczności szczególnej ochrony osób bliskich spadko-
dawcy w sferze uprawnień do majątku. Ostatecznie interpretacja ustawy nie może
doprowadzić do zmiany jej treści. Zmiana taka może być traktowana jedynie jako
postulat de lege ferenda.

Stanowisko wyrażone w powyższej uchwale składu siedmiu sędziów NSA (a
także w orzeczeniach składów zwykłych NSA) podobne jest do stanowiska Ministers-
twa Finansów wyrażonego w piśmie z dnia 21 stycznia 1999 r. (opublikowanym w
Biuletynie Skarbowym z 1999 r. Nr 3/15). W piśmie tym stwierdzono, że przedmiot
podatku od spadków i darowizn został skonkretyzowany w art. 6 ustawy o podatku
od spadków i darowizn przez określenie momentu powstania obowiązku podatkowe-
go. Pominięcie w tym przepisie zachowku nie jest przypadkowe, gdyż wypłaty z ty-
tułu zachowku zostały zaliczone do ciężarów spadku, z czego należałoby wnosić, że
zachowek jest instytucją odrębną w stosunku do spadkobrania i podlegającą innym
regułom również w zakresie opodatkowania.

Jednakże według Rzecznika Praw Obywatelskich ,,znacząca część doktryny
oraz piśmiennictwa podziela pogląd Sądu Najwyższego, jego argumenty uznając za
przekonywające". Rozbieżności w orzecznictwie NSA i Sądu Najwyższego, a także w
stanowisku doktryny powodują, iż uzasadnione jest rozstrzygnięcie przedstawionej
kwestii w trybie określonym art. 13 pkt 3 ustawy o Sądzie Najwyższym. Jest to
szczególnie wskazane w sytuacji, gdy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego
1998 r., III RN 117/97, nie wpłynął na zmianę orzecznictwa organów podatkowych, a
także orzecznictwa NSA. Sytuacja taka godzi w interesy podatników, narażając ich
na wyższe opodatkowanie przychodu z zachowku, przedłużające się postępowania
podatkowe oraz spadkowe. Podważa to zaufanie obywateli do prawa oraz organów
państwowych. Rzecznik Praw Obywatelskich nie podziela poglądu wyrażonego w
uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00. Zdaniem
wnioskodawcy zachowek jest instytucją określoną w Księdze Czwartej Kodeksu cy-
wilnego ,,Spadki", i jak to wynika z całokształtu materii regulowanej w tej księdze, jest
to instytucja prawa spadkowego. Rzecznik przychyla się do poglądu wyrażonego w
wyroku SN, że wierzytelność osoby uprawnionej do zachowku jest prawem majątko-
wym nabytym w drodze spadku i ze spadkiem nierozerwalnie związanym, a więc na-
bytym w drodze spadku w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i
darowizn. Oznacza to, że art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, stanowiący, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podle-
gającym przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn - nie daje podstawy do
wykluczenia z zakresu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przychodu
z tytułu zachowku. Prawo podatkowe nie może - li tylko dla celów podatkowych -
posługiwać się pojęciami instytucji prawa spadkowego odrębnie niż przyjmuje się to
w prawie spadkowym. Rzecznik Praw Obywatelskich - analogicznie jak w wyroku
Sądu Najwyższego - uważa, że jeśli prawo podatkowe posługuje się pojęciami za-
czerpniętymi z innych dziedzin prawa - to powinno się stosować wykładnię przepi-
sów dotyczącą odpowiednich instytucji prawnych tam występujących. Różnicowanie
opodatkowania dochodów uzyskiwanych w wyniku zachowku w zależności od jego
formy prawnej - pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i spra-
wiedliwości opodatkowania. RPO powołał się na sygnalizowane przez Ministerstwo
Finansów podjęcie prac nad nowelizacją treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych wskazując, że podnoszona - także przez Rzeczni-
ka - nierówność w opodatkowaniu zachowku została przyznana. Zdaniem RPO
przez wiele lat przychód z zachowku był opodatkowany podatkiem od spadków i da-
rowizn. Dla usunięcia niesprawiedliwego opodatkowania wystarczała prawidłowa in-
terpretacja przepisów ustawy. Wysokość płaconego podatku od przychodów uzyska-
nych z tytułu realizacji prawa do zachowku w zależności od tego, czy jest on opodat-
kowany według przepisów o podatku od spadków i darowizn, czy też według przepi-
sów o podatku dochodowym od osób fizycznych, różni się w sposób istotny. Przy-
chody z tytułu zachowku traktowane jako inne przychody w rozumieniu art. 10 ust. 1
pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doliczane do dochodów w
zeznaniu rocznym powodują częstokroć, iż roczne dochody podatników wkraczają w
przedział dochodów objętych najwyższą 40-procentową stawką podatku dochodo-
wego. Powoduje to drastyczne obniżenie sumy należnego zachowku, a przez to ins-
tytucja ta nie spełnia funkcji, dla jakich została ustanowiona.

Prokurator Generalny wniósł o podjęcie następującej uchwały: ,,przychód w
postaci zapłaty sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku podlega
opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podat-
ku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)". W
uzasadnieniu swego stanowiska Prokurator Generalny podniósł, iż nie jest przeko-
nywająca argumentacja o charakterze aksjologicznym podnoszona na rzecz tezy, iż
roszczenie spadkobiercy o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachow-
ku albo jego uzupełnienia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
Zdaniem Prokuratora Generalnego, szczególne powiązania osobiste i rodzinne po-
między spadkobiercą i spadkodawcą zostały uwzględnione w przepisach określają-
cych skalę podatkową. Ustawodawca dał wyraz w tym zakresie określonym prefe-
rencjom. Natomiast nie mogą być one argumentem przemawiającym za tym, że za-
chowek należy opodatkować podatkiem od spadków i darowizn. Stwierdzenie, że
instytucja zachowku spełnia również funkcje umacniania rodziny i rolę alimentacyjną,
służąc realizacji konstytucyjnej zasady ochrony dziedziczenia oraz ochrony rodziny,
jest niewątpliwie słuszne na gruncie prawa spadkowego. Nie ma i nie może to mieć
żadnego przełożenia na gruncie prawa podatkowego. Decyzja podatkowa musi być
wynikiem prawnopodatkowej, a nie cywilistycznej, oceny okoliczności faktycznych
sprawy. Podzielając poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzające się
do stwierdzenia, że przychody z tytułu zachowku nie podlegają przepisom ustawy o
podatku od spadków i darowizn, Prokurator Generalny zauważył, że prawo do za-
chowku jest wyłącznie roszczeniem o zapłatę określonej sumy pieniężnej. Nie reali-
zuje się ono automatycznie. Po to aby uzyskać zachowek trzeba wystąpić z dodat-
kowym roszczeniem. Z roszczeniem takim można wystąpić także po upływie pewne-
go okresu. Tym sposobem zostaje rozerwana więź między spadkiem a zachowkiem.
Dlatego też nie można podzielić poglądu, że prawo do zachowku nabywane jest w
,,drodze spadku". Wymagany jest dodatkowy ,,impuls" w postaci wystąpienia z rosz-
czeniem o zachowek. Można powiedzieć, że zachowek nabywany jest ,,po drodze"
spadku, co zakłada pewne etapy pośrednie. Określenie ,,w drodze spadku" należy
tłumaczyć ,,przez", ,,za pomocą", a więc w sposób bezpośredni, wprost. Należy opo-
wiedzieć się za taką interpretacją tego sformułowania, które wskazuje, że nabycie w
drodze spadku odnosi się do osób, które z woli spadkodawcy otrzymały określone
rzeczy lub prawa majątkowe. Skoro akcentowana jest wola spadkodawcy, to należy
podnieść, że celem spadkodawcy było widocznie pominięcie osoby uprawnionej do
zachowku z kręgu osób powołanych do spadku. To nie uprawniony do zachowku
otrzymuje spadek, ale spadek przyjmuje spadkobierca. Jeżeli określone osoby z woli
spadkodawcy nie zostały powołane do spadku, to przy akcentowaniu wykładni celo-
wościowej nie można stwierdzić, że uprawniony do zachowku otrzymał go ,,w drodze
spadku". W opinii Prokuratora Generalnego wyliczenie zawarte w art. 6 ust.1 ustawy
o podatku od spadków i darowizn jest wyczerpujące. Przemawia to także za tym, że
zachowek nie jest prawem majątkowym nabywanym ,,w drodze spadku". Interpreta-
cja tego ostatniego pojęcia nie może być rozszerzająca, jeśli się zważy, że regulacja
ustawy o podatku od spadków i darowizn jest korzystniejsza od uregulowań ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych (exceptiones non sunt extendendae). Sta-
nowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zdaniem Prokuratora Generalnego nie
pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości. Oceniając bowiem re-
gulację prawną z punktu widzenia równości należy rozważyć, czy można wskazać
wspólną cechę istotną uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc
pod uwagę treść i cel danej regulacji prawnej. Tymczasem uprawniony do zachowku
nie nabywa go ,,w drodze spadku", ale musi wystąpić z roszczeniem do spadkobier-
ców o wypłatę zachowku. Nabycie zachowku, choć wiąże się niewątpliwie ze śmier-
cią spadkodawcy, nie jest równoznaczne z nabyciem spadku, a zatem sytuacja
uprawnionego do zachowku jest inna niż spadkobiercy, który nabywa spadek wprost.
Może to uzasadniać zróżnicowanie w traktowaniu podatników.

II


Sąd Najwyższy w składzie całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń
Społecznych, po rozważeniu przedstawionych we wniosku rozbieżnych stanowisk w
sprawie, podjął uchwałę odpowiadającą dotychczasowemu stanowisku Sądu Naj-
wyższego (w sprawie III RN 117/97) mając na uwadze co następuje:

Zachowku nie wymienia wprost żadna z ,,konkurujących" do niego ustaw po-
datkowych. W każdej z nich są jednakże pewne kategorie (określenia), które - w
drodze wykładni - mogą być kojarzone z zachowkiem. Ustawa o podatku od spad-
ków i darowizn, w rozdziale pierwszym poświęconym przedmiotowi opodatkowania,
określając co podlega podatkowi od spadków i darowizn powołuje między innymi:
,,nabycie praw majątkowych wykonywanych w kraju w drodze spadku" (por. art. 1 ust.
1). Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa źródła przy-
chodów podlegających tej ustawie w wielopunktowej egzemplifikacji zakończonej
ogólną kategorią - ,,inne źródła". Takie określenie jest wystarczająco ogólne do obję-
cia wszystkich możliwych (z pominięciem wymienionych w punktach 1-8 art. 10 ust.
1) źródeł przychodów, w tym zachowku. Jednakże ta egzemplifikacja źródeł przycho-
dów podatku dochodowego wskazuje na ich jakościową odmienność w stosunku do
zachowku; natomiast - niezależnie od niejednoznaczności pojęcia ,,w drodze
spadku" - nie budzi wątpliwości, że zachowek i ,,droga spadku" są pojęciami podob-
nych instytucji. To co wyżej powiedziano nie znaczy zresztą nic więcej, jak tylko to,
że rozważanego zagadnienia nie można rozwiązać w drodze wykładni ograniczonej
do reguł językowych i logicznych. W każdym razie na gruncie tej metody wykładni
zaliczenie zachowku do którejkolwiek z kategorii źródeł przychodów podatku docho-
dowego wydaje się rozbudzać więcej wątpliwości, niż traktowanie zachowku jako
prawa majątkowego nabytego ,,w drodze spadku". Błędem byłoby zresztą upatrywa-
nie w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawy dla
rozwiązania postawionego problemu. Przepis ten bowiem jest elementem regulacji
opodatkowania podatkiem dochodowym bez żadnego normatywnego znaczenia dla
określenia zakresu podatku dochodowego w relacji do zakresu podatku od spadków i
darowizn. Takiego rozgraniczenia dotyczy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku do-
chodowym, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów
podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że zajmu-
jąc się problemem rozgraniczenia obu podatków najpierw trzeba ustalić czy zacho-
wek ma cechy właściwe prawom nabywanym ,,w drodze spadku" i czy podlega po-
datkowi od spadków i darowizn. Oczywiście, że nie można tracić z pola widzenia
regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym, ale przede wszystkim ze
względu na konsekwencje analizy w obszarze regulacji o podatku od spadków i da-
rowizn.

Przedstawione we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich (zgodne z wyro-
kiem Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 117/97) argumenty na rzecz
stanowiska, że zachowek podlega podatkowi od spadków i darowizn są przekony-
wające. Odwołując się do powołanej w I części argumentacji należy zwrócić uwagę
na te aspekty zagadnienia, które były przedmiotem kontrowersyjnych ocen.

Podatek określony w ustawie o podatku od spadków i darowizn jest typowym
podatkiem majątkowym obciążającym przyrost majątku osiągnięty w sposób nieod-
płatny. Przedmiotem opodatkowania jest nieodpłatne (kiedyś mówiono: pod tytułem
darmym) nabycie rzeczy lub praw majątkowych między innymi ,,w drodze spadku".
Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po
potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość), przy czym - co należy podkreślić
- uzyskany ,,w drodze spadku" przyrost majątku (własność rzeczy i praw majątko-
wych) stanowi dla tego podatku wyodrębnioną (jedyną) podstawę.

Obecnie obowiązująca ustawa o podatku od spadków i darowizn z 1983 r. ma
swego historycznego antenata w dekrecie z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od naby-
cia praw majątkowych (Dz.U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74) w zakresie nieodpłatnego na-
bycia tych praw. Podatek od spadków i darowizn jako swoisty następca podatku od
nieodpłatnego nabycia praw przejął zachowek - który był pod rządem dekretu z 1947
r. i jest pod rządem ustawy z 1983 r. formą nieodpłatnego nabycia praw. Obecna
ustawa te najogólniejsze kategorie (nieodpłatne nabycie) rozdzieliła na kategorie
bardziej skonkretyzowane: 1. nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i
praw majątkowych wykonywanych w kraju w drodze spadku, lub 2. w drodze daro-
wizny, 3. nabycie własności rzeczy przez zasiedzenie, 4. nabycie praw do wkładu
oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek jego śmierci, 5.
od niedawna także nabycie praw do środków zgromadzonych w pracowniczym fun-
duszu emerytalnym, funduszu inwestycyjnym otwartym lub specjalistycznym fundu-
szu emerytalnym.
Nie ma podstawy do tego ażeby zakładać, że w kategorii nabycia praw mająt-
kowych ,,w drodze spadku" nie mieści się nieodpłatne nabycie praw z tytułu zachow-
ku. To nieodpłatnie nabyte prawo majątkowe, powiększające wobec śmierci spadko-
dawcy (mortis causa) majątek osoby najbliższej spadkodawcy z kategorii ,,czystego"
przyrostu majątkowego wszak nie przekształciło się w kategorię dochodu i to w do-
datku o nieokreślonych prawnie właściwościach, skoro na gruncie podatku dochodo-
wego zachowek musiałby być zaliczony do ogólnego zbioru - ,,inne źródła".
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
zastąpiła w całości lub w części pięć obowiązujących poprzednio ustaw: o podatku
od wynagrodzenia, o podatku wyrównawczym, o podatku dochodowym, o opodatko-
waniu jednostek gospodarki uspołecznionej w części dotyczącej podatku od płac, o
podatku rolnym w zakresie dotyczącym podatku rolnego od dochodów osób fizycz-
nych z działów specjalnych produkcji rolnej. W zakresach przejętych podatków nie
było takich, które należałyby do kategorii podatku od nieodpłatnego nabycia praw
majątkowych. W konstrukcji podatku dochodowego charakterystyczne jest związanie
obowiązku podatkowego z uzyskaniem dochodów (por. zwłaszcza art. 1 i art. 9
ustawy z 26 lipca 1991 r.), przy czym chodzi tu o podlegające zsumowaniu przycho-
dy uzyskane w danym roku podatkowym, z potrąceniem kosztów poniesionych w
celu osiągnięcia przychodu z określonego źródła (art. 22). Koszty te to także zupełnie
inna kategoria od tego, co pomniejsza podstawę podatku spadkowego, w którym
chodzi o uzyskanie czystej wartości majątkowej podlegającej opodatkowaniu po od-
jęciu ,,długów i ciężarów".
Na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn zasadniczy problem z
zachowkiem wiąże się z brzmieniem art. 6 ust. 1, w którym wymienia się różne sytua-
cje powstania obowiązku podatkowego w tym: w drodze dziedziczenia, w drodze za-
pisu oraz z polecenia testamentowego. Nie określa się natomiast wprost (expressis
verbis) chwili powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu zachowku. Nie igno-
rując trudności wynikających z braku precyzyjnie wyrażonej regulacji Sąd Najwyższy
(w powołanym wyroku z dnia 25 lutego 1998 r.) z tego niezbyt jasnego przepisu pra-
widłowo odczytał zawartą w nim normę prawną. Odwołując się do przedstawionej w
tym zakresie argumentacji, należy zaakcentować, że wykładnia Sądu Najwyższego
wcale nie przedstawia się tak, że wyniki metody językowej pozostają w sprzeczności
z analizą systemową i funkcjonalną. Jest bowiem raczej tak, że wszystkie sposoby
wykładni pozostają ze sobą w zgodzie. To co jeszcze byłoby nie do końca przekony-
wające na gruncie wykładni językowej zostaje dowartościowane analizą uwzględnia-
jącą cele regulacji i uwarunkowania systemowe (Konstytucja i prawo cywilne).
Ustawa o podatku od spadków i darowizn posługuje się terminologią źródeł
nabycia własności rzeczy i praw majątkowych jako przedmiotu podatku bez zacho-
wania dosłowności odpowiednich instytucji prawa cywilnego. Dotyczy to zasadnicze-
go dla zakresu ustawy przepisu art. 1 ust. 1, w którym użyte określenie ,,w drodze
spadku" nie ma swego odpowiednika w definicji spadku według art. 922 KC (chodzi
tu o spadek jako zbiór praw i obowiązków zmarłego, a nie sposób ich uzyskania) a
nawet jest zestawieniem dwu nawzajem się wykluczających pojęć: ,,w drodze" i
,,spadku", na co zwróciła uwagę Stella Brzeszczyńska w glosie do uchwały NSA z 29
maja 2000 r. (Monitor Prawniczy Nr 10 z 2000 r.). Podobną analizę można zastoso-
wać do pojęcia ,,w drodze dziedziczenia" z art. 6 ust. 1 pkt 1, które nie pokrywa się ze
sformułowaniami dotyczącymi powołania do spadku wynikającego z ustawy (dziedzi-
czenie ustawowe) albo z testamentu (por. art. 926 § 1 i § 2 KC). Wobec swoistej dla
podatku wieloznaczności słów: ,,w drodze dziedziczenia" nie jest w niezgodzie z
takim określeniem przyjęcie, że w tej ,,drodze" (w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1) po-
wstał także obowiązek podatkowy z tytułu zachowku, który z ekonomicznego punktu
widzenia i wobec źródła jego powstania (mortis causa) jest sui generis formą ,,dzie-
dziczenia". Zachowek jest bytem prawnym o wielorakiej strukturze formalnej (por. art.
991 § 2 KC). Skoro może być nabywany pod różnymi postaciami (darowizny spad-
kodawcy, powołania do spadku, zapisu i wreszcie roszczenia do spadkobiercy o
zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnie-
nia), to nawet nie byłoby celowe opisywanie go osobno w przepisie, który zawiera już
te kategorie (dziedziczenie, zapis, darowizna). Jedynie wierzycielska forma za-
chowku potrzebuje tu uściślającego dookreślenia. Gdyby przyjąć, że w art. 6 ust. 1
ustawy nie ma regulacji chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu zachowku,
to nawet taka konstatacja nie uzasadniałaby jeszcze stwierdzenia, że zachowek nie
podlega ustawie o podatku od spadków i darowizn. Tytułem przykładu można za-
uważyć, że w ustawie tej brakowało unormowania dotyczącego powstania obowiązku
podatkowego w przypadku nabycia praw do środków zgromadzonych w pracowni-
czym funduszu emerytalnym, funduszu inwestycyjnym otwartym lub specjalistycznym
funduszu emerytalnym, a równocześnie było niewątpliwe (por. art. 1 ust. 2 przed
zmianą wynikającą z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 2 marca 2000 r.), że nabycie nienale-
żących do spadku praw do środków zgromadzonych w tych funduszach podlegało
podatkowi od spadków i darowizn.
Zachowek jest instytucją prawa cywilnego (prawa spadkowego), którego istotę
stanowi wynikające z mocy prawa (ustawowe) zapewnienie osobom z kręgu najbliż-
szej rodziny (zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy) udziału w określo-
nej części wartości spadku (art. 991 § 1 KC). W zakresie podmiotowym uprawniony-
mi do zachowku są osoby należące do tych: ,,którzy byliby powołani do spadku z
ustawy", są to więc osoby, które nie bez powodu określane są jako spadkobiercy ko-
nieczni. Źródłem uprawnienia do zachowku (zdarzeniem wywołującym przedmiotowe
skutki prawne) jest śmierć spadkodawcy (mortis causa). Konkretyzacja uprawnienia
tylko w jednej z jego form (tej ,,wierzycielskiej") następuje w stosunku do spadkobier-
cy i tej sytuacji odpowiada powstanie obowiązku podatkowego ,,z chwilą przyjęcia
spadku" w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Nie jest przekonywający argument jakoby nie można uważać nabycia za-
chowku za ,,drogę spadku", gdyż dla uzyskania zachowku konieczne jest jego docho-
dzenie od spadkobiercy. Chodzi tu wszak o nabycie prawa majątkowego, które
uprawniony uzyskuje mortis causa, z mocy ustawy. Zresztą spadkobierca ,,w drodze
dziedziczenia" także nie zawsze wchodzi od razu w posiadanie należących do
spadku rzeczy i praw majątkowych, ale często, ażeby je uzyskać musi występować z
roszczeniami wierzycielskimi w stosunku do dłużników spadkodawcy. Ponadto, na tle
analizy pojęcia ,,w drodze dziedziczenia" i rzekomej jego nieodpowiedniości w sto-
sunku do uprawnienia z zachowku warto zauważyć, że nie jest przekonywające
przeciwstawienie zachowku woli spadkodawcy. Jeżeli następuje powołanie do
spadku z ustawy (spadkodawca nie rozporządził majątkiem na wypadek śmierci), to
nie określamy tej sytuacji jako sprzecznej z wolą spadkodawcy. Zakładamy bowiem,
że spadkodawca co najmniej godził się na ustawowy porządek dziedziczenia. Jeżeli
zaś spadkodawca rozporządził majątkiem w testamencie z pominięciem swych naj-
bliższych (art. 991 § 1 KC), ale ich nie wydziedziczył (art. 1008 KC), to podobnie jak
przy dziedziczeniu ustawowym, można przyjąć, iż co najmniej godził się na to, że z
mocy prawa powstaną skutki prawne zachowku - to jest że jego najbliżsi także będą
uczestniczyli (we właściwych dla zachowku formach) w majątku spadkowym.
Z powyższych przyczyn i uznając za bardzo ważkie argumenty na rzecz
uzgodnienia interpretacji rozważanej regulacji prawa podatkowego z funkcjami za-
chowku w świetle przepisów prawa cywilnego oraz zasad Konstytucji, Sąd Najwyż-
szy w składzie całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych podjął
uchwałę jak w jej sentencji.
========================================