Uchwała 7 sędziów SN - III ZP 8/98
Izba:Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych
Sygnatura:III ZP 8/98
Typ:Uchwała 7 sędziów SN
Opis:Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych 1999/10/324
Wokanda 1999/5/21
Monitor Prawniczy 1999/5/40
Orzecznictwo Sądów Gospodarczych 1999/6/27
Prawo Gospodarcze 1999/8/1
Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2000/3/237
Data wydania:1998-10-15

Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego
z dnia 15 października 1998 r.
III ZP 8/98


Przewodniczący Prezes SN Jan Wasilewski, Sędziowie SN: Kazimierz
Jaśkowski, Jerzy Kuźniar, Jerzy Kwaśniewski, Zbigniew Myszka, Andrzej Wasilewski
(sprawozdawca), Andrzej Wróbel (współsprawozdawca, autor uzasadnienia).

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza
Skoniecznego, po rozpoznaniu na posiedzeniu w dniu 15 października 1998 r. wnios-
ku Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego skierowanego do rozpoznania przez
skład siedmiu sędziów Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych
Sądu Najwyższego o podjęcie uchwały zawierającej odpowiedź na następujące
zagadnienie prawne:


Czy w umowie leasingu, której przedmiotem jest oddanie do korzystania sa-
mochodu, dopuszczalne jest ustalenie, że koszty ubezpieczenia samochodu nie
będą stanowiły elementu opłaty leasingowej, oraz że leasingodawca będzie je re-
fakturował na leasingobiorcę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT (zwolnienie od
VAT), które(a) była(o) uwidoczniona(e) na fakturze wystawionej przez sprzedawcę
usług - ubezpieczyciela ?

w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie:


Czy organy podatkowe obowiązane są respektować tego typu ustalenia przy
ocenie prawidłowości obliczania i doprowadzania podatku VAT przez leasingodaw-
cę?"

p o d j ą ł następującą uchwałę:


W umowie leasingu, której przedmiotem jest oddanie do korzystania sa-
mochodu, dopuszczalne jest ustalenie, że kwota ubezpieczenia samochodu nie
będzie stanowiła elementu opłaty leasingowej, oraz że leasingodawca będzie
refakturował tę kwotę na leasingobiorcę z uwzględnieniem tej samej stawki po-
datku od towarów i usług (VAT), która była określona na fakturze wystawionej
przez ubezpieczyciela. Ustalenia te są skuteczne także w zakresie obliczania i
odprowadzania podatku VAT przez leasingodawcę.

U z a s a d n i e n i e


Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł, na podstawie art. 16 ust. 2 w
związku z art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 20 września 1984 o Sądzie Najwyższym (jedno-
lity tekst: Dz.U. z 1994 r. Nr 13 poz. 48 ze zm.) o rozpoznanie przez skład siedmiu
sędziów Sądu Najwyższego następującego zagadnienia prawnego: Czy w umowie
leasingu, której przedmiotem jest oddanie do korzystania samochodu, dopuszczalne
jest ustalenie, że koszty ubezpieczenia samochodu nie będą stanowiły elementu
opłaty leasingowej oraz że leasingodawca będzie je refakturował na leasingobiorcę z
uwzględnieniem tej samej stawki VAT (zwolnienia od VAT), która(e) był(o) uwidocz-
niona(e) na fakturze wystawionej przez sprzedawcę usług - ubezpieczyciela ? oraz w
przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie: Czy organy podatkowe
są obowiązane respektować tego typu ustalenia przy ocenie prawidłowości obli-
czania i odprowadzania podatku VAT przez leasingodawcę ?
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wskazał w uzasadnieniu wniosku na istnienie
rozbieżności w orzecznictwie sądowym i organów podatkowych odnośnie do do-
puszczalności ,,refakturowania" kosztów ponoszonych przez płatników podatku od
towarów i usług; przykładem tych rozbieżności są orzeczenia Naczelnego Sądu Ad-
ministracyjnego z dnia 26 września 1997 r., III SA 461/97 i z dnia 27 listopada 1995
r., SA/Wr 752/95. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego w praktyce or-
ganów podatkowych i Naczelnego Sadu Administracyjnego dopuszcza się możliwość
refakturowania sprzedaży takich kategorii dóbr jak energia elektryczna, usługi tele-
komunikacyjne i radiokomunikacyjne przy spełnieniu dwóch przesłanek: 1) odsprze-
daż (sprzedaż) następuje po cenie zakupu, podmiot dokonujący sprzedaży wystawia
kupującemu fakturę VAT uwzględniającą stawkę podatku VAT lub zwolnienie od
VAT, które widnieją na fakturze pierwotnego sprzedawcy, a więc stawkę przedmio-
towo właściwą przy sprzedaży danej usługi. Organy te nie dopuszczają natomiast
możliwości refakturowania innych rodzajów usług uznając, że usługi jako takie nie
mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży, bowiem są ściśle związane z odbiorcą
usługi. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego ustalenie, że usługi jako
takie nie mogą być przedmiotem odsprzedaży jako ściśle związane z odbiorcą usługi
jest ustaleniem a priori i nie znajduje oparcia w przepisach prawa i w praktyce gos-
podarczej. Co więcej, swoiste wymuszanie przez organy podatkowe i Naczelny Sad
Administracyjny wprowadzania określonych postanowień do umów cywilnoprawnych
stanowi bezpośrednie naruszenie zasady wolności umów. Z zasady tej wynika, że
strony mogą postanowić , że pewne koszty ponoszone przez leasingodawcę będą
kosztami ponoszonymi na rzecz leasingobiorcy i z tego tytułu leasingodawca nie bę-
dzie czerpał zysku, natomiast leasingobiorca zwróci leasingodawcy te koszty po wys-
tawieniu odrębnej faktury VAT uwzględniającej stawkę (zwolnienie) VAT, po której
leasingodawcy zostały obliczone określone koszty zakupu towaru lub usługi.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego jest zdania, że rozważenia wymaga jednak i to,
na ile w przypadku umów leasingu, których przedmiotem są samochody, niedopusz-
czalne byłoby wydanie leasingobiorcy samochodu do korzystania, gdyby wcześniej
leasingodawca jako właściciel samochodu nie ubezpieczył samochodu. Nie jest bo-
wiem dopuszczalne korzystanie w ruchu publicznym z samochodów, które nie zos-
tały zarejestrowane i nie zostały ubezpieczone co najmniej w zakresie OC. W ocenie
Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego leasingodawca nie mógłby przekazać lea-
singobiorcy samochodu do korzystania w ruchu publicznym bez poniesienia kosztów
ubezpieczenia samochodu, co oznacza, że powstaje wątpliwość, czy koszty te nie są
ponoszone w interesie obu stron umowy leasingu, a nie tylko leasingobiorcy, a zatem
czy nie stanowią w konsekwencji elementu umowy leasingowej, a nie bliżej nie-
określonej innej umowy między leasingodawcą a leasingobiorcą. Oznaczać to może,
że wspomniane koszty mogą stanowić element opłaty leasingowej i podlegać opo-
datkowaniu według stawki przewidzianej dla umów leasingowych.

Prokurator wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: W umowie leasin-
gu, której przedmiotem jest oddanie do użytku samochodu, dopuszczalne jest usta-
lenie, iż koszty ubezpieczenia samochodu nie będą stanowiły elementu opłaty leasin-
gowej, z tym że w przypadku obciążenia kosztami ubezpieczenia samochodu lea-
singobiorcę w postaci tzw. refakturowania, koszty te podlegają wliczeniu do kwoty
należnej od leasingobiorcy z tytułu świadczonej usługi ( art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8
stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr
11, poz. 50 ze zm.).


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


W doktrynie prawa cywilnego umowa leasingu jest ujmowana jako umowa zo-
bowiązaniowa nienazwana, dwustronnie zobowiązująca i wzajemna, której podstawą
prawną jest art. 3531 Kodeksu cywilnego. Powyższy przepis umożliwia stronom tej
umowy swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich
treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współ-
życia społecznego. W umowie leasingu podstawowym obowiązkiem leasingodawcy
jest zakup rzeczy w celu oddania jej leasingobiorcy do używania i ewentualnie po-
bierania pożytków oraz wydania jej w stanie przydatnym do umówionego użytku,
polegającego na przekazaniu leasingobiorcy faktycznego władztwa nad nią na czas
zbliżony do okresu jej gospodarczej używalności. Natomiast podstawowym obowiąz-
kiem leasingobiorcy jest zapłata rat leasingu(finansowego), których suma w zasadni-
czej części odpowiada wartości rzeczy określonej ceną jej zakupu przez leasingo-
dawcę, a w pozostałej części stanowi zapłatę prowizji i premii za zwiększone ryzyko
udzielenia leasingobiorcy kredytu rzeczowego oraz zwrotu wydatków poniesionych
przez leasingodawcę w związku z zawarciem umowy leasingu i wykonaniem przez
niego wynikającego z niej zobowiązania. Dalszym składnikiem rat są odsetki stano-
wiące wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy (por. uzasadnienie uchwały Sądu
Najwyższego z dnia 18 kwietnia 1996 r., III CZP 30/96 - OSNC 1996 z. 9, poz. 112).

W doktrynie i orzecznictwie sądowym wyróżnia się umowy leasingu kapitało-
wego, zwanego finansowym i leasingu operacyjnego ( por. wyrok Sądu Najwyższego
z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93 - OSNC 1994 z. 10, poz. 196), jednakże kwes-
tia ta nie ma znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia
prawnego. Ustalenie, że dana rzecz będąca przedmiotem leasingu jest zaliczana do
składników majątku leasingobiorcy (leasing finansowy) albo do składników majątku
leasingodawcy (leasing operacyjny) przesądza o tym, czy umowę leasingu dla celów
podatku od towarów i usług traktuje się odpowiednio jako umowę sprzedaży (zakupu)
tej rzeczy lub jako świadczenie usługi. Tymczasem w rozpatrywanym zagadnieniu
prawnym nie idzie o to, czy umowa leasingu samochodu ma charakter umowy
sprzedaży czy umowy o świadczenie usługi i jakiej stawce podatku od towarów i
usług podlega leasing samochodu. Istotne jest natomiast to, czy i jakie skutki w sfe-
rze prawa podatkowego wywołują postanowienia umów leasingu przewidujące tzw.
refakturowanie kosztów ubezpieczenia samochodu.

Wbrew treści przedstawionego zagadnienia prawnego, istota problemu nie
sprowadza się do tego, co strony umowy leasingu mogą postanowić odnośnie do
obowiązku i kosztów ubezpieczenia samochodu oraz sposobu ich ponoszenia, lecz
czy ubezpieczenie samochodu jest usługą świadczoną leasingobiorcy przez leasin-
godawcę i czy podlega z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a
jeśli tak, to czy według stawki przewidzianej dla umowy leasingu czy też według
stawki, którą zastosowano dla usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez ubezpie-
czającego(zakład ubezpieczeń). Nie ulega bowiem wątpliwości, że zgodnie z zasadą
swobody (wolności umów) strony umowy leasingu mogą swobodnie kształtować sto-
sunki umowne zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właści-
wości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony umowy leasin-
gu, której przedmiotem jest oddanie samochodu do używania, mogą zatem posta-
nowić, że obowiązek ubezpieczenia samochodu ciąży bądź na leasingodawcy bądź
na leasingobiorcy oraz że koszty ubezpieczenia ponosi leasingobiorca lub leasingo-
dawca, a w tym ostatnim przypadku, że koszty te nie będą stanowiły elementu raty (
opłaty) leasingowej. Zawarciu umowy leasingowej, w której strony określą, która z
nich jest obowiązana do ubezpieczenia samochodu i poniesienia kosztów z tego ty-
tułu oraz sposobu wzajemnego rozliczenia tych kosztów nie sprzeciwia się natura
leasingu, która zezwala na elastyczne kształtowanie wzajemnych praw i obowiązków
stron tej umowy, ani ustawy, w tym przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o po-
datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i
ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. - Prawo o ruchu drogowym ( jednolity tekst: Dz.U. z
1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm.), ani też zasady współżycia społecznego. Należy
podkreślić, że praktyka swobodnego kształtowania treści umów leasingu w zakresie
obowiązku i rozliczania kosztów ubezpieczenia samochodu nie jest zakazana przez
przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, która nie wy-
powiada się wprost co do dopuszczalności względnie niedopuszczalności refakturo-
wania kosztów ubezpieczenia samochodu oddanego w leasing. Na przeszkodzie
zawierania w umowie leasingu takich postanowień nie stoją także przepisy Prawa
drogowego, a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia
1992 r. w sprawie ogólnych warunków obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzial-
ności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych za szkody powstałe w związku z
ruchem tych pojazdów (Dz.U. Nr 96, poz. 475 ze zm.). Z przepisów art. 72 ust. 1 pkt
1 Prawa o ruchu drogowym i § 4 w związku z § 8 rozporządzenia nie wynika, że lea-
singodawca jest obowiązany zawrzeć umowę ubezpieczenia OC przed wydaniem
samochodu leasingobiorcy i że obowiązek ubezpieczenia samochodu ciąży wyłącz-
nie na nim. W szczególności zaś brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że
przedmiotem leasingu może być wyłącznie samochód dopuszczony do ruchu w ro-
zumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym.
Należy w związku z tym wskazać, że przedstawione zagadnienie prawne staje się
nieaktualne, gdy w umowie leasingu samochodu, czego wykluczyć się nie da, za-
warte zostanie postanowienie, że obowiązek i koszt ubezpieczenia samochodu na
rzecz leasingodawcy ciąży na leasingobiorcy.

Udzielenie odpowiedzi na przedstawione przez Pierwszego Prezesa Sądu
Najwyższego zagadnienia prawne wymaga rozważenia, czy ubezpieczenie przez
leasingodawcę samochodu oddanego leasingobiorcy do używania jest świadczoną
przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy usługą w rozumieniu art. 2 ust. 1
ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-
zowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowi, że opodatkowaniu podlega
sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Pols-
kiej. Zagadnienie jest złożone i może być sporne, bowiem ustawa nie definiuje poję-
cia ,,usługi", zaś przepis art. 4 zawierający słowniczek pojęć ustawowych nakazuje
rozumieć przez usługi - ,,usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie
przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe." Przepisy
te także nie definiują pojęcia ,,usługi", lecz wymieniają czynności i działalność, które
są nazwane usługami. Z przepisów tych wynika, że oddanie rzeczy w wykonaniu
umowy leasingu oraz świadczenie usług ubezpieczeniowych przez towarzystwa
ubezpieczeniowe jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podat-
ku od towarów i usług, natomiast nie jest jasne, czy sprzedaż leasingobiorcy przez
leasingodawcę usług ubezpieczeniowych nabytych przezeń od ubezpieczającego
jest usługą podlegającą podatkowi od towarów i usług. Uznanie, czy taka czynność
jest lub nie jest usługą ma wszakże doniosłe znaczenie nie tylko w zakresie powsta-
nia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, lecz także stosowania
odpowiedniej stawki tego podatku lub nawet zwolnienia od podatku. Zagadnienie to
staje się aktualne zwłaszcza wówczas, gdy umowa leasingu postanawia, że ponie-
siony przez leasingodawcę koszt ubezpieczenia samochodu nie podlega wliczeniu
do kwoty należnej z tytułu umowy leasingu (opłata względnie rata leasingowa), lecz
zostanie przeniesiony na leasingobiorcę w formie tzw. refaktury.

W tej kwestii zarysowały się następujące stanowiska: a. restryktywne, zgodnie
z którym sprzedaż przez leasingodawcę usługi ubezpieczeniowej leasingobiorcy w
formie refaktury jest niedopuszczalna, a koszt ubezpieczenia samochodu będącego
przedmiotem umowy leasingu stanowi element opłaty(raty) leasingowej niezależnie
od tego, co strony w tej kwestii postanowiły w umowie, przy czym usługa ta podle-
gałaby stawce podatku VAT przewidzianej dla umów leasingu (22%), b. restryktywne
w wersji złagodzonej przez stwierdzenie, że tylko koszty obowiązkowego ubezpie-
czenia odpowiedzialności cywilnej (OC) podlegają wliczeniu do opłaty leasingowej, c.
,,liberalne", zgodnie z którym koszty ubezpieczenia samochodu mogą być ,,refaktu-
rowane" na leasingobiorcę jednakże pod warunkiem, że w umowie leasingu zastrze-
żono odrębne rozliczanie kosztów tego ubezpieczenia oraz niedoliczanie żadnej
marży do ,,refakturowanych" usług, przy czym usługi te podlegałaby takiej samej
stawce podatku od towarów i usług (zwolnieniu od tego podatku) jakiej podlegają
usługi ubezpieczeniowe świadczone przez zakłady ubezpieczeń.

Z wyżej przeprowadzonych rozważań wynika, że trafne jest ostatnie z przeds-
tawionych wyżej stanowisk w przedmiocie tzw. refakturowania kosztów ubezpiecze-
nia samochodu oddanego w leasing. Należy przyjąć, że leasingodawca, który ubez-
pieczył samochód celem oddania go leasingobiorcy do korzystania, świadczy usługę
na rzecz leasingobiorcy, mimo że nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia
usług ubezpieczeniowych. Wydaje się także bezsporne, że leasingodawca zobowią-
zując się w umowie leasingu do ubezpieczenia samochodu i do poniesienia kosztów
tego ubezpieczenia świadczy leasingobiorcy inną usługę niż leasing. W doktrynie
trafnie stwierdzono, że skoro istotną cechą leasingu w rozumieniu przepisów podat-
kowych jest odpłatne oddanie do korzystania rzeczy lub prawa majątkowego, to zo-
bowiązanie leasingodawcy, w ramach swobody umów, do wykonania dodatkowych
świadczeń na rzecz leasingobiorcy nie może oznaczać, że świadczenia te wchodzą
w skład usługi leasingowej, a tym samym i opłaty(raty) leasingowej. W konsekwencji
Sąd Najwyższy stoi na stanowisku , że w przypadku umowy leasingu jest dopusz-
czalne refakturowanie towarzyszącej leasingowi usługi ubezpieczenia samochodu,
gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki: osobnego zastrzeżenia w umowie lea-
singu odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodaw-
cę oraz uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i
usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej
przez ubezpieczyciela ( por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyj-
nego z dnia 7 listopada 1995 r., SA/Wr 752/95).
Sąd Najwyższy nie podziela poglądu, że wszelkie postanowienia umów leasi-
ngu, które nie przewidują wliczania kosztów ubezpieczenia OC samochodu do
opłaty(raty) leasingowej, są bezskuteczne w zakresie obowiązku podatkowego w
podatku od towarów i usług. Jak bowiem podkreślono wyżej, przepisy ustaw nie
sprzeciwiają się odmiennym w tym zakresie postanowieniom umowy leasingu samo-
chodu.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji uchwały.
========================================
Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych - inne orzeczenia:
dokumentdata wyd.
[IA] III ZP 34/01   Uchwała siedmiu sędziów SN
Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych 2002/23/561 Wokanda 2003/1/22 Rejent 2003/1/170
2002-03-12 
[IA] III ZP 33/01   Uchwała siedmiu sędziów SN
Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych 2002/17/403
2002-04-24 
[IA] III ZP 32/01   Uchwała SN
Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych 2002/10/229 Orzecznictwo Sądów Gospodarczych 2002/9/80 Służba Pracownicza 2003/12/23
2002-01-10 
[IA] III ZP 31/01   Uchwała SN
Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych 2002/12/284 Wokanda 2002/9/19 Służba Pracownicza 2004/1/13-15
2002-01-08 
[IA] III ZP 30/01   Uchwała siedmiu sędziów SN
Prawo Pracy 2002/4/33 Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych 2002/10/243 Orzecznictwo Sądów Gospodarczych 2002/10/86
2002-02-13 
  • Adres publikacyjny: