Wyrok z dnia 5 lipca 2000 r.
III RN 198/99

Umowa sprzedaży budynków i budowli nie jest objęta wyłączeniami od
opłaty skarbowej przewidzianymi w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31
stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.).


Przewodniczący: SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Andrzej
Wasilewski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2000 r. sprawy ze skargi
,,D.-F.M." Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w C. z dnia 23 stycznia 1998
r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia istnienia obowiązku podatku i zwrot opłaty
skarbowej pobranej przez notariusza, na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Na-
czelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] od wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego w Warszawie, z dnia 8 stycznia 1999 r. [...]


o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e


,,D.-F.-M." Spółka z o.o. w W. nabyła dnia 17 lipca 1997 r. na podstawie
umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego od [...] Fabryki Platerów ,,H."
S.A. w W. prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynków i budowli
położonych w P. Od powyższej umowy strony uiściły w częściach równych opłatę
skarbową w wysokości 250.000 zł, w tym 222.500 zł od nabycia budynków i budowli
jako towarów używanych.
,,D.-F.-M." Spółka z o.o. w W. zażądała zwrotu kwoty 111.250 zł wraz z należ-
nymi odsetkami. Powyższa umowa była, zdaniem Spółki, zwolniona od opłaty skar-
bowej, gdyż strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług w rozu-
mieniu art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o
podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).
Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 24 listopada 1997 r. odmówił zwrotu
opłaty skarbowej z uzasadnieniem, że ze zwolnienia od opłaty skarbowej korzystają
między innymi umowy sprzedaży zawierane przez podatników wymienionych w art. 5
ustawy, jeżeli są objęte zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2
ustawy. Sprzedaż zaś budynków i budowli, jako towarów używanych jest zwolniona
od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz
o podatku akcyzowym.
Izba Skarbowa w C. decyzją z dnia 23 stycznia 1998 r. utrzymała w mocy zas-
karżoną odwołaniem Spółki powyższą decyzję. W ocenie Izby Skarbowej przepis art.
3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4
poz. 23 ze zm.) określa trzy rodzaje zwolnień. Zawarte w pierwszym zdaniu tego
przepisu zwolnienie odnosi się do podatników opodatkowanych podatkiem od towa-
rów i usług, którzy zawierają wymienione w tym przepisie umowy, od których to
czynności są zobowiązani do zapłacenia podatku. Spółka nie miała takiego obo-
wiązku w zakresie sprzedaży budynków i budowli, gdyż była zwolniona od tego o
podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o
podatku akcyzowym. Ta podstawa zwolnienia nie jest wymieniona w dwóch pozos-
tałych zwolnieniach przewidujących równoległe zwolnienie od podatku od towarów i
usług i od opłaty skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 8 stycznia 1999 r. [...] od-
dalił skargę Spółki na powyższą decyzję Izby Skarbowej.
W ocenie Sądu przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej
składa się z trzech segmentów, lecz nie są to trzy rodzaje zwolnień z opłaty skarbo-
wej. Pierwsze z nich poprzez zwolnienie od opłaty skarbowej umów sprzedaży,
dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawieranych przez podatników, o któ-
rych mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
tworzy regułę normy kolizyjnej sprowadzającej się do zasady: kto płaci podatek od
towarów i usług (ten) zwolniony jest od opłaty skarbowej. Drugie ze zwolnień przewi-
dzianych w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej stanowi wyjątek od re-
guły podstawowej i polega na równoczesnym zwolnieniu podatników zarówno od
podatku od towarów i usług jak i opłaty skarbowej. Za przyjęciem takiego stanowiska
przemawia fakt, iż w drugim i trzecim segmencie tego artykułu zawarte zostały dwa
przypadki równoległego zwolnienia. Odmienny pogląd prowadziłby natomiast do
sytuacji, w której zakresy tych zwolnień krzyżowałyby się i częściowo pokrywały się
wzajemnie. Z tych względów oraz w związku z definicją podatnika zawartą w art. 3
ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity
tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), z której wynika, że jest to podmiot, na
którym realnie ciąży zindywidualizowany obowiązek podatkowy, Sąd nie podzielił
poglądu skarżącej Spółki, że sprzedaż budynków i budowli była zwolniona od opłaty
skarbowej mimo równoległego jej zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako
towaru używanego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i
usług oraz o podatku akcyzowym.
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył powyższy wyrok rewi-
zją nadzwyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy
o opłacie skarbowej, art. 3 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z
art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 27 ust. 1
ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74,
poz. 368 ze zm.) i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.
W ocenie Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 3 ust. 1
pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej przewiduje trzy grupy zwolnień od opłaty skar-
bowej: 1) zwolnienie umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu, podnajmu
zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towa-
rów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2) zwolnienie innych tego rodzaju umów,
objętych zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towa-
rów i usług oraz o podatku akcyzowym, 3) zwolnienie umów sprzedaży zawieranych
przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług
oraz o podatku akcyzowym w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Przyjęcie
przez Sąd odmiennej wykładni wprowadza wyłom w jednolitym orzecznictwie Na-
czelnego Sądu Administracyjnego i to w sytuacji, gdy bezsporne jest, że strony
umowy były podatnikami podatku od towarów i usług, a przedmiotem transakcji były
towary używane ( budynki i budowle), których sprzedaż podlegała przepisom ustawy
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym
wymierzenie opłaty skarbowej zostało wyłączone na podstawie pierwszego z
,,segmentów" przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej
zawierającego zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. W ocenie
Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego faktem decydującym o nieistnieniu
obowiązku zapłaty opłaty skarbowej była okoliczność, że stronami umowy sprzedaży
byli podatnicy podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od
towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

W uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. III RN
153/98 (OSNAPiUS 2000 nr 1, poz. 3) wyrażono trafny pogląd, iż ,,z wykładni języ-
kowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej wynika, że opłacie
skarbowej nie podlegają: a) umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i
podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku
od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, b) inne tego rodzaju umowy, objęte
zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług
oraz o podatku akcyzowym, c) umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o
których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-
zowym, w zakresie czynności zwolnionych od podatku."
Pierwsze z wymienionych w tym przepisie wyłączeń ma charakter przedmio-
towo-podmiotowy w tym znaczeniu, że dotyczy umów sprzedaży, dzierżawy, pod-
dzierżawy, najmu i podnajmu zawieranych przez podatników podatku od towarów i
usług. Oznacza to, że powyższe wyłączenie ma zastosowanie wówczas, gdy czyn-
ności wynikające z wymienionych w tym przepisie umów sprzedaży, dzierżawy, pod-
dzierżawy, najmu i podnajmu podlegają ustawie o podatku od towarów i usług oraz o
podatku akcyzowym i jednocześnie podatnik będący stroną umowy jest obowiązany
do uiszczenia podatku od towarów i usług od tych czynności. Drugie z wymienionych
wyżej wyłączeń aktualizuje się wówczas, gdy czynności wynikające z ,,innych tego
rodzaju umów" podlegają ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-
zowym, lecz jednocześnie podatnicy są zwolnieni od podatku od towarów i usług na
podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym. Zasadnicza różnica między wymienionymi wyłączeniami polega więc na
tym, że w pierwszym przypadku podatnik będący stroną umowy jest obowiązany do
uiszczenia podatku od towarów i usług, w drugim zaś jest zwolniony z tego obowiąz-
ku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy. Z tego względu nie można podzielić
poglądu wyrażonego w rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego, że wystarczającym warunkiem niepodlegania umowy sprzedaży budynków i
budowli jako towarów używanych ustawie o opłacie skarbowej jest zawarcie tej
umowy przez podatników podatku od towarów i usług.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia obowiązku uisz-
czenia opłaty skarbowej od umowy sprzedaży budynków i budowli jako towarów
używanych. Otóż nie ulega wątpliwości, że sprzedaż budynków i budowli jako towa-
rów używanych podlega ustawie o podatku od towarów i usług, lecz jednocześnie
jest zwolniona od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. W związku
z tym umowa sprzedaży budynków i budowli nie jest objęta żadnym z wyżej wymie-
nionych wyłączeń od opłaty skarbowej przewidzianych w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a
ustawy o opłacie skarbowej. Pierwsze z tych wyłączeń nie ma zastosowania do
umowy sprzedaży budynków i budowli jako towarów używanych, bowiem w tym
przypadku sprzedaż jest zwolniona od podatku od towarów i usług, drugie zaś z tego
powodu, że owo zwolnienie od podatku od towarów i usług nie wynika z przepisu art.
7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
jak tego wymaga przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, lecz z
przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku ak-
cyzowym.
Wbrew stanowisku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie
opłaty skarbowej od umowy sprzedaży budynków i budowli jako towarów używanych
nie jest jednolicie oceniane i rozstrzygane w orzecznictwie tego Sądu, o czym świad-
czy postanowienie Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie-Ośrodka Za-
miejscowego w Katowicach z dnia 14 lutego 2000 r. I SA/Ka 1168/98, w którym Sąd
ten wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie nastę-
pujących wątpliwości prawnych ,,Czy zwolnienie w myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z
dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
(Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) towarów używanych z podatku od towarów i usług
oznacza, że w razie zawarcia umowy sprzedaży, towary używane są zwolnione od
opłaty skarbowej na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 31
stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.)" i zawarta w uza-
sadnieniu postanowienia argumentacja z przytoczeniem rozbieżnych orzeczeń Sądu
w tej kwestii.
W konkluzji należało uznać, że zaskarżony wyrok mimo błędnej interpretacji
przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej odpowiada prawu.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================