Tezy
Śmierć jednego z dwóch wspólników spółki jawnej powoduje, iż przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej, kontynuowanej dalej pod firmą tejże spółki przez pozostałego wspólnika, są dochodami w całości przypadającymi temu wspólnikowi, niezależnie od tego, czy i kto uzyskał prawa do spadku po zmarłym wspólniku, co też oznacza obowiązek wnoszenia przez działającego dalej wspólnika zaliczek na podatek dochodowy w pełnej wysokości od tychże dochodów.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2004r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 3, art. 9, art. 27 ust. 1 i art. 44 ust. 1, 2, 3 i 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), Urząd Skarbowy określił P.K. należne zobowiązanie w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...] r. do [...] roku w kwocie łącznej [...] zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie łącznej [...] zł.
W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że P.K. prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej z W.J., która to spółka w dniu [...] r. przekształcona została w spółkę jawną i na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego wpisana do Rejestru Przedsiębiorstw pod nr KRS [...], jako spółka jawna "W." P.K. - W.J. W tym składzie osobowym spółka jawna działalność tę prowadziła do dnia [...] r., tj. do dnia śmierci W.J. Działalność, jaką do tego dnia prowadziła spółka, dalej po tym dniu prowadził samodzielnie P.K., Sąd Rejonowy odmówił bowiem wpisania w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany do umowy spółki w zakresie wstąpienia do niej B.J. - żony zmarłego wspólnika. Ponieważ w deklaracjach miesięcznych na zaliczki na podatek dochodowy P.K. deklarował dochód do opodatkowania w części odpowiadającej jego [...]-procentowemu udziałowi w spółce jawnej, organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zaliczek, a wydając wskazaną wyżej decyzję przyjął, iż po śmierci jednego z dwóch
wspólników cały dochód z prowadzonej dalej działalności gospodarczej przypada pozostałemu wspólnikowi i należne od P.K. zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące od stycznia do października 2002 r. określił obliczając je od całości dochodu uzyskiwanego przez firmę "W." spółka jawna w likwidacji, opierając się przy tym na danych liczbowych wykazanych w składanych przez podatnika deklaracjach PIT-5 za te miesiące.
Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji, w którym domagał się on jej uchylenia, zarzucając niezgodność decyzji z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego ze względu na pominięcie unormowań zawartych w art. art. 22 - 86 Kodeksu Spółek Handlowych, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), oraz art. 3, art. 9, art. 21 ust. 1 i art. 44 ust. 1, 2, 3 i 6 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż organ ten w pełni podzielił ustalenia faktyczne i ich prawno-podatkową kwalifikację, jakie stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego Urząd Skarbowy dwukrotnie na zapytanie odwołującego się podatnika udzielał wyjaśnień co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w sytuacji likwidacji spółki jawnej w wypadku śmierci jednego z dwóch wspólników, do których to wyjaśnień podatnik ten nie zastosował się. Ustosunkowując się do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez wydanie decyzji z całkowitym pominięciem unormowań zawartych w odpowiednich przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, organ odwoławczy zauważył, że przepisy tego Kodeksu regulują kwestię ustania bytu spółki jawnej, a nie kwestię opodatkowania dochodu osiągniętego z tytułu jej prowadzania, te bowiem uregulowane zostały wyłącznie w ustawie podatkowej i
tylko ona mogła stanowić podstawę prawną podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Odnosząc się też do zarzutu o pozbawieniu zaskarżoną odwołaniem decyzją spadkobierców zmarłego wspólnika majątku powstałego w okresie likwidacji spółki, organ odwoławczy stwierdził, iż w okresie objętym tą decyzją P.K. działalność gospodarczą prowadził samodzielnie i uzyskiwany z tej działalności dochód był wyłącznie jego dochodem, a nie dochodem spadkobierców zmarłego wspólnika.
Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez P.K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący zarzuca, jak to wynika z treści uzasadnienia skargi, iż wydana ona została z naruszeniem wskazanych przez siebie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, w myśl których spółka jawna rozwiązana na skutek śmierci jednego z dwóch wspólników podlega postępowaniu likwidacyjnemu, w trakcie którego do spółki takiej stosuje się przepisy dotyczące normalnej jej działalności w zakresie jej stosunków wewnętrznych i zewnętrznych, co oznacza, że spółka w okresie likwidacji istnieje nadal, zachowując swój status prawny do czasu zakończenia tej likwidacji i że w rzeczywistości rozwiązanie spółki jawnej następuje po zakończeniu procesu likwidacyjnego. Skarżący uważa, że będąc likwidatorem spółki jawnej osiąga on jedynie część dochód przypadającego mu stosownie do jego udziału określonego w umowie spółki, zaś
przypisanie mu przez organy podatkowe całości dochodu jest stanowiskiem sprzecznym z obowiązującym w tym zakresie prawem, narusza bowiem interesy osób trzecich, tj. spadkobierców zmarłego wspólnika.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:
Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w nich nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa.
Regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1), ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) określa w art. 3, iż obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), podlegają te osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni.
Z przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy wynika z kolei, że u każdego podatnika przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, a więc także z udziału w spółce jawnej (art. 22 ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037), określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, a więc na ogólnych zasadach.
W myśl art. 97 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) śmierć podatnika powoduje, że przewidziane w przepisach prawa podatkowego jego majątkowe prawa i obowiązki przejmują jego spadkobiercy. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przy tym przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). O zakresie odpowiedzialności spadkobierców orzekają w odrębnych decyzjach właściwe organy podatkowe, określając w nich wysokość zaległości podatkowych z tytułu poszczególnych zobowiązań podatkowych spadkodawcy oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości (art. 100 § 1 i 2). W sytuacji natomiast, gdy spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub wysokości podatku, podając równocześnie
przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty; w terminie 30 dnia od dnia otrzymania tej informacji spadkobierca zawiadamia o wysokości poniesionych przez spadkodawcę wydatków uprawniających do ulg lub odliczeń, zaś po upływie tego terminu organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy lub wysokość nadpłaty (art. 104 Ord. pod.). Tak ustalone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy lub nadpłaty wchodzą w skład masy spadkowej, stosownie do przepisu art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, której czysta wartości przypadająca spadkobiercy stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Przywołanie w tym miejscu powyższych uregulowań uznać należało za wskazane dla uzasadnienia tezy o całkowitej odrębności opodatkowania przychodów uzyskanych ze źródeł, o jakich stanowi art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od opodatkowania przychodów podlegających podatkowi od spadków i darowizn.
Jednym ze źródeł przychodów, jakie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej). Prowadzenie takiej działalności w formie prawnej spółki osobowej (spółki jawnej), a więc spółki nie będącej osobą prawną, oznacza, że stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy przychody podatnika z tej działalności określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Zaprzestanie tej działalności w takiej formie i dalsze jej kontynuowanie jednoosobowo oznacza, że określona tym przepisem zasada nie ma dalej zastosowania, a osiągany z tej działalności przychód przypada podmiotowi działalność tę kontynuującemu. Zgodzić się zatem należy z leżącym u podstaw zaskarżonej decyzji stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, że śmierć jednego z dwóch wspólników spółki jawnej powoduje, iż przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej, kontynuowanej dalej pod firmą tejże spółki przez pozostałego wspólnika, są dochodami w
całości przypadającymi temu wspólnikowi, niezależnie od tego, czy i kto uzyskał prawa do spadku po zmarłym wspólniku, co też oznacza obowiązek wnoszenia przez działającego dalej wspólnika zaliczek na podatek dochodowy w pełnej wysokości od tychże dochodów.
W żadnym razie nie jest uprawnionym podnoszony w skardze zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji z przywoływanymi w skardze przepisami Kodeksu spółek handlowych. Jest oczywistym, że przepisy tego Kodeksu odnoszące się do przyczyn rozwiązania spółki jawnej (art. 58), możliwości przedłużenia dotychczasowej działalności przez spółkę w określonych okolicznościach (art. 59) pomimo jej rozwiązania czy możliwości utrzymania spółki (art. 64) są przepisami prawa nie mogącymi w żadnym stopniu modyfikować obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Zauważyć tu też należy, iż stosownie do przepisu art. 65 tego Kodeksu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (również na skutek jego śmierci) wartość udziału kapitałowego wspólnika lub jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, przy czym jako dzień bilansowy przyjąć należy w przypadku śmierci wspólnika dzień jego zgonu. Wynikający z takiego bilansu udział kapitałowy winien być wypłacony w
pieniądzu i roszczenie o wypłatę tego udziału, podobnie jak roszczenie o zwrot w naturze rzeczy wniesionych do spółki przez zmarłego wspólnika tylko do używania, stanowi prawo majątkowe wchodzące w skład spadku po tymże wspólniku. Ani w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, ani w świetle przepisów prawa spadkowego spadkobiercom zmarłego wspólnika spółki jawnej nie przysługuje prawo uczestniczenia w dochodach podmiotu gospodarczego pozostałego po spółce rozwiązanej na skutek śmierci wspólnika.
Chybionym w zupełności jest zatem również podnoszony w skardze zarzut, iż leżące u podstaw zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych o rozszerzeniu obowiązku podatkowego skarżącego podatnika na całość dochodu uzyskiwanego z prowadzonej przezeń samodzielnie działalności jest stanowiskiem godzącym w interesy osób trzecich, tj. spadkobierców zmarłego wspólnika.
Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151, poz. 1270).