Tezy
Podjęcie zatrudnienia poza miejscem zamieszkania i przebywanie czasowo w miejscu tego zatrudnienia, w tym również poza granicami kraju, samo przez się nie dowodzi jeszcze zmiany miejsca zamieszkania i przeniesienia centrum życiowego do nowego miejsca.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi T.W. i W.C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 i art. 69 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7, art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14, art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 ze zm.), Urząd Skarbowy T.C. i T.W. podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł.
Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że umową darowizny, zawartej [...] roku w formie aktu notarialnego Nr Rep. A [...], T.C. podarował swej córce T.W. udział w 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej [...] m2, położonego w K. przy ul. [...], oraz udział w 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do garażu położonego w K. przy ul. [...]. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę [...] zł (tj. wartość udziału w 1/2 części), w tym wartość udziału w 1/2 części prawa do garażu na kwotę [...] zł. Obdarowana złożyła oświadczenie, że spełnia wszystkie warunki przewidziane art. 16 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn, co spowodowało, że zastosowana została przez notariusza ulga powodująca, że podatek nie wystąpił.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że w trakcie czynności kontrolnych, prowadzonych w celu ustalenia, czy spełnione zostały warunki określone przepisem art. 16 ustawy podatkowej, urząd skarbowy ustalił, iż T.W. że nie figuruje w ewidencji podatników na terenie właściwości Urzędu Skarbowego, natomiast zameldowana jest wraz z mężem i synem w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] w K., a więc w lokalu, prawo do którego było przedmiotem darowizny. W toku prowadzonego postępowania ustalono też w oparciu o wyjaśnienia obdarowanej i oświadczenia darczyńców, że T.W. wraz z mężem i dzieckiem przebywa na terenie Niemiec, gdzie oboje pracują, korzystając przy tym z zakwaterowania u tamtejszego pracodawcy, z lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem darowizny korzysta natomiast wraz z rodziną jedynie podczas pobytu w kraju w czasie wolnym od pracy. Przytaczając obszernie składane w formie pisemnej wyjaśnienia obdarowanej oraz wyjaśnienia będącego darczyńcą T.C., odnoszące się do sposobu wykorzystywania darowanego
lokalu oraz wskazujące na fakt, że obdarowana nie dysponuje żadnym innym lokalem mieszkalnym, a za granicą przebywa jedynie czasowo w związku z podjętą tam pracą, organ podatkowy stwierdził, iż sam fakt zameldowania w otrzymanym w drodze darowizny lokalu mieszkalnym nie przesądza jeszcze o spełnieniu warunku zamieszkiwania w tym lokalu przez obdarowaną oraz że z uzyskanych od niej wyjaśnień wynika, iż miejsce pobytu za granicą uczyniła ona swoim centrum życiowym, wobec czego przebywając w darowanym lokalu jedynie w czasie wolnym od pracy nie spełniła ona przewidzianego w art. 16 ustawy podatkowej warunku zamieszkania w nabytym w drodze darowizny lokalu mieszkalnym w ciągu roku od dnia zawarcia umowy darowizny, co oznacza, że utraciła ona prawo do ulgi podatkowej określonej w tym przepisie.
Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatników odwołania od powyższej decyzji, w którym kwestionowali oni leżące u jej podstaw ustalenie, że obdarowana nie zamieszkała w otrzymanym w drodze darowizny lokalu, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.07.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7, art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14, art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 ze zm.), orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, iż obdarowana nie dopełniła warunku niezbędnego do zastosowania ulgi podatkowej, o jakiej mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. warunku zamieszkiwania w nabytym w drodze darowizny lokalu przez okres 5 lat, co spowodowało, że utraciła ona prawo do tej ulgi.
Wskazując, iż przepisem art. 16 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn ustanowiona została ulga dla osób otrzymujących w spadku lub w drodze darowizny lokal mieszkalny, dom mieszkalny lub jego część, polegająca na wyłączeniu z podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu w sytuacji, gdy nabywca nie dysponuje innym budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierza zamieszkiwać w nabytym budynku lub lokalu przez okres 5 lat od dnia powstania obowiązku, organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że obdarowana utraciła prawo do takiej ulgi. Zasadność takiego stanowiska tego organu potwierdza, wedle Izby Skarbowej, zarówno zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak i stan faktyczny przedstawiony w odwołaniu, w którym odwołujący się zgodnie oświadczają, że od dnia darowizny obdarowana przebywa za granicą, a w nabytym lokalu spędza jedynie dni wolne od pracy. Organ
odwoławczy zauważa, że skoro celem omawianej ulgi jest - jak to już podkreślono w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - umożliwienie osobom nabywającym lokal mieszkalny w drodze spadku lub darowizny bezpośrednie i niezwłoczne zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, czego przejawem jest objęcie lokalu w posiadanie i faktyczne w nim zamieszkiwanie przez okres pięciu lat. Tymczasem już z treści samego odwołania wynika jednoznacznie, że nabyty przez obdarowaną lokal mieszkalny nie służył zabezpieczeniu jej bieżących potrzeb mieszkaniowych, stwierdza organ odwoławczy, uznając za błędne zapatrywanie odwołujących się podatników co do tego, że konieczność czasowego pobytu obdarowanej za granicą nie pozbawia jej omawianej ulgi w sytuacji, gdy jest ona zameldowana w nabytym lokalu. Organ ten powołuje się przy tym na wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 5.04.1996 r., III SA 386/95 - ONSA 1996/4/195) zapatrywanie, że zameldowanie się obdarowanego w nabytym
lokalu mieszkalnym jest jedynie dowodem dopełnienia przezeń obowiązku meldunkowego wynikającego z ustawy z dnia 10.04.1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych, natomiast o zastosowaniu ulgi podatkowej, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn decyduje faktyczne zamieszkiwanie w nabytym lokalu przez okres co najmniej 5 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego.
Tymczasem jest bezspornym w sprawie, wedle organu odwoławczego, że obdarowana T.W. swoje centrum życiowe zlokalizowała poza granicami Polski, gdyż od kilku lat pracuje w B. i tam też zamieszkuje z rodziną. Wskazany przez nią fakt, że z nabytego mieszkania korzysta jedynie w święta i w czasie urlopu, potwierdza ustalenie, iż jej potrzeby mieszkaniowe nie są bezpośrednio zaspokajane przez lokal nabyty w drodze darowizny, podkreśla organ odwoławczy dodając, iż bez znaczenia dla takiej oceny jest to, że jej pobyt za granicą związany jest z trudną sytuacją społeczno-gospodarczą kraju.
Na koniec uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy odniósł się również do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, zarzut ten uznając za chybiony i szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie.
Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez oboje podatników do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. W zawierającym skargę piśmie, obejmującym również skargę W.C. na odrębną decyzję ostateczną z tejże samej daty określającą temu podatnikowi oraz T.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny udziału w 1/2 spółdzielczego własnościowego prawa do tego samego lokalu mieszkalnego i udziału w 1/2 do spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego (garażu), skarżący domagają się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając oczywistą i rażącą obrazę przepisów art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez niesłuszne i bezpodstawne uznanie, że obdarowana nie spełniła ustawowego warunku zamieszkiwania przez okres 5 lat w nabytym lokalu, a także obrazę art. 69 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie 3 lat od końca roku, w którym
darowizna została dokonana. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona skarżąca w istocie zarzuca wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne ustalenie, iż po powstaniu obowiązku podatkowego obdarowana nie zamieszkała w nabytym lokalu i że w rzeczywistości w okresie pięcioletnim zamieszkiwała poza granicami kraju.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując żadnych podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:
Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawione przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarga okazała się uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.
Określając w art. 1, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze spadku lub darowizny rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, a także stanowiąc w art. 7, że podstawę opodatkowania tymże podatkiem stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, ustawa z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 ze zm.) przyjmuje również (art. 16 ust. 1), iż do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości przedmiotu spadku lub darowizny do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu w przypadku nabycia m. in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do pierwszej grupy podatkowej, a więc przez osoby wymienione w art. 14 ust. 3 pkt 1.
Wprowadzając powyższą ulgę w podatku od spadków i darowizn omawiana ustawa jej zastosowanie uzależnia jednak od spełnienia się łącznie pięciu określonych w ust. 2 art. 16 warunków, a mianowicie warunku, że:
- nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu w Polsce (pkt 1),
- nabywca nie jest właścicielem innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub będąc nim przeniesie własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy (pkt 2),
- nabywca nie dysponuje spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu lub nie jest właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekaże je zstępnym lub przekaże do dyspozycji spółdzielni - w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego (pkt 3),
- nabywca nie jest najemcą lokalu lub budynku lub będąc nim rozwiąże umowę najmu (pkt 4), oraz
- nabywca będzie zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat licząc od dnia złożenia zeznania podatkowego, jeżeli w chwili jego złożenia mieszka w nabytym lokalu lub budynku albo od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku, jeżeli zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania (pkt 5).
Jak wynika z poszczególnych unormowań przywołanego wyżej art. 16 ustawy o podatku od spadów i darowizn, celem przewidzianej tymi przepisami ulgi podatkowej jest takie preferowanie obrotu substancją mieszkaniową w drodze spadkobrania i darowizny, które prowadzi do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych nabywcy pozostającego w stosunku pokrewieństwa i powinowactwa ze zbywcą (I, II grupa podatkowa) lub w stosunku takim nie pozostającego lecz sprawującego szczególnego rodzaju opiekę nad zbywcą (art. 16 ust. 1 pkt 3).
Jest w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe obu instancji okolicznością nie zakwestionowaną, że nabywając w dniu 1 czerwca 1998 r. w drodze darowizny od swych rodziców spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...], obdarowana T.W. spełniała niektóre warunki ustawowe niezbędne do zastosowania ulgi podatkowej polegającej na zmniejszeniu podstawy opodatkowania, a mianowicie w dniu powstania obowiązku podatkowego była obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej, nie będąc przy tym ani właścicielem innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość ani też nie dysponując spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu i nie będąc właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego czy też prawa do domu jednorodzinnego lub lokalu w małym domu mieszkalnym wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej, a także nie będąc najemcą lokalu lub budynku.
Kwestionując natomiast podstawy do zastosowania wobec darczyńców i obdarowanej, jako solidarnie obciążonych obowiązkiem podatkowym, ulgi podatkowej określonej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, organy podatkowe obu instancji przyjmują za ustalone, że T.W., będąca nabywcą własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w K., w lokalu tym nie zamieszkiwała przez okres 5 lat od dnia ustanowienia darowizny w drodze aktu notarialnego, co oznacza, iż nie został spełniony warunek określony przepisem art. 16 ust. 2 pkt 5 wskazanej ustawy podatkowej. Przyjmują one, iż sam fakt zameldowania obdarowanej w nabytym lokalu nie stanowi, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż większość czasu spędza ona wraz z najbliższą rodziną za granicą (w B.), gdzie jest zatrudniona, wystarczającej podstawy do ustalenia, że rzeczywiście zamieszkiwała ona przez wymagany ustawą okres w nabytym w drodze darowizny lokalu.
Zgodzić się należy z zapatrywaniem, iż sam fakt zameldowania się osoby obdarowanej w lokalu mieszkalnym będącym przedmiotem darowizny nie jest równoznaczny z zamieszkaniem w tymże lokalu i że dowodzi on tylko dopełnienia obowiązku meldunkowego wynikającego z przepisów ustawy z dnia 10.04.1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2001 r., Nr 87, poz. 960 ze zm.). Normując sprawy ewidencji ludności i dowodów osobistych (art. 1), ustawa ta nakłada na osobę posiadającą obywatelstwo polskie i przebywającą stale na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek zameldowania się w miejscu pobytu stałego (art. 5 ust. 1), przyjmując zarazem, że pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego tam przebywania (art. 6 ust. 1), zaś pobytem czasowym jest przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem (art. 7 ust. 1). Jakkolwiek więc samo
zameldowanie się w nabytym lokalu mieszkalnym nie jest równoznaczne z zamieszkaniem w tymże lokalu w zrozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to jednakże zważywszy, iż pobytem stałym jest zamieszkanie pod oznaczonym adresem, uznać trzeba, że zameldowanie się w miejscu pobytu stałego stwarza domniemanie faktyczne, iż miejsce zameldowania na pobyt stały jest zarazem miejscem zamieszkania osoby zameldowanej.
Stosownie do przepisu art. 25 Kodeksu cywilnego, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejsce (miejscowość), w którym osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, iż ustalenia organów podatkowych co do tego, że obdarowana T.W. nie zamieszkiwała w nabytym lokalu mieszkalnym, oparte zostały na błędnych i dowolnie przyjętych przesłankach faktycznych, a w szczególności na przyjęciu, że wyjeżdżając wraz z mężem za granicę, do odległego o kilka godzin jazdy samochodem B., w celu podjęcia i wykonywania tam pracy zarobkowej, dokonała ona zmiany swego dotychczasowego centrum życiowego, przenosząc je z K. do B. W rzeczywistości uznać bowiem trzeba, że do takiego ustalenia nie uprawnia ani sam fakt wykonywania pracy poza granicami kraju, ani też związana z tym konieczność czasowego przebywania w miejscu zatrudnienia, o ile nie zostanie ustalone, że wszystkie potrzeby mieszkaniowe obdarowanej zaspokajane są w miejscu tego przebywania. Do potrzeb mieszkaniowych niewątpliwie należy potrzeba wypoczynku w chwilach wolnych od pracy czy innych zajęć zawodowych, tak więc uprawnionym jest wniosek, że przebywanie T.W. i jej najbliższej
rodziny w darowanym lokalu mieszkalnym w czasie wolnym od pracy (święta, urlopy, itp.), czego organy podatkowe w swych dotychczasowych ustaleniach nie wykluczają, stanowi przejaw korzystania przez nią z prawa zamieszkiwania w tymże lokalu i to niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie z lokalu tego korzystają też, na zasadzie użyczenia, jej będący darczyńcami rodzice. W takiej ocenie spełnienia przez obdarowaną warunku zamieszkiwania w nabytym lokalu nie bez istotnego znaczenia musi pozostawać okoliczność, pomijana jak się wydaje w zupełności przez organy podatkowe, że w lokalu tym T.W. zamieszkiwała wraz z rodzicami jeszcze przed założeniem własnej rodziny i brak jest jakichkolwiek przesłanek faktycznych do przyjęcia, że w czasie późniejszym swoje dotychczasowe centrum życiowe przeniosła na stałe w inne miejsce, w szczególności w następstwie podjęcia zatrudnienia poza K. czy nawet poza granicami kraju w niezbyt odległym od tego miejsca B. Za niewątpliwie uzasadnioną uznać należy tezę, iż podjęcie
zatrudnienia poza miejscem zamieszkania i przebywanie czasowo w miejscu tego zatrudnienia, w tym również poza granicami kraju, samo przez się nie dowodzi jeszcze zmiany miejsca zamieszkania i przeniesienia centrum życiowego do nowego miejsca.
Uznając w tych warunkach, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia o braku spełnienia przez obdarowaną warunku zamieszkiwania przez okres 5 lat w nabytym lokalu mieszkalnym opiera się na błędnym i dowolnym ustaleniu, iż T.W. opuściła ten lokal mieszkalny w związku z podjęciem zatrudnienia na terenie B., zaskarżoną decyzję ostateczną uznać należało za wydaną z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności z wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i będącego realizacją tej zasady i wynikającego z art. 187 § 1 tejże Ordynacji obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego dostępnego materiału dowodowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tych też względów orzec należało uchyleniu zaskarżonej decyzji ostatecznej jako niezgodnej z prawem (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 151, poz. 1270).