Tezy
Na podstawie delegacji zawartej między innymi w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ zwolnił od podatku akcyzowego paliwa do silników /SWW 0241-1,0242-2/ a mianowicie "oleje napędowe do silników szybkoobrotowych, wytwarzane z udziałem komponentów uzyskiwanych z regeneracji olejów smarowych, w których udział komponentów uzyskanych z regeneracji zużytych olejów smarowych, w produkcie gotowym wynosi minimum 10 procent".
Jeśli Rafineria zorganizowała sieć skupu olejów przepracowanych i dokonała ich "przerobu" przy zastosowaniu niekwestionowanych technologii i urządzeń a normodawca nie wskazał kryteriów wyodrębnienia z grupy olejów przepracowanych węższej pojęciowo grupy zużytych olejów smarowych i równocześnie technicznie nie ma metody odróżnienia olejów zanieczyszczonych poza sferą eksploatacji od olejów istotnie wyeksploatowanych przy czym Rafineria nie była ani uprawniona ani zobowiązana do kontroli pochodzenia olejów, to w ocenie Sądu nie jest zasadne zakwestionowanie jej uprawnień do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Przesłanki tego zwolnienia określone w samej Tabeli oraz w objaśnieniach do niej różnią się, a muszą one być traktowane równorzędnie /uzupełniająco/ i wobec tego jeśli zostały one spełnione tak jak pozwalały pojęcia użyte w tymże unormowaniu /tj. pojęcie olejów przepracowanych, które w niniejszej sprawie i w użyciu potocznym nie budzi wątpliwości/, to w ocenie Sądu stanowisko organów
podatkowych kwestionujące to zwolnienie w zakresie wskazanym w decyzji nie jest uzasadnione.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SNSA Maria Serafin-Kosowska (spr.) Sędziowie NSA Stefan Babiarz Jacek Surmacz Protokolant: sekr.sąd Beata Janczewska po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi "A" S.A. w J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Inspektora kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] listopada 2000r. Nr [...], II. określa, że decyzje wymieniona w pkt I nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku,
Uzasadnienie
SA/Rz 1083/03
Uzasadnienie
Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 1999r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej /zwany dalej organem I Instancji/ określił "A" S.A. /zwanej dalej "A"/ zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 1998r. w kwocie 8.899.169 zł oraz zaległość w kwocie 8.726.245 zł ale Izba Skarbowa - na skutek odwołania "A"- uchyliła powyższą decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji wskazała na celowość powołania biegłego oraz poczynienia ustaleń odnośnie wpływu transportu i sposobu formowania przesyłek na jakość dostarczanych olejów.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2000r. określił "A" zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 1998r. w kwocie 1.214.871 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.000.346 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.070.534,70 zł naliczone na dzień wydania decyzji a z kolei Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] lutego 2001r. nr [...] uchyliła powyższą decyzję i określiła zobowiązanie podatkowe w kwocie 938.185 zł, zaległość podatkową w kwocie 723.660 ł oraz odsetki w kwocie 774.435, 20 zł naliczone od tej zaległości na dzień wydania decyzji przez organ I instancji.
Na skutek wniesionej przez "A" skargi, b. Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Rzeszowie wyrokiem z dnia 27 marca 2003r. SA/Rz 687/01 uchylił wymienioną wyżej decyzję Izby Skarbowej ze względu na naruszenie w toku postępowania odwoławczego zasad postępowania tj. niezastosowanie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz niedołączenie stanowiska organu I instancji wyrażonego w trybie art. 227 tejże Ordynacji.
Po usunięciu wskazanych wyżej uchybień Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2003r. uchyliła opisaną wyżej decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2000r. i określiła "A" zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki w taki samych kwotach jak w swojej poprzedniej decyzji z dnia [...] lutego 2001r.
Według ustaleń przytoczonych w uzasadnieniu powołanej wyżej decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2000r, "A" sprzedawała wyroby akcyzowe a między innymi oleje napędowe produkowane z udziałem komponentów uzyskanych z regeneracji. Sprzedaż tę traktowała jako zwolnioną od podatku akcyzowego w oparciu o zapis w poz. 1 pkt.4 Tabeli stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych produkowanych w kraju stanowiącej załącznik nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. s prawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 z późn. zm./ według którego wolne od podatku są oleje napędowe do silników szybkoobrotowych wytwarzane z udziałem komponentów uzyskanych z regeneracji olejów smarowych, w których udział komponentów uzyskanych z regeneracji zużytych olejów smarowych w produkcie gotowym wynosi minimum 10%, przy czym dotyczy to producentów wytwarzających paliwa silnikowe z ropy naftowej, posiadających zorganizowany w kraju system zbiórki olejów przepracowanych oraz będących
właścicielami specjalistycznych instalacji i stosujących specjalistyczne technologie do oczyszczania, destylacji i rerafinacji olejów przepracowanych do olejów bazowych.
"A" spełniała - co do zasady - wymienione wyżej warunki do zwolnienia od podatku akcyzowego ponieważ jest producentem paliw silnikowych z ropy naftowej, ma zorganizowaną sieć zbiórki olejów przepracowanych, jest właścicielem specjalistycznej instalacji TDA - blok przeróbki olejów przepracowanych, do oczyszczania, destylacji itd. olejów przepracowanych do olejów bazowych stosuje specjalistyczną technologię VISCOLUBE ITALIANA; wprawdzie oleje przepracowane zaliczone do grupy I i zlewek grupy I regeneruje poprzez rafinację ługową /czyli bez użycia specjalistycznej instalacji i bez zastosowania specjalistycznej technologii/ ale według opinii Centralnego Laboratorium Naftowego proces tej rafinacji może być wystarczający jeśli doprowadzi te oleje przepracowane do jakości pozwalającej na ich użycie do komponowania olejów napędowych.
Z dostawcami olejów przepracowanych "A" zawarła umowy generalne o współpracy a także umowy kupna sprzedaży w których określono grupy olejów przepracowanych zdefiniowanych jako "oleje pochodzenia mineralnego, które w czasie stosowania utraciły niektóre swoje właściwości i jakość, w wyniku czego nie mogą być dłużej stosowane w zakresie do którego zostały pierwotnie przeznaczone"; w umowach tych nie zobowiązywano dostawców do odrębnego dostarczania "A" zużytych olejów smarowych - o których mowa w powołanej wyżej Tabeli. Do umów z dostawcami dołączane były opracowane przez "A" "Warunki odbioru olejów przepracowanych oraz zlewek przez Rafinerie Nafty "B." w których określono parametry dla dostaw olejów obejmujących: oleje przepracowane: grupa I, II i III oraz oleje przepracowane zlewki: grupa I - zlewki, grupa III - zlewki benzynowe, grupa III - zlewki naftowe. U dostawców olejów przeprowadzone zostały kontrole w celu ustalenia czy dostarczane przez nich do "A" oleje były istotnie zużytymi olejami smarowymi i
ustalono między innymi, że niektórzy z tych dostawców dostarczali w rzeczywistości do "A" oleje świeże /opałowy, grzewczy, płuczkowy itd./ celowo zmieszane lub w różny sposób celowo zanieczyszczone. Oleje dostarczane przez dostawców do "A" zarówno autocysternami jak i cysternami kolejowi były badane przez laboratorium zakładowe pod kątem sprawdzenia czy dany olej spełnia te parametry jakie podaje dostawca tj. parametry określone w "Warunkach odbioru olejów ....". Wyniki tych badań jakościowych odnotowywane były w protokole odbioru jakościowego dostawy z równoczesnym oznaczeniem danej grupy oleju przepracowanego. Po otrzymaniu takiego protokołu dostawca przelewał przywieziony olej do odpowiednich zbiorników /np. oleje grupy II, III i zlewki grupy III do zbiorników T-31 i T-32/ a z tych zbiorników oleje te pompowane były rurociągami do produkcji zaś na koniec miesiąca dokonywano inwentaryzacji i rozliczenia oleju zużytego do produkcji - regeneracji. Prowadzona przez "A" dokumentacja /kartoteki magazynowe,
raporty pompowań itd./ obrazowała dokładnie w każdym miesiącu wielkości przychodu i zużycia olejów nabytych od dostawców. Wspomniane wyżej "Warunki odbioru..." opracowane przez "A" w sierpniu 1995r. zawierały kryteria umożliwiające stwierdzenie przydatności technologicznej olejów dostarczanych przez dostawców i określenie ich przeznaczenia pod kątem przerobu. Dla olejów przepracowanych w grupie I, II i III kryteria te zostały zaczerpnięte z istniejącej wówczas normy branżowej BN-74 0535-08 opracowanej przez Instytut Technologii Nafty w K., natomiast kryteria dla grupy "oleje przepracowane - zlewki " nieobjęte powyższą normą branżową opracowane zostały samodzielnie przez "A" a uczyniono tak dlatego, że oleje ostatnio wymienione chociaż nie odpowiadały jakościowo normie branżowej, to jednak z technologicznego punktu widzenia "A" była zdolna do ich przeróbki. Jak wyżej wspomniano, w toku postępowania kontrolnego ustalono, że niektórzy dostawcy /wymienieni w decyzji organu I instancji/ dostarczali olej celowo
przez siebie zanieczyszczony tj. nabywali świeży olej np. opałowy, maszynowy itd. a następnie zanieczyszczali go np. wodą i dostarczali do "A"; dotyczyło olejów przyjętych przez "A" jako "oleje przepracowane grupa I" i "oleje przepracowane - zlewki grupa I" z których po przeprowadzeniu rafinacji ługowej "A" uzyskiwała "olej napędowy komponent ługowy regenerat" przeznaczony do produkcji olejów napędowych.
Powołany w sprawie biegły A.Ł. przedstawił w swojej opinii stanowisko odnośnie rodzaju stosowanych przez "A" surowców i technologii ich przerobu i przyjął, że "olej przepracowany" to każdy indywidualny produkt określony pojęciem "olej", który pozostając w fazie eksploatacji utracił zdatność podczas pracy. Jest to pojęcie szersze od pojęcia "zużytego oleju smarowego" którego cechami są: pierwotny charakter określający przeznaczenie oleju jako środka smarowego oraz pochodzenie z obszaru eksploatacji. Jeśli w mieszaninie olejów zachowany został dominujący udział oleju smarowego to taka mieszanina staje się zużytym olejem smarowym, a jeśli taka dominacja nie wystąpi to będzie to zużyty olej napędowy, opałowy itd. Oleje smarowe stanowią tylko fragment ogromnego obszaru asortymentowego olejów i są wyróżniane ze względu na specyficzne i zdefiniowane właściwości smarne i stąd tez pojęcia " oleje przepracowane" oraz " zużyte oleje smarowe" nie są synonimami - biegły w tej kwestii nie podzielił stanowiska wyrażonego w
piśmie Departamentu Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów z dnia 16 marca 2000r.
Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy - z tym, że organ I instancji uznał za niemające znaczenia dla sprawy opinie przedłożone przez "A" - w decyzji tej wskazano, iż w powołanej wyżej normie branżowej BN-74 0535-08 wyróżniono opisane szczegółowo oleje /np. turbinowe, transformatorowe itd./ jako oleje przepracowane a oleje te powstają na skutek eksploatacji tylko kilku rodzajów olejów z grup SWW 0243- oleje smarowe i specjalne /natomiast oleje opałowe zaliczone - głównie - przez "A" do olejów" grupa I - zlewki" mieszczą się w SWW-0242-3/. Jeśli więc jako kryterium kwalifikacji surowca tj. olejów dostarczanych przez dostawców przyjęto by parametry określone tą normą branżową, to różnica między pojęciami " olej przepracowany" a " zużyty olej smarowy" uległaby zatarciu, gdyż według tej normy olej przepracowany powinien powstać wyłącznie w wyniku użytkowania olejów smarowych. W piśmie z dnia 24 października 2000r. Instytut Technologii Nafty w K. stwierdził wprawdzie, że praktyce rafineryjnej pojęcia "
oleje przepracowane" i " zużyte oleje smarowe" dotyczą odpadów powstałych w wyniku użytkowania całego asortymentu olejów z grupy SWW 0243 /oleje smarowe i specjalne/ i że odpadem jest także olej świeży zanieczyszczony obcymi substancjami lub mechanicznie, jednak stanowisko to w ocenie organu I instancji nie wynika ani z obowiązujących przepisów powołanego Rozporządzenia ani z normy branżowej.
W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji przyjął, że:
odpady powstałe w wyniku zanieczyszczenia olejów opałowych nie mogą być kwalifikowane ani jako zużyty olej smarowy ani jako olej przepracowany, pojęcie "zużyty olej smarowy" odnosi się do tych mieszanin olejów powstałych w sferze eksploatacji w których udział składników zanieczyszczających dyskwalifikuje je nieodwracalnie jako pełnowartościowe oleje smarowe a nie przybiera charakteru dominującego; oleje otrzymane na skutek zmieszania olejów świeżych z olejami zużytymi lub innymi zanieczyszczeniami - czyli poza sferą eksploatacji - nie mogą być traktowane jako oleje przepracowane objęte przepisami cyt. Rozporządzenia, określone w "Warunkach odbioru..." parametry odnośnie przynależności do kategorii "zużytych olejów smarowych" są prawidłowe jeśli chodzi o pierwsze trzy grupy olejów tj. dla tych olejów dla których parametry te określono na podstawie powołanej wyżej normy branżowej; nie mogą być natomiast uznane za "zużyte oleje smarowe" oleje określone jako oleje przepracowane zlewki grupa I bo są to
zanieczyszczone oleje napędowe lub opałowe /w tej kwestii jako kryterium uznania za zużyte oleje smarowe biegły A.Ł. wskazał parametr destylacji tj. w temperaturze 350C destyluje minimum 85%/.
Analizując warunki zwolnienia od podatku akcyzowego przewidziane w powołanym wyżej Rozporządzeniu organ I instancji zauważył, że wprawdzie ustawodawca nie nałożył na podatników obowiązku pełnej identyfikacji składu surowca /olejów przeznaczonych do regeneracji/ a więc rozróżnienia czy dostarczany olej był istotnie zużytym olejem smarowym czy celowo zanieczyszczonym olejem smarowym, niemniej jednak biorąc pod uwagę także treść opinii biegłego, nie zakwestionował całości zakupionych olejów zakwalifikowanych do "zlewek grupy I" lecz zakwestionował tylko te oleje świeże, które zostały świadomie zanieczyszczone lub zmieszane przez dostawców a przez "A" przyjęte jako "oleje przepracowane grupa I - zlewki".... tj. przyjęto, że nie są to zużyte oleje smarowe w a w konsekwencji oleje napędowe wyprodukowane z udziałem komponentów z regeneracji takich olejów nie mogą być wolne od podatku/.
Organ I instancji stanął na stanowisku, że określone w "Warunkach odbioru..." kryteria kwalifikacji dla trzech grup zlewek /a zwłaszcza dla olejów przepracowanych - grupa I zlewki/ zdecydowanie odbiegają od parametrów określonych w normie branżowej co spowodowało dopuszczenie do "przerobu" surowca, który nie powinien być klasyfikowany jako zużyty olej smarowy, gdyż jest to w istocie zanieczyszczony olej opałowy.
Sprzedaż olejów napędowych wyprodukowanych z udziałem komponentów niespełniających określonych w cyt. Rozporządzeniu warunków podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust.1 i art. 36 ust.1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm. - załącznik nr 6 poz. 1 - produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne/, jednakże określenie podstaw opodatkowania dla "A" jest bardzo skomplikowane. Określając tę podstawę organ I instancji uwzględnił okoliczność, że proces technologiczny rafinacji ługowej a także zestawiania olejów napędowych nie odbywał się ciągle lecz periodycznie, że sposób magazynowania wszystkich olejów i zlewek zakwalifikowanych do grupy I spowodował ponowne zmieszanie faktycznie zużytych olejów smarowych i pełnowartościowych wyrobów bez możliwości ich fizycznego wyodrębnienia i że na początek i koniec każdego okresu rozliczeniowego występowały zapasy olejów przepracowanych, komponentów z regeneracji,
półproduktów z udziałem komponentów z regeneracji i kilku asortymentów wyrobu finalnego. Ze względu na powyższe organ I instancji przyjął, że na podstawie wyników kontroli przeprowadzonych u dostawców olejów możliwe jest ustalenie ilości zakupionych przez "A" olejów świeżych zawartych w "olejach przepracowanych grupa I - zlewki" które nie są zużytymi olejami smarowymi co w konsekwencji pozwala na stwierdzenie, że "A" dysponowała określoną ilością niekwestionowanych surowców przy użyciu których mogła wyprodukować daną ilość olejów napędowych z udziałem komponentów warunkujących zwolnienie z podatku akcyzowego.
Na wniosek "A" organ I instancji uwzględnił też, że: następuje maksymalne bieżące wykorzystanie do produkcji zapasu regeneratu niekwestionowanego, regenerat kwestionowany stosowany jest wyłącznie jako uzupełnienie do przerobu regeneratu ogółem a pozostały jego zapas przesuwany jest na następny miesiąc, sprzedaż dokonywana jest przede wszystkim z produkcji na bazie regeneratu niekwestionowanego /tj. w pierwszej kolejności kierowany jest do sprzedaży olej napędowy wyprodukowany z udziałem komponentu z niekwestionowanego surowca/, rozliczenie zużycia własnego następuje na bazie komponentu kwestionowanego / udział zużycia własnego w produkcji ogółem jest niewielki/. Do wyliczeń organ I instancji przyjął faktyczny wskaźnik udziału komponentu obrazujący jego rzeczywisty udział w produkcie gotowy i ostatecznie zwiększył kwotę podatku akcyzowego z a marzec 1998r. o kwotę 1.000.346bzł w stosunku do wielkości deklarowanej przez "A".
Po rozpoznaniu odwołania "A" od powyższej decyzji, Izba Skarbowa ostatecznie w decyzji z dnia [...] czerwca 2003r. orzekła jak opisano wyżej. Izba Skarbowa podzieliła w pełni ustalenia i stanowisko organu I instancji jednakże zmniejszyła wysokość zobowiązania podatkowego /a w konsekwencji zaległości podatkowej oraz odsetek/ na skutek uwzględnienia wniosku "A" odnośnie sposobu rozliczenia komponentów uzyskanych z regeneracji olejów przepracowanych tj. zastosowanie wskaźnika udziału regeneratu w każdym zestawieniu na poziomie wymaganym przepisami czyli 10%. Rozliczenie regeneratów wykazało, że w marcu 1998r. "A" nie dysponowała wymaganą ilością komponentów tj. 10% uzyskanych z regeneracji zużytych olejów smarowych; do produkcji w tym miesiącu zużyła 2.215.491 kg komponentów z regeneracji a w tym ilość komponentów niekwestionowanych wynosiła 1.990.083 kg a kwestionowanych 225.408 kg i wobec tego udział komponentu kwestionowanego w ilości komponentu zużytego do produkcji wynosi 10,15% a niekwestionowanego
89,93%. Stosując te właśnie wskaźniki Izba Skarbowa obliczyła produkcję oleju napędowego wolną od podatku oraz podlegającą opodatkowaniu a ponieważ w tymże miesiącu "A" wyprodukowała 21.698.795 kg olejów napędowych, to produkcja opodatkowana wynosi 2.206.767 kg a zwolniona -19.492.028 kg. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania założono także, iż w pierwszej kolejności do sprzedaży przekazywany jest olej wolny od podatku a po jego wyczerpaniu olej podlegający opodatkowaniu a więc po dokonaniu stosownych wyliczeń / str. 34 decyzji/ i przy uwzględnieniu zużycia oleju na własne potrzeby, opodatkowaniu w tym miesiącu podlega 1.123.696 kg oleju napędowego co wyznacza kwotę podatku akcyzowego w wysokości 723.660 zł.
"A" S.A. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r. z wnioskiem o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem przepisów cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, przepisów art. 4 § 1, art. 5, art. 51 § 1, art. 180 §1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi "A" przedstawiła przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie oraz dokonała analizy stanu prawnego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym a w szczególności zwolnienia od tego podatku określonych olejów napędowych wskazując na częste zmiany przepisów w tej kwestii oraz niejasny, niezgodny z zasadami techniki prawodawczej sposób ich formułowania co skutkuje istnieniem szeregu wątpliwości co do ich stosowania a wątpliwości te nie mogą działać na niekorzyść podatnika.
Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji nie wykonał wszystkich zaleceń Izby Skarbowej zawartych w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 1999r. bo wprawdzie powołał biegłego ale nie wyjaśnił jaki wpływ na jakość olejów dostarczanych do "A" miał sposób formułowania przesyłek oraz prowadzenia transportu; z kolei w toku późniejszego postępowania sama Izba Skarbowa zmieniła w tym zakresie swoje stanowisko stwierdzając, że te okoliczności mają charakter poboczny ale nie wyjaśniła przyczyn zmiany swego stanowiska. Odnosząc się do ustaleń organów - a zwłaszcza organu I instancji - opartych w znacznej mierze ale nie w całości na treści opinii A.Ł. skarżąca "A" podkreśliła, że ustalenie pochodzenia olejów tj. rozróżnienie olejów przepracowanych od zużytych olejów smarowych jest w momencie zakupu technologicznie niemożliwe /na co wskazywał też biegły/ a wobec braku w obowiązujących przepisach fiskalnych definicji oleju przepracowanego oraz zużytego oleju smarowego, dochowała należytej staranności przy zakupie
olejów tj. ustanowiła odpowiednie procedury i metody przyjmowania, analizy, przerobu i ewidencjonowania skupowanych olejów. Ze względu na brak możliwości odróżniania tych olejów, w ocenie skarżącej istotne znaczenie w sprawie ma sposób formułowania przesyłek bo jeśli np. do brudnej cysterny zostanie wlany świeży olej, to ulegnie on zanieczyszczeniu. Jeśli więc po zbadaniu dostarczonego jej przez dostawcę oleju "A" stwierdziła, iż był on zanieczyszczony tak jak olej przepracowany, to nie miała ani prawa ani obowiązku ani możliwości sprawdzenia czy jest to olej rzeczywiście przepracowany czy olej świeży celowo zanieczyszczony. Skarżąca kwestionuje stanowisko, iż olej zużyty i olej przepracowany oraz zużyty olej smarowy to nie to samo oraz stanowisko, że o zaliczeniu olejów do zużytych /przepracowanych/ decyduje sposób jego pozyskania przez dostawcę a nie właściwości chemiczne i podkreśla, że dokonana przez nią analiza zmieniających się w tej kwestii unormowań prawnych wyraźnie wskazuje na równoznaczne
traktowanie przez ustawodawcę pojęć: oleje przepracowane i oleje zużyte; odnośnie tych pojęć skarżąca powołała się także na definicje zawarte w wymienionych w skardze słownikach języka polskiego. Skarżąca nie podzieliła stanowiska biegłego A. Ł., iż pojecie "zużyty olej smarowy" jest węższe od pojęcia "olej przepracowany" podkreślając, że "smarność" jest w nauce pojęciem umownym, niemierzalnym. Oleje powszechnie uznawane za smarowne mają w wielu parametrach takie same właściwości jak oleje, które na pewno nie są smarowymi i wobec tego trudno je odróżnić. Przyjęcie przez biegłego jako substytutu smarności kryterium procentowego udziału frakcji destylujących w temperaturze poniżej 350C /oleje destylujące poniżej tej temperatury w więcej niż 85% nie są olejami smarowymi/ nie może być aktualnie uznane za prawidłowe zarówno ze względu na treść obowiązujących przepisów jak i mogące powstać wątpliwości techniczne ze względu na zagadnienie odwracalności tegoż kryterium. Ostatecznie jednak skoro sam biegły przyznał,
że aktualnie brak jest jednoznacznego kryterium smarności, to nie ma żadnych podstaw do kierowania się w tej kwestii kryterium przedstawionym wyżej. Sformułowanie przepisów obowiązujących w kwestionowanym okresie było takie, że podatnik był uprawniony do przyjęcia stanowiska, iż przerób każdego zanieczyszczonego oleju stanowił podstawę do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na co wskazuje także treść wprowadzanych do tychże przepisów zmian językowych i redakcyjnych, które to zmiany nie mogą jednak być stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wprowadzeniem. Zwolnienie od podatku akcyzowego wprowadzone w przedmiotowym przepisie - mimo wielu zmian - odnosiło się zawsze do warunków dotyczących przerabiania olejów przepracowanych. Teza, iż zużyte oleje smarowe to coś innego niż oleje przepracowane nie może być zaakceptowana, bo przecież analiza przedmiotowego przepisu wskazuje, iż zwolnienie podatkowe nie może dotyczyć regeneracji innych olejów niż te do których zbiórki i przerobu miały służyć
instalacje a do posiadania i wykorzystywania tych instalacji zostali zobowiązani producenci. Akcentując brak podstaw do rozróżniania olejów przepracowanych od zużytych olejów smarowych skarżąca powołała się także na stanowisko Rzeczpospolitej Polskiej w ramach negocjacji o członkostwo w Unii Europejskiej w których operowano wyłącznie pojęciem olejów przepracowanych; podkreśliła także, iż nie może ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności za nieprawidłowości po stronie swoich dostawców na działania których nie miała żadnego wpływu a jeśli dostarczony jej olej w momencie dostawy odpowiadał normom oleju przepracowanego to w takiej postaci był przez "A" nabywany bez względu na to w jaki sposób stał się takim olejem. W skardze zarzucono także wybiórcze traktowanie przez organy podatkowe twierdzeń zawartych w opinii biegłego A. Ł. a mianowicie zignorowanie tych twierdzeń, które potwierdzają zasadność argumentów przedstawionych przez "A" /np. brak jednoznacznego kryterium smarności, brak możliwości ustalenia
pochodzenia oleju w momencie skupu/. W ocenie skarżącej organy podatkowe nie wskazały konkretnego przepisu prawnego, który został rzekomo przez nią naruszony ale w rzeczywistości nie mogły tego uczynić ponieważ taki przepis nie istnieje; w szczególności norma prawna zawarta w poz.1 pkt. 4 tabeli stawek podatku akcyzowego /załącznik do cyt. Rozporządzenia/ nie zawiera żadnych warunków zachowania podmiotu, który ją stosuje tj. nie mówi o konieczności sprawdzania nabywanych olejów ani o warunkach ich przyjmowania /obowiązek dokumentowania pochodzenia został wprowadzony później/. Wymogi stawiane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe nie mają podstawy prawnej i skarżąca "A" nie miała możliwości dostosowania się do nich a zatem oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowych założeniach przyjętych przez organy podatkowe jest nieuzasadnione i zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji podkreślając, że skoro "A" korzystała z ulgi podatkowej, to na niej spoczywał obowiązek wykazania wszelkich warunków uzasadniających zastosowanie tejże ulgi.
Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm./ sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - powoływanej dalej jako p.s.a.
Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 p.s.a. kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie.
W niniejszej sprawie kwestią sporną jest istnienie -lub nie - po stronie skarżącej "A" prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego w związku z produkcją paliw z wykorzystaniem określonych komponentów.
W sprawie nie ulega wątpliwości, że "A" produkowała wyroby podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust.1 i art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./. Dla tych wyrobów /produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne - SWW 024/ powstanie obowiązku podatkowego ustawodawca określił na moment przemieszczenia ich poza teren zakładu w którym zostały wyprodukowane, nawet jeśli nie dokonano czynności określonych w art. 2 cyt. ustawy tj. np. sprzedaży, eksportu.. /art. 35 ust. 2 cyt. ustawy/. Na podstawie delegacji zawartej między innymi w art. 37 ust. 2 pkt.2 cyt. ustawy Minister Finansów w Rozporządzeniu z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 z późn. Zm./ zwolnił od podatku akcyzowego paliwa do silników /SWW 0241-1,0242-2/ a mianowicie "oleje napędowe do silników szybkoobrotowych, wytwarzane z udziałem komponentów uzyskiwanych z regeneracji olejów smarowych, w
których udział komponentów uzyskanych z regeneracji zużytych olejów smarowych, w produkcie gotowym wynosi minimum 10%" /załącznik nr 1 poz. 1 pkt.4 - tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych produkowanych w kraju/. W objaśnieniach do powyższego zwolnienia podano, iż zwolnienie to dotyczy "producentów wytwarzających paliwa silnikowe z ropy naftowej, posiadających zorganizowany w kraju system zbiórki olejów przepracowanych oraz będących właścicielami specjalistycznych instalacji i stosujących specjalistyczne technologie do oczyszczania, destylacji i rerafinacji olejów przepracowanych do olejów bazowych".
Analiza treści powyższych unormowań wskazuje, że zawierają one zarówno warunki odnoszące się do podmiotu /w części zawartej w objaśnieniach do Tabeli/ jak i warunki dotyczące rezultatu produkcji /produktu/ dokonywanej przez tenże podmiot /w części zawartej w Tabeli/ czyli przedmiotu opodatkowania. Dla porządku zaznaczyć należy, że powołane wyżej Rozporządzenie było przedmiotem kontroli ze strony Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 1 września 1998r. sygn. U 1/98 /OTK 1998/5/63/ orzekł, iż Rozporządzenie to "w zakresie w jakim obniża stawki podatku akcyzowego dla paliw do silników w stosunku do wartości określonych ustawowo, jest zgodne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, orzekające w niniejszej sprawie organy nie kwestionują, iż "A" spełnia warunki podmiotowe tj. jest właścicielem stosownych instalacji, zorganizowała system zbiórki olejów przepracowanych itd.
Nie jest także kwestionowany fakt produkowania przez "A" olejów napędowych do silników szybkoobrotowych z udziałem określonych wyżej komponentów warunkujących zwolnienie podatkowe, natomiast sporna jest okoliczność, czy wszystek olej napędowy wyprodukowany w przedmiotowym okresie zawierał te właśnie komponenty w odpowiedniej proporcji - co warunkowałoby zwolnienie tego produktu od opodatkowania.
Opracowane przez "A" "Warunki odbioru olejów przepracowanych oraz zlewek..." obejmowały określone parametry dla "olejów przepracowanych" wśród których wyróżniono grupę I, II i III oraz dla "olejów przepracowanych - zlewek" wśród których wyróżniono grupę I - zlewki, grupę III - zlewki benzynowe i grupę III - zlewki naftowe a w umowach generalnych z dostawcami "A" zdefiniowała "oleje przepracowane" jako oleje pochodzenia mineralnego, które nie mogą już być stosowane zgodnie ze swoim przeznaczeniem a to ze względu na utratę jakości i niektórych właściwości.
W "Warunkach..." tych nie zostało natomiast określone przez "A" pojęcie "zużytych olejów smarowych" i w konsekwencji nie były też określane parametry dla takich olejów.
W piśmie z 16 marca 2000r. Dyrektor Departamentu Podatków Pośrednich w Ministerstwie Finansów uznając - na gruncie przepisów cyt. Rozporządzenia - za jednoznaczne pojęcia "olejów przepracowanych" i "zużytych olejów smarowych" jako podstawę do takiego zrównania przyjął okoliczność, że oleje takie nie mogą być stosowane według pierwotnego przeznaczenia ze względu na utratę swoich niektórych właściwości w czasie ich używania - stosowania..
Stanowiska tego - jak wyżej wskazano - nie podzieliły organy obu instancji, które w oparciu o opinię biegłego A.Ł. przyjęły, iż pojęcie "olej przepracowany" / tj. olej, który utracił zdatność podczas eksploatacji/ nie jest tożsame z pojęciem "oleju zużytego" czyli takiego, który nieodwracalnie utracił zdatność eksploatacyjną nie tylko w trakcie pracy ale i na innych etapach np. podczas magazynowania, transportu itd. a z kolei takie "zużyte oleje smarowe stanowią tylko część zbioru "oleje zużyte".
Podkreślić należy, że definiując "oleje smarowe" biegły ten wskazał, że pojęcie to obejmuje dużą grupę tzw. płynów eksploatacyjnych tj. paliw, środków smarowych, izolacyjnych itd. otrzymywanych poprzez komponowanie rafinowanych i odparafinowanych frakcji destylacji próżniowej ropy naftowej
oraz dodanie komponentów uszlachetniających a w tym dodatków smarnościowych. Wskazał także na bogaty i ulegający ciągłym zmianom asortyment olejów smarowych obejmujący ogromną ilość odmian produkowanych pod różnymi nazwami oraz cechującą je zamienność, wielofunkcyjność co powoduje, że niektóre są stosowane jako nośniki ciepła, płyny hartownicze itd. a nawet paliwa. Pojęcie zużytych olejów smarowych odnosi się zarówno do olejów, które utraciły swą zdatność na skutek używania ich zgodnie z przeznaczeniem jak i do olejów zanieczyszczonych celowo, w trakcie transportu itd.; w skład zużytego oleju smarowego mogą wchodzić oleje napędowe, opałowe itd. a taka mieszanina jest zużytym olejem smarowym jeśli dominuje w niej olej smarowy.
Wskazując przeznaczenie oraz pochodzenie z obszaru eksploatacji jako miarodajne wyznaczniki zużytych olejów smarowych biegły wyjaśnił, że dokonanie identyfikacji charakteru zużytego oleju smarowego wymaga złożonych badań a rozróżnienie zużytych olejów smarowych od zanieczyszczonych olejów pełnowartościowych jest niemożliwe metodami laboratoryjnymi - z punktu widzenia technicznego nie istnieje metoda pozwalająca odróżnić oleje przepracowane od zużytych olejów smarowych. Wskazując na brak jednoznacznej definicji "smarności" i uniwersalnej metody oceny tego parametru /tej cechy, właściwości/ biegły wyjaśnił także, iż " funkcje smarnościowe są dziś stawiane wielu innym przetworom naftowym tradycyjnie nie zaliczanym do środków smarowych np. olejom napędowym, benzynowym".
Odnosząc się do kryteriów sformułowanych przez "A" w "Warunkach odbioru...." stwierdził " z całą pewnością", że kryteria odnośnie grupy I -zlewki pozwalają zakwalifikować je jako zanieczyszczone oleje napędowe albo opałowe ale nie jako zużyte oleje smarowe. Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, z tej właśnie grupy organy podatkowe "wyłączyły" skupiony przez "A" olej, który nie był wcześniej eksploatowany lecz /niektórzy/ dostawcy nabyli go jako świeży i po zanieczyszczeniu sprzedali "A", co organ I instancji stwierdził poprzez zbadanie dokumentacji dostawców.
Uprawnienie do zwolnienia podatkowego - o czym była mowa wyżej - dotyczyło określonego paliwa wyprodukowanego z udziałem komponentu uzyskanego z regeneracji zużytego oleju smarowego ale przez takiego producenta, który miał zorganizowaną sieć skupu olejów przepracowanych, stosował odpowiednią technologię i był właścicielem odpowiednich instalacji ale równocześnie nie był zobowiązany do wyodrębniania zużytych olejów smarowych w " systemie zbiórki olejów przepracowanych". Przytoczone wyżej ustalenia co do charakteru, pojęcia, rodzajów itd. olejów a w szczególności trudności ze zdefiniowaniem cechy smarności i braku metody oceny tego parametru pozwalają na ocenę, że przede wszystkim nawet ze względów technicznych nie jest oczywiste i proste wyróżnienie olejów smarowych z ogólnej grupy olejów a wyodrębnienie "zużytych olejów smarowych" z grupy olejów przepracowanych wymagałoby wskazania przez ustawodawcę /normodawcę/ takich wyróżników /kryteriów, cech , parametrów/, które takie wyodrębnienie by umożliwiały przy
uwzględnieniu rozsądnych kosztów, czasochłonności itd. Wskazane przez biegłego kryterium poziomu destylacji /zawartość frakcji destylujących do 350C więcej niż 85% nie uprawniałaby do zwolnienia/ jest kryterium technicznym /przy czym z opinii biegłego nie wynika jakie są podstawy tegoż kryterium/ a na pewno nie kryterium powszechnym, potocznym skoro - jak wyjaśnił tenże sam biegły - w polskim piśmiennictwie fachowym i w praktyce przetwórstwa odpadów naftowych stosowane jest w zasadzie tylko pojęcie olejów przepracowanych jako adekwatne do zużytych olejów smarowych. W Tabeli określającej przedmiotowe zwolnienie takie kryterium / ani zresztą żadne inne/ nie zostało wprowadzone jako kryterium normatywne chociaż normodawca wprowadził je w pozycji 1 pkt. 5 tejże Tabeli odnośnie olejów opałowych od dnia 3 lipca 1998r. rozporządzeniem zmieniającym /Dz.U. nr 80 poz. 519 z 1998r./.
Z kolei jeśli chodzi o inne kryterium wyróżnienia zużytego oleju smarowego wskazane przez biegłego a mianowicie przeznaczenie danego oleju jako środka smarnego oraz pochodzenie tegoż oleju z obszaru eksploatacji /tj. jego rzeczywiste zużycie na skutek stosowania/, to jego wykorzystanie w praktyce oznaczałoby konieczność sprawdzania przez "A", czy jej dostawca / lub podmiot od którego jej dostawca ten olej nabył/ rzeczywiście ten olej zgodnie z jego przeznaczeniem eksploatował. W obowiązującym wówczas stanie prawnym "A" ani nie miała uprawnień ani nie miała obowiązku prowadzenia takich ustaleń / pomijając już kwestię rzetelności ich wyników/ i takiego kryterium normodawca nie wprowadził. Wyodrębnienie zużytych olejów smarowych pod kątem tego kryterium /ze względu na wcześniejsze mieszanie olejów zarówno przez dostawców jak i przez "A" przy przygotowywaniu ich do produkcji finalnego oleju napędowego/ dopiero na etapie analizy laboratoryjnej produktu końcowego - bo w ocenie biegłego proces rafinacji ługowej nie
miał wpływu na istotne dla klasyfikacji parametry wymagałoby wnikliwej oceny wyników badań laboratoryjnych ale przecież i tak nie dawałyby one odpowiedzi na pytanie czy do regeneracji wykorzystano zużyty olej smarowy z uwagi na brak wiedzy o pierwotnym przeznaczeniu a w szczególności pochodzenia z obszaru eksploatacji.
Powołując się na treść przepisów cyt. Rozporządzenia / tj. zapisu w Tabeli/ organy wskazały, że brak definicji w tymże Rozporządzeniu " zużytego oleju smarowego" uzasadnia posłużenie się statystycznym grupowaniem wyrobów w którym oleje smarowe zostały wyróżnione: SWW -0243 oleje smarowe i specjalne, PKWiU -23 20 17 oleje smarowe otrzymane z ropy naftowej; odrębnie zaś wyróżnione zostały oleje opałowe tj. paliwa: SWW-0242-3, PKWiU - 23 20 17. Stwierdzenie takie nie może być jednak w ocenie Sądu przyjęte jako zasadne, bo chociaż w cyt. ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca zawarł odesłanie do korzystania z klasyfikacji statystycznych, to zauważyć trzeba, że symbol statystyczny został wskazany w Tabeli / omawianej w niniejszej sprawie/ dla wyrobu finalnego a nie dla komponentów do tegoż wyrobu a ponadto samo oznaczenie statystyczne odnosi się przecież do konkretnego "wyrobu" i wymaga stwierdzenie czy w naturze tenże "wyrób" temu symbolowi odpowiada a więc czy rzeczywiście
jest olejem smarowym - zużytym olejem smarowym.
W sprawie nie jest kwestionowana prawidłowość zdefiniowania przez "A" w "Warunkach odbioru...." olejów przepracowanych o którym mowa w objaśnieniu do Tabeli, natomiast stanowisko organów, iż "A" nie wyodrębniła z tego zakresu grupy zużytych olejów smarowych z których komponent uprawniałby do skorzystania ze zwolnienia przy wykorzystaniu go w określonej proporcji /według zapisu w samej Tabeli/ a przede wszystkim "wykorzystała" do zwolnienia komponent z olejów w rzeczywistości świeżych, niewykorzystanych w eksploatacji lecz celowo zanieczyszczonych, jest w ocenie Sądu niezasadne bo nie znajduje oparcia w obwiązującym wówczas stanie prawnym. Jak bowiem wskazano wyżej przyjęcie, iż parametry określone dla zlewek - grupa I odbiegały od normy /technicznej?/ nie opiera się na kryterium normatywnym , podobnie jak brak takiego kryterium odnośnie przyczyn zużycia oleju / na skutek eksploatacji czy poza nią/.
Określenie przesłanek powstania obowiązku podatkowego podobnie jak przesłanek skorzystania z przywileju zwolnienia od podatku spoczywa na ustawodawcy i w obu przypadkach muszą to być przesłanki - warunki wskazane precyzyjnie a podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji ewentualnej niedoskonałości unormowań prawnych. Jeśli więc w niniejszym przypadku "A" zorganizowała sieć skupu olejów przepracowanych i dokonała ich "przerobu" przy zastosowaniu niekwestionowanych technologii i urządzeń a normodawca nie wskazał kryteriów wyodrębnienia z grupy olejów przepracowanych węższej pojęciowo grupy zużytych olejów smarowych i równocześnie technicznie nie ma metody odróżnienia olejów zanieczyszczonych poza sferą eksploatacji od olejów istotnie wyeksploatowanych przy czym "A" nie była ani uprawniona ani zobowiązana do kontroli pochodzenia olejów, to w ocenie Sądu nie jest zasadne zakwestionowanie jej uprawnień do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Przesłanki tego zwolnienia określone w samej
Tabeli oraz w objaśnieniach do niej różnią się - jak wskazano wyżej- a muszą one być traktowane równorzędnie /uzupełniająco/ i wobec tego jeśli zostały one spełnione tak jak pozwalały pojęcia użyte w tymże unormowaniu / tj. pojęcie olejów przepracowanych, które w niniejszej sprawie i w użyciu potocznym nie budzi wątpliwości/, to w ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych kwestionujące to zwolnienie w zakresie wskazanym w decyzji nie jest uzasadnione.
W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sad w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1"a", "c" w związku z art. 135 p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 p.s.a.