Tezy
- Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika uprawnienie generalne podatnika.
- Jest faktem powszechnie znanym, że wraz z postępem toczącego się postępowania treść zeznań /wyjaśnień/ składanych przez osobę, której postępowanie dotyczy, ulega modyfikacji. Bez rozważenia wszystkich zeznań i wyjaśnień nie daje podstawy organowi do odmowy wiarygodności wcześniej złożonym zeznaniom wobec późniejszej zmiany ich treści. Niedokonanie takiego rozważenia stanowi o nierespektowaniu zaleceń zawartych w art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 936 ze zm./
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Orzel, Sędzia NSA Włodzimierz W. Kędzierski (spr.), Asesor WSA Urszula B. Rymarska, Protokolant Anna Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego S. S. kwotę 7.215,00 (słownie: siedem tysięcy dwieście piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Izba Skarbowa w B. decyzją z [...].05.2003 r. Nr [...], utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].12.2002 r. Nr [...], określającą "C." [...] w B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i listopad 2000 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za miesiące: styczeń, luty, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2000 r.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wywiodła, że w wyniku przeprowadzonej
w firmie S. S. kontroli ustalono, że podatnik w poszczególnych miesiącach 2000 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę N. P. "N." z W. oraz z faktur wystawionych przez firmę "A." J. W. i P.P.H.U "P." [...] z W.
Przeprowadzone postępowanie pozwoliło na stwierdzenie, że faktury wystawione przez firmę "N." dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym,
a faktury wystawione przez dwa kolejne podmioty potwierdzają czynności pozorne. Stosownie do przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit "a" i "c" rozporządzenia Ministra Finansów
z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów
i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organy podatkowe wskazały na fakt zmiany zeznań N. P. i M. B. w przedmiocie sprzedaży dokonywanej przez firmę "N." firmie podatnika. Według oceny organów podatkowych występująca niespójność w ich zeznaniach nie pozwala na przyjęcie, iż S. S. nabywał towary od firmy N. P. "N." towary, na które posiadał faktury VAT wystawione na tę firmę. Wskazano również na to, iż S. S. nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu, z którego wynikałoby wprost, że kupował towary od N. P.
Odnośnie faktur VAT wystawionych przez Firmy "A." i P.P.H.U. "P." organ podatkowy wywiódł, że dokonane ustalenia pozwalają na stwierdzenie, iż faktury te dokumentują czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Zebrany w sprawie materiał pozwolił bowiem na stwierdzenie,
że pierwszym wystawcą faktur VAT na procesory i pamięci komputerowe, których zakup przez jednostkę kontrolowaną został udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez firmę "A." oraz P.P.H.U. "P.", była spółka z o.o. "A." z W. Spółka "A." wystawiała faktury dla firmy P.P.H.U. "P.". Ta firma w okresie marzec, kwiecień 2000 r. wystawiała faktury firmie "A.", a ta z kolei wystawiała faktury firmie "C.". Analiza zebranego materiału pozwoliła na ustalenie, że podmioty te stworzyły "łańcuch" firm mających na celu "legalizację" towaru niewiadomego pochodzenia. Uczestniczące w tym "obrocie" firmy powyżej wymienione wystawiały faktury VAT, dokumentujące pozorną sprzedaż hurtowych ilości akcesoriów komputerowych. Charakterystyczne dla transakcji było to, że poszczególne partie towarów były w tym samym dniu kilkakrotnie odsprzedawane zanim ostatecznie trafiły do rzeczywistego odbiorcy - firmy skarżącego. O pozorności dokonanych czynności świadczy wiele faktów dotyczących zarówno zakwestionowanych transakcji, jak i
transakcji je poprzedzających, a także zachowania podmiotów w nich uczestniczących.
Z materiału zebranego w sprawie wynika, że spółka "A." zmieniła nazwę na "AB.", siedzibę przeniosła z W. do Z., a wszystkie udziały nabył nowy prezes Zarządu Spółki. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec firmy P.P.H.U. "P." za lata 1999-2000, ustalono, że spółka "A.", a później "AB." pod wskazanymi, jako jej siedziba, adresami nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Z materiałów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W. wynika, że Spółka "A." dokonywała importu kompletów garnków, artykułów kuchennych metalowych, mini wież i innych. Nie importowała natomiast części komputerowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że firma P.P.H.U. "P." w miejscu wskazanym jako jej siedziba, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Nie wykorzystywano dla jej działalności rzekomo wynajmowanych magazynów przy jednoczesnym wykazywaniu znacznych obrotów. Nie zatrudniano także żadnych pracowników. Właściciel firmy deklarując zawsze w tym
samym dniu zakup i sprzedaż pocesorów i pamięci komputerowych bezpośrednio na rzecz skarżącego lub pośrednio przy udziale firmy "A.", zbywał je poniżej kosztów ich zakupu. W wyniku takich transakcji firma P.P.H.U. "P." mogła ponosić straty sięgające każdorazowo nawet kilkudziesięciu tysięcy złotych. Z analizy urządzeń księgowych wynika, że P. do kontroli przedłożył inną dokumentację niż ta, którą w rzeczywistości prowadził i na podstawie której sporządzał w 2000 r. deklaracje VAT-7.
Przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie "A." wykazało,
że firma nie posiada dokumentów zakupu i sprzedaży towarów oraz ewidencji dla potrzeb podatku VAT i nie potrafi wyjaśnić co z dokumentami stało się. Składane
przez W. wyjaśnienia wykazały pozorność prowadzonej działalności,
gdyż nie wiedział jakim towarem handluje i nie potrafił określić wartości nabywanych
i odsprzedawanych wyrobów. Nie potrafił także wskazać, kto wypełniał deklaracje VAT.
W miejscu wskazanym jako siedziba firmy nie prowadził działalności gospodarczej. Firma działała tylko trzy miesiące, a transakcje handlowe dotyczyły wyłącznie zakupu towarów
od P.P.H.U. "P." i odsprzedaży tych samych towarów firmie skarżącego. Powyższe okoliczności dowodzą, że firma "A." została utworzona na potrzeby związane z nielegalnym obrotem przedmiotowych towarów, a rola jej właściciela W. sprowadzała się jedynie do podpisywania własnym imieniem i nazwiskiem faktur VAT.
Powyższe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że:
- firmy wymienione wyżej nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami;
- pomimo wykazywania obrotu hurtowych ilości towarów żadna z firm nie posiadała magazynów, jak i nie prowadziła dokumentacji magazynowej;
- firmy nie zatrudniały pracowników;
- transakcje dokonywane bezpośrednio pomiędzy P.P.H.U. "P." a firmą skarżącego, bądź też pośrednio przy udziale "A.", były nieracjonalne
z punktu widzenia sensu ekonomicznego.
Te okoliczności ze zrozumiałych względów wzbudzają wątpliwości co do zamiaru podmiotów uczestniczących w tych transakcjach. Taki sposób prowadzenia działalności przeczy bowiem logice i zasadom funkcjonującym w obrocie gospodarczym.
Z punktu zaś podatkowego - według organów podatkowych - podkreślenia wymaga to, że:
- Spółka, która pierwsza wystawiła faktury na sprzedaż pamięci i procesorów komputerowych nie posiadała dowodów zakupu tych towarów, jak i nie dokonywała ich importu ;
- nie deklarowała oraz nie uiszczała podatku VAT wykazanego na wystawianych dowodach sprzedaży, zaś kolejne firmy odliczały ten nie uiszczony podatek jako naliczony;
- Spółka "A." oraz firma "AB." nie udostępniła do kontroli dokumentacji podatkowej, zaś P. przedstawił inną niż w rzeczywistości w 2000 r. prowadził - utrudniając tym samym sposób dowodzenia.
Takie zachowanie podmiotów jest niedopuszczalne z punktu widzenia obowiązków nałożonych na podatników ustawą o podatku VAT i budzi zrozumiałe zastrzeżenia
co do wiarygodności dokonywanych transakcji. Taki sposób działania podmiotów doprowadził bowiem do potrącenia w poszczególnych fazach obrotu podatku naliczonego, który de facto nigdy nie został uiszczony przez zbywcę.
Według Izby Skarbowej postępowanie w sprawie prowadzono w sposób zgodny
z obowiązującymi przepisami, a to art. 121, 122, 180, 187, 191 i 210§1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa.
S. S. na decyzję Izby Skarbowej w B. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego . Decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 5 lit "a" i "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów
i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz art. 121, 122, 187, 191 i 201 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania
w uzasadnieniu skargi wywiódł:
Zgodnie z przepisem § 50 ust. 4 pkt 5 lit "a" powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
W sprawie taki stan faktyczny nie ma miejsca, gdyż faktury wystawione
przez kontrahentów skarżącego (N.", "A." i PPHU "P.") dokumentują czynności sprzedaży towarów.
W myśl art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.
Z dokumentacji zebranej w sprawie wynika, że towary, których dotychczą faktury zostały przyjęte na magazyn podatnika, a więc nastąpiło faktycznie nabycie towarów. Skarżący dokonując analizy wszystkich zeznań N. P. w konkluzji dochodzi do wniosku, że faktury wystawione przez firmę N. P. firmie skarżącego dokumentują rzeczywista sprzedaż. Odnośnie transakcji handlowych zawieranych przez skarżącego z firmami W. i P., skarżący odwołał się do ich zeznań i wywiódł, że faktury VAT wystawione dla jego firmy dokumentowały rzeczywistą sprzedaż. W działaniach skarżącego brak było znamion pozorności dokonywanych czynności. Skarżący podając jednostkowe wymiary kupowanego i sprzedawanego towaru wywiódł, że do prowadzenia działalności zbędna była duża powierzchnia pomieszczeń magazynowych.
Wskazując na częste i znaczne wahania cen na towary, które były przedmiotem transakcji, skarżący wywiódł, iż ustalenia organów podatkowych co do braku sensu ekonomicznego w prowadzonej działalności firm pozbawione są racjonalnych podstaw. Profiskalne prowadzenie postępowania przez organy podatkowe stanowi naruszenie przepisu art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. W sprawie potraktowano wybiórczo zebrany materiał, a przez to uchybiono przepisom art. 122, 180 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa.
Nie wykazując co legło u podstaw odmówienia wiarygodności poszczególnym dowodom, organy uchybiły przepisowi art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Według skarżącego uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 210§1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie wykazano w nim przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodom świadczącym na jego korzyść.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów
i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów
i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika uprawnienie generalne podatnika. Ustawodawca w przepisach art. 5 ust. 5, art. 6 ust. 10, art. 14 ust. 1,
art. 21 ust. 9, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 32 ust. 5, art. 39 ust. 2 oraz w art. 47 i 50 ustawy zawarł delegacje upoważniające Ministra Finansów do wydania przepisów wykonawczych
do ustawy. 22 grudnia 1999 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245).
Przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit "a" i "c" powołanego rozporządzenia stanowi,
iż w przypadku gdy wystawiono faktury , faktury korygujące lub dokumenty celne:
a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane;
b) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Powołany przepis rozporządzenia należy odczytywać łącznie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.
Z zestawienia powołanych przepisów ustawy o podatku VAT i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT wnioskować należy, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej sprzedaż. W sprawie niniejszej organy podatkowe nie kwestionują faktu nabycia towarów przez firmę S. S. "C." od firmy PPHU "P." jak też nie negują, że towar którego nabycie przez firmę S. S. od "A." znalazł się faktycznie w jego posiadaniu. Organy twierdziły, że firma S. S. była pierwszą firmą prowadzącą działalność gospodarczą w miejscu wskazanym dla Urzędu Skarbowego, posiadającą magazyny i zatrudniającą pracowników.
Skoro więc towar, którego nabycie udokumentowano fakturami, faktycznie znalazł się w posiadaniu firmy S. S. , to nie można przyjąć, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r.). W konfrontacji przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych co do tego, iż w świetle dotychczasowych ustaleń można mówić o fakturach potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.
Faktury wystawione przez "A." i PPHU "P." stwierdzające nabycie towarów przez "C." S. S. stwierdzały - jak wynika z materiału - nabycie faktyczne towaru. Powołane wyżej przepisy (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" i "c" rozporządzenia - zdaniem Sądu można odnieść tylko do nabywcy towarów uwidocznionego w fakturze i do sprzedawcy wystawiającego fakturę. W sprawie niniejszej dotyczy to faktur wystawionych firm "C." przez firmy "A." i PPHU "P.". Faktury te stwierdzały zawarcie i wykonanie umów sprzedaży. Nie można więc mówić o czynnościach, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. Zdaniem Sądu, powołane wyżej przepisy nie dają podstawy do przypisania firmie "C." działania w celu obejścia przepisów prawa dlatego, że poprzednicy bezpośrednich zbywców towaru dla firmy "C." nie udokumentowali pochodzenia towaru.
Skarżący może ponosić odpowiedzialność podatkową tylko za następstwa czynności dokonanej z firmami "A." i PPHU "P.". W przypadku transakcji zawieranych przez "C." z firmami "A." i PPHU "P." skutki podatkowe z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" i "c" można S. S. przypisać wówczas, gdy ustali się, że towaru, na który wymienione wyżej firmy wystawiły faktury, w ogóle nie było. Odnośnie kontaktów handlowych firmy "C." S. S. z firmą "N." N. P., to zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób nieprzekonywujący pominęły pierwsze zeznania N. P.
Sąd nie neguje prawa organów podatkowych do swobodnej oceny dowodów, zagwarantowanego w przepisie art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa
(Dz.U. Nr 137, poz. 936 ze zm.). Oceniając zeznania i wyjaśnienia N. P., organy podatkowe winny przeprowadzić ich analizę w taki sposób, by Sąd mógł przyjąć,
iż pierwsze zeznania (wyjaśnienia) złożone przez wymienionego, istotnie nie są zgodne
ze stanem rzeczywistym. Ocena zeznań tego świadka winna być dokonana z uwzględnieniem faktu, że ich zmiana nastąpiła po wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego. Zatem rozważenia wymagało czy i jaki wpływ zmiana zeznań mogła mieć wpływ na sytuację świadka w postępowaniu karnym w aspekcie przedstawionych mu zarzutów .
Jest faktem powszechnie znanym, że wraz z postępem toczącego się postępowania treść zeznań (wyjaśnień) składanych przez osobę, której postępowanie dotyczy, ulega modyfikacji. Bez rozważenia wszystkich zeznań i wyjaśnień nie daje podstawy
do odmowy wiarygodności wcześniej złożonym zeznaniom wobec późniejszej zmiany ich treści. Niedokonanie takiego rozważenia stanowi o nierespektowaniu zaleceń zawartych
w art. 191 i art. 210§4 ustawy Ordynacja podatkowa.
Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy
z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,
poz. 1270) w zw. z art. 97§ 1 ustawy z 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -
prawo o ustroju sądów administracyjnych ...(Dz.U. Nr 153, poz. 1271), uchylił zaskarżoną decyzję.
Rozpatrując sprawę ponownie, organ będzie miał na względzie uwagi poczynione wyżej w uzasadnieniu.
Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego aktu Sąd oparł o przepis art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł po myśli art. 200 i art. 205§2 i 4 tejże ustawy.