Tezy
- Data doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej jest początkiem liczenia 3-miesięcznego okresu, jako przesłanki nie naliczania odsetek za zwłokę w rozumieniu art. 54 par. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
- Przy uchyleniu decyzji i przekazywaniu spraw do ponownego rozpatrzenia, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 par. 3 Ordynacji podatkowej, należy liczyć sumując czasookresy trwania postępowania przed organem I instancji.
- Przekroczenie 3-miesięcznego terminu nie oznacza jednak, iż automatycznie należy przyjąć zasadę wyrażoną w art. 54 par. 1 pkt 7 i par. 3 Ordynacji podatkowej o nie naliczeniu odsetek za zwłokę. Stosownie bowiem do treści art. 54 par. 2 Ordynacji podatkowej, w każdym przypadku orzekania o odsetkach, obowiązkiem organu jest rozważenie z urzędu, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające tę zasadę.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA S. Presnarowicz (spr.), Sędzia NSA J. Lewkowicz, Asesor WSA U. Rymarska, Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi [...] "Z." - Spółka Akcyjna w B. na postanowienie Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. orzeka, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego [...] "Z." - Spółka Akcyjna w B. kwotę 265,- (słownie: dwieście sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej Pan J. S. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej Nr [...]
z dnia 7.03.2000 r., w dniu [...].05.2000 r. wydał dwie decyzje: [...] i [...], w których określił dla Z. S.A. z siedzibą w B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. i 1998 r., zaległość podatkową, wysokość odsetek za zwłokę oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia podatku. Izba Skarbowa w B. po rozpatrzenia odwołania wyżej wymienionego podatnika utrzymała obie decyzje w mocy.
Na decyzje organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku. Po rozpatrzeniu sprawy NSA OZ w Białymstoku wyrokiem z dnia 30 listopada 2001 r. sygn. akt: SA/Bk 1174/00
i SA/Bk 1175/00 uchylił obie zaskarżone decyzje. W związku z tym wyrokiem Izba Skarbowa w B. w dniu [...].01.2002 r. uchyliła powyższe decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej Pana J. S. w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...].10.2000 r. wydał decyzję Nr [...] i określił dla Z. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 1997 r., zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalił dodatkowe 30% zobowiązanie podatkowe. W związku z kolejnym odwołaniem podatnika, Izba Skarbowa w B. decyzją Nr [...] z dnia [...].12.2002 r. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...].02.2003 r. Dyrektor UKS w B. wydał decyzję Nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, tym razem tylko za grudzień 1997 r., zaległość podatkową i ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.
W dniu [...].10.2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...].10.2002 r. wydał również decyzję Nr [...], w której określił dla Z. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 1998 r., zaległość podatkową, odsetki za zwłokę oraz ustalił dodatkowe 30% zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta została uchylona w całości przez Izbę Skarbową w B. w rozstrzygnięciu Nr [...] z dnia [...].01.2003 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor UKS w B. w dniu [...].02.2003 r. ponownie wydał dwie decyzje: Nr [...] oraz Nr [...], w której określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1997 i 1998 i ustalił dodatkowe 30% zobowiązanie podatkowe.
Inspektor Kontroli Skarbowej Pan J. R., działając na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej Nr [...] z dnia [...].01.2001 r., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego dotyczącego lat 1999 i 2000, wydał decyzje z [...].05.2001 r.
Nr [...] i Nr [...] określające dla Z. S.A. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. i 2000 r., odsetki za zwłokę i dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% kwoty zaniżenia podatku. Od decyzji tych podatnik wniósł odwołania do Izby Skarbowej. Izba Skarbowa w B. decyzjami z [...].01.2002 r. Nr [...] i Nr [...] uchyliła w całości zaskarżone decyzje i przekazała sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...].02.2003 r. wydał decyzje Nr [...] i Nr [...], w których określił dla Z. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. i 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% zaniżenia podatku.
W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym oraz dokonaniem przez Z. S.A. w dniu [...].04.2002 r. wpłaty w kwocie 8.952,20 zł, w postanowieniu z [...].03.2002 r.
Nr [...], [...] Urząd Skarbowy w B. orzekł o zaliczeniu tejże wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę, określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].02.2003 r. Nr [...].
Strona skarżąca w zażaleniu z 26.03.2003 r. zarzuciła powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż cytowany powyżej przepis stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia
oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W związku z powyższym w ocenie strony skarżącej
w przypadku uchylenia decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dotyczących lat 1997, 1998, 1999 i 2000, okres od 4.02.2002 r. tj. daty otrzymania pierwszych decyzji Izby Skarbowej uchylających decyzje Inspektora UKS i przekazujących sprawy do ponownego rozpatrzenia do 28.02.2003 r. tj. do daty otrzymania decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej, jest okresem, za który nie nalicza się odsetek.
Izba Skarbowa w B., po zapoznaniu się z aktami sprawy nie znalazła podstaw prawnych do zmiany zaskarżonego postanowienia [...] Urzędu Skarbowego
w B. i postanowieniem z dnia [...].07.2003 r. nr [...] utrzymała powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji w mocy.
Na postanowienie to Izby Skarbowej w B., Z. S.A. w dniu 12.08.2003 r. złożyło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy
w Białymstoku. W skardze strona skarżąca zarzuciła opisanemu wyżej postanowieniu naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 § 1 ustawy
z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ) i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r.,
o kontroli skarbowej ( tekst jedn. Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572. z późn. zm.),
poprzez przyjęcie, że przepis ten w obecnym brzmieniu obowiązuje dopiero od dnia 01.01.2003 r. W związku z powyższym w ocenie strony skarżącej nastąpiło rażące naruszenie:
- prawa procesowego w postaci art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej, poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania w powiązaniu z obowiązującymi przepisami prawa,
- prawa procesowego w postaci art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów przez organ orzekający, poprzez całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i dowolną interpretację przepisów Ordynacji podatkowej,
- prawa procesowego w postaci art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. zasady praworządności, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z rażącym naruszeniem prawa,
- prawa procesowego w postaci art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i interpretację przepisów na niekorzyść podatnika,
- prawa procesowego w postaci art. 139 Ordynacji podatkowej, tj. zasady niezwłocznego załatwienia sprawy, poprzez wielomiesięczne nieuzasadnione prowadzenie postępowania.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. nie podzieliła zarzutów zawartych w tym piśmie skarżącego i wniosła o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje:
Skarga jest zasadna.
W przedmiotowej sprawie, w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego, istota sporu sprowadza się do odmiennie rozumianej przez organy podatkowe i stronę skarżącą, zasady
nie naliczania odsetek za zwłokę wyrażonej w art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ), w związku z art. 22 § 1
i art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa
oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) oraz art. 31 ustawy z dnia
28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572, ze zm. ), na tle toczących się w latach 2000-2003 postępowań przed organami kontroli skarbowej
oraz organem odwoławczym, w sprawach dotyczących określania dla skarżącego zobowiązań w podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania, w latach 1997-2000. W ocenie strony skarżącej w przypadku spraw podatkowych prowadzonych
przez organ kontroli skarbowej w B. dotyczących lat 1997 - 1998, okres
co najmniej od 19.05.2000 r. tj. daty wydania pierwszych decyzji przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a w przypadku spraw dotyczących lat 1999 - 2000, okres co najmniej
od 07.05.2001 r. tj. również od daty wydania pierwszych decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej - jest okresem, za który nie nalicza się odsetek. Zdaniem Izby Skarbowej obowiązujące uprzednio oraz od 01.01.2003 r. przepisy prawa nie pozwalają na przyjęcie wskazywanej przez stronę skarżącą interpretacji przywołanych unormowań prawnych.
W myśl przywoływanego wyżej art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez ustawodawcę od 01.01.2003 r., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres
od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli
do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu ( art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej ). Normę tą stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji ( art. 54 § 3 omawianej ustawy Ordynacja podatkowa ).
Analiza cytowanych przepisów jednoznacznie wskazuje, iż ich wprowadzenie, miało na celu przeciwdziałanie przedłużaniu się prowadzonych postępowań przez organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe w sprawach określania zobowiązań podatkowych ( instrument dyscyplinujący ). Zamiarem ustawodawcy było zatem, w znaczeniu zastosowania instrumentu fiskalnego, odciążenie podatnika od płacenia podatkowych odsetek za zwłokę,
a tym samym brak możliwości uzyskiwania w związku z nie zawinionym przez stronę przedłużaniem się postępowania, dochodów przez określone związki publicznoprawne
( np. Skarbu Państwa, gminy, powiaty czy województwa ). Również w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż przepis ten ma na celu mobilizowanie organu pierwszej instancji
do sprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego, tak aby od momentu wszczęcia postępowania do momentu doręczenia decyzji kończącej postępowanie przed tym organem nic upłynęło więcej niż 3 miesiące ( zob. J. Zubrzycki, Komentarz do art. 47-58, w :
B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Wrocław 2003 r., s. 242 ).
Zasada ta stosownie do art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym
przez ustawodawcę od 01.01.2003 r., obowiązuje także wówczas gdy okres załatwiania tej samej sprawy w razie uchylenia decyzji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia
oraz stwierdzenia nieważności decyzji ( po zsumowaniu czasookresów trwania postępowania przed organem I instancji ), liczony od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji - przekroczył 3 miesiące. Wówczas także za cały okres prowadzenia tego postępowania podatkowego nie nalicza się odsetek za zwłokę. Celem tej regulacji było przeciwdziałanie stosowaniu nadmiernej instytucji "kasacji" przez organy II instancji, a tym samym doprowadzanie do podejmowania przez organy odwoławcze rozstrzygnięć co do istoty, czyli stosowania kwintesencji konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Na tle opisanego wyżej stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy zauważyć,
że w myśl art. 22 § 1 przywoływanej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, do spraw wszczętych,
a nie zakończonych przez organy podatkowe I instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy tj. przed 1 styczniem 2003 r., stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą. Jednocześnie zgodnie z art. 31
ust. l tejże ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.1998 r.
w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, a od 01.07.2002 r., w zakresie nieuregulowanym w ustawie
do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu oznacza to, iż do postępowania przed organami kontroli skarbowej począwszy od 1 stycznia 1998 r. należy stosować przepisy działu III tejże ustawy Ordynacja podatkowa ( zobowiązania podatkowe ) między innymi w zakresie odsetek za zwłokę
( art. 53-56 ) oraz unormowania działu IV wymienionej ustawy Ordynacja podatkowa
( postępowanie podatkowe ), także w części odnoszącej się do wszczęcia postępowania podatkowego ( art. 165 ). Stosownie do treści art. 165 § 4 tejże ustawy Ordynacja podatkowa datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia
o wszczęciu postępowania.
W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż postępowanie kontrolne
w stosunku do skarżącego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku
od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. i 1998 r., zaległości podatkowej, wysokości odsetek za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego, Inspektor Kontroli Skarbowej Pan J. S. wszczął poprzez doręczenie skarżącemu upoważnienia
do przeprowadzenia kontroli skarbowej Nr [...]. Data doręczenia przedmiotowego upoważnienia jest początkiem liczenia 3 miesięcznego okresu, jako przesłanki nie naliczania odsetek za zwłokę. Postępowanie to przed organem I instancji po wielokrotnych uchyleniach, zostało zakończone dopiero w dniu 27.02.2003 r., gdyż w tym dniu Dyrektor UKS
w B. po raz kolejny wydał dwie decyzje: Nr [...] oraz Nr [...], w których określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. i 1998 r., a także ustalił dodatkowe 30% zobowiązanie podatkowe.
Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa zawarte w art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 cytowanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 22 § 1 opisanej ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa
oraz o zmianie niektórych ustaw oraz zmienianego art. 31 przywołanej ustawy z dnia
28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, jak też opisany stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, iż okres załatwiania danej sprawy przy uchylenia decyzji i przekazywaniu jej
do ponownego rozpatrzenia ( po zsumowaniu czasokresów trwania postępowania
przed organem I instancji ), liczony od dnia wszczęcia postępowania podatkowego ( data doręczenia upoważnienia do kontroli ) do dnia doręczenia decyzji organu I instancji - przekroczył 3 miesiące. Nie oznacza to jednak, iż automatycznie należy przyjąć w niniejszej sprawie zasadę, wyrażoną w art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 cytowanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, nie naliczania odsetek za zwłokę za cały okres prowadzenia tego postępowania. Stoi temu bowiem na przeszkodzie treść przepisu art. 54 § 2 tejże ustawy Ordynacja podatkowa. Mianowicie zasady tej nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się" oznacza, iż w każdym przypadku orzekania o odsetkach, obowiązkiem organu jest rozważenie z urzędu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, czy nie zachodzą okoliczności wymienione w tym unormowaniu.
W rozpatrywanej sprawie ani w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, ani też
w uzasadnieniu utrzymanego w mocy przez organ odwoławczy postanowienia organu I instancji, nie rozważano przesłanek wyłączających, określonych w art. 54 § 2 opisywanej ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe uchybia przywoływanym unormowaniom, a także treści art. 120, art. 122, art. 187 § l, art. 191 oraz art. 210 § 4 tejże ustawy Ordynacja podatkowa.
W przedmiotowej sprawie organy prowadzące postępowanie nie zawarły także sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę, podając jedynie wskaźnik procentowy wysokości odsetek, obowiązujący w poszczególnych okresach odsetkowych. Ma to istotne znaczenie
w przypadku rozstrzygania o zaliczeniu określonej wpłaty skarżącego na poczet należnego podatku, odsetek czy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tym samym nieprawidłowo zostało sporządzone także uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w tej części,
co przede wszystkim narusza unormowania art. 210 § 4 omawianej ustawy Ordynacja podatkowa.
W tym stanie rzeczy należy uznać za słuszne zarzuty skarżącego naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § l, art. 191 i art. 200 § 4 ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jak również art. 22 § 1 ustawy z dnia
12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § l pkt 1 lit. a) i c) oraz § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ), w zw. z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 ), orzekł
o uchyleniu zaskarżonego postanowienia Izby Skarbowej w B.
O kosztach w przedmiotowej sprawie Sąd orzekł w myśl przepisów art. 200, art. 205
i art. 209 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.