Tezy
W sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7 należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja może prowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Jan Rudowski (spr.), sędzia NSA, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 07 lipca 2004 r. sprawy ze skargi C. [...] S. A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie Podatek od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości 5.909 zł (pięć tysięcy dziewięćset dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] marca 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawą z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 20, art. 27 ust. 6 w związku z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Izba Skarbowa w W. uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2002r. Nr [...] i określiła C. [...] S.A. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc styczeń 2001r. w wysokości 115.488 zł. W pozostałym zakresie dotyczącym określenia podatku od towarów i usług za m-c grudzień 2000r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że C. [...] S.A. w deklaracji podatkowej VAT - 7 za m-c grudzień 2000r. zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę 2.302 zł dokonując rozliczenia w tym miesiącu podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania. Z ustaleń Urzędu Skarbowego wynikało, że Spółka świadczyła usługi finansowe polegające na pośrednictwie w udzielaniu kredytów pomiędzy bankami, a klientami indywidualnymi. Wartość tych usług Spółka wykazała jako sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług.
Ponadto Spółka wykonywała czynności opodatkowane polegające na przykazywaniu towarów na cele reprezentacji i reklamy oraz wykonywaniu usług konfiguracji terminal akceptujących karty kredytowe.
Urząd ustalił, że w grudniu 2000 r. Spółka nie wyodrębniła w prowadzonej ewidencji, zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną. Dokonywała natomiast obniżenia podatku należnego o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem w myśl przepisu art. 20 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W toku prowadzonego postępowania Urząd stwierdził, że część dokonanych zakupów związana jest wyłącznie z usługami zwolnionymi od podatku tj. usługami pośrednictwa finansowego. Decyzja zawiera szczegółowy wykaz faktur dokumentujących zakupy związane wyłącznie z tymi usługami.
Ponadto Urząd stwierdził, że Spółka wypełniając deklarację VAT-7 za grudzień 2000 r. nieprawidłowo zastosowała przepis art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w jej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. W ocenie Urzędu Skarbowego nowelizacja ww. przepisu, dokonana ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 105, poz.1107) miała zastosowanie do rozliczenia za grudzień 2000 r. Znowelizowany przepis stanowi, że w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Określona w taki sposób kwota zostaje powiększona o podatek naliczony wynikający z zakupów środków trwałych na podstawie ust. 3 art. 21.
W związku z powyższym Urząd określił kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2000 r. w wysokości 4.164 zł, natomiast pozostałą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 113.738 zł. jako kwotę do rozliczenia w następnych miesiącach.
Ponadto stwierdzono, że w przypadku rozliczenia podatku za grudzień 2000 r. nie zachodziły w stosunku do Spółki przesłanki określone w przepisie art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przemawiające za nie ograniczaniem kwoty zwroty różnicy podatku.
W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego domagając się jej uchylenia Spółki zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśniono, że nieprawidłowo zakwestionowano rozliczenie strukturą podatku naliczonego, wynikającego z faktury nr [...] wystawionej przez [...] w części dotyczącej opłaty za konfigurację terminali [...], gdyż podatek naliczony wynikający z ww. faktury został obliczony w całości jako związany wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.
Spółka zarzuciła także naruszenie art. 21 ust. 4 oraz 5 ww. ustawy poprzez odmowę zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w rozliczeniu za grudzień 2000 r. Spółka wskazuje, że zakres opodatkowania, przedmiot opodatkowania, wysokość stawek podatkowych określa się na podstawie przepisów obowiązujących w miesiącu, za który dokonywane jest rozliczenie, a nie w miesiącu w którym składana jest na formularzu deklaracji podatkowej informacja o tym rozliczeniu. W związku z tym w decyzji Urzędu nieprawidłowo zastosowany został ww. przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r, w sytuacji gdy rozliczenie dotyczy grudnia 2000 r.
Izba Skarbowa podzieliła zarzuty Spółki dotyczące zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktury Nr [...] w części dotyczącej opłaty za konfigurację terminali [...] w kwocie 1.288,89 zł. Podatek naliczony wynikający z tej faktury został odliczony w całości jako związany z czynnościami opodatkowanymi. Nie zgodzono się natomiast z zarzutami dotyczącymi odmowy zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w rozliczeniu za m-c grudzień. W ocenie Izby Skarbowej przepis art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r. miał zastosowanie również do rozliczenia za m-c grudzień 2000r. składanego w terminie do 25 stycznia 2001r. Przepis w tym brzmieniu eliminował prawo do zwrotu bezpośredniego w sytuacji dokonywania sprzedaży opodatkowanej stawką niższą niż 22% wyłącznie w celu uzyskania tego zwrotu. Wobec braku przepisów przejściowych w ocenie Izby Skarbowej zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 21 ust. 4 w brzmieniu
obowiązującym od 1 stycznia 2001r. nie mogło budzić wątpliwości.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną jego wykładnię i zastosowanie do rozliczenia podatku naliczonego za m-c grudzień 2000r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ze względu na zaniechanie udzielenia odpowiedzi na zarzuty podniesione w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie wyjaśnić należy kwestię właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia niniejszej skargi. Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl z kolei art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż narusza ona prawo w zakresie zarzucanym w skardze.
Z przedłożonych Sądowi akt rozpatrywanej sprawy wynika niewątpliwie okoliczność faktyczna, że skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w m-c grudniu 2000r. oraz w deklaracji VAT-7 złożonej w miesiącu styczniu 2001r. zadeklarowała nadwyżkę tego podatku do zwrotu bezpośrednio na jej rachunek bankowy.
W rozpatrywanej sprawie zatem przedmiotem sporu było zastosowanie przepisu art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001r. wprowadzonym nowelą do tej ustawy z dnia 17 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. Nr 105, poz. 1107/. Przepis ten do 1 stycznia 2001r. stanowił, że w przypadku, gdy kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż określona w art.18 ust. l przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, urząd skarbowy może na czas nie dłuższy niż trzy miesiące ograniczyć jej wysokość do wysokości tej kwoty".
Ustawą z dnia 17 listopada 2000r. art. 21 ust. 4 nadano brzmienie: " W przypadku, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1". Powołany przepis art.21 ustawy określa zasady postępowania w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym jest wyższa od kwoty podatku należnego i ustanawia zasadę zwrotu pośredniego tej nadwyżki / ust.l/ lub zwrotu bezpośredniego / ust.2 i 3/. Zwrot bezpośredni oznacza zwrot nadwyżki na rachunek bankowy podatnika, natomiast zwrot pośredni to prawo do obniżenia o kwotę nadwyżki - podatku należnego za następne okresy. Z treści omawianego przepisu wynika, że zasadą jest zwrot pośredni. Natomiast zwrot bezpośredni przysługuje podatnikom
po spełnieniu przewidzianych w tym przepisie warunków./ por. L. Kamiński i W. Maruchin - Ustawa o VAT - Komentarz- Wyd. C.H. Beck Warszawa 1998r. str. 216/. Do tej ostatniej sytuacji odnosi się zmiana przepisu art.21 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana z dniem 1 stycznia 2001r. Przepis ten w brzmieniu przed nowelizacją uprawniał urząd skarbowy do ograniczenia zwrotu bezpośredniego na okres nie dłuższy niż trzy miesiące - do wysokości kwoty wynoszącej 22% całości obrotów opodatkowanych stawkami niższymi niż 22%/ z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianych w ust.5 wyłączających to fakultatywne uprawnienie urzędu skarbowego/. Natomiast w wyniku nowelizacji do zwrotu nadwyżki ma zastosowanie ogólna reguła zwrotu pośredniego -z zastrzeżeniem zwrotu bezpośredniego kwoty wynoszącej 22% całości obrotów opodatkowanych stawkami niższymi niż 22%.
Nowelizacja przepisów art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana z dniem 1 stycznia 2001r. w sposób istotny zmieniała sytuację tych podatników, u których całość lub część sprzedaży towarów podlegała opodatkowaniu stawka niższą niż określona w art. 18 ust. 1 tej ustawy. W przepisach ustawy nowelizującej nie przewidziano przepisu przejściowego, który wprowadziłby szczególne zasady rozliczenia podatników, u których taka sytuacja wystąpiła za okres m-ca grudnia 2000r. w deklaracjach składanych zgodnie z art.10 ust. l ustawy po dniu 1 stycznia 2001r. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Skarżący deklarację VAT-7 za m-c grudzień złożył w dniu 25 stycznia 2001r. W deklaracji tej wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 151.188,00 zł. Spółka w okresie m-ca grudnia dokonała sprzedaży opodatkowanej według stawki 22% i w niewielkim zakresie według stawek obniżonych 0, 3 i 7%. Podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe zakwestionowały
prawo do zwrotu bezpośredniego (na rachunek bankowy podatnika) i określiły kwotę 115.488 zł do zwrotu pośredniego, powołując się na nowe brzmienie art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśniając, iż przepis ten miał zastosowanie w sprawie w brzmieniu obowiązującym w dacie składania deklaracji, jako przepis o charakterze proceduralnym. Z taką interpretacją omawianego przepisu art. 21 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie można się zgodzić. Sąd w składzie orzekającym podziela wyrażoną w tym zakresie ocenę oraz argumentację zawartą w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 sierpnia 2003r. Sygn. akt FSA1/03 (publ. ONSA 2004 Nr 1 poz. 1). O materialnym charakterze uregulowania art. 21 ustawy o podatku towarów i usług świadczy konstrukcja podatku od towarów i usług funkcjonującego w oparciu o mechanizm "opodatkowanie - odliczenie". Procedura ta ma swe uzasadnienie w przepisach prawa materialnego przyznającego podatnikom prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
przy nabyciu przez nich towarów lub korzystania z usług. Podstawowe zatem znaczenie z punktu widzenia istoty podatku od towarów i usług ma przepis art. 19 ustawy, wprowadzający prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy adresowany jest do podatnika. Jego realizacja następuje w fazie dokonania samoobliczenia podatku i jest wyrażona w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 ustawy.
Realizacja uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy zależy od spełnienia przez podatnika ściśle w niej określonych warunków. Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art.9), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23,25 i 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3 a) ( por.: uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998r. Sygn. akt FPS 9'97 publ. ONSA 1998r., z 4, poz. 110 i uchwała z dnia 19 listopada 2001r. Sygn. akt FPS 12/01, publ. ONSA 2002r. z. 3, poz. 98).
Na tle tych przepisów należy przyjąć, iż dokonując samoobliczenia podatku, a także wymiaru podatku w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zarówno podatnik jak i organ podatkowy stosują normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania prawa do obniżenia podatku. Bowiem te przepisy przesądzają o tym, czy podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy też prawa tego nie nabył. Złożenie przez podatnika deklaracji w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest realizacją tego prawa. Deklaracja podatkowa stanowi bowiem opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia
ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane (por.: wyrok NSA z dnia 17 lipca 1997r. sygn. akt ISA/Ka/986/97, publ. POP 2000 nr 1, poz.16 i z dnia 18 marca 2003r. Sygn. akt III SA 2152/01, publ. Monitor Podatkowy 2003r., nr 7, poz. 38). Mając na względzie poczynione uwagi stwierdzić należy, że do oceny, jakie prawo winno mieć zastosowanie w sprawie (obowiązujące do końca 2000r., kiedy to konkretyzował się dla podatnika obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, czy też - obowiązujące od dnia 1 stycznia 2001r. - kiedy wystąpił on o zwrot różnicy podatku, składając deklarację VAT-7 i gdy organy podatkowe o tym zwrocie orzekły) miarodajnym może być wyłącznie stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2000r.
Zatem w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7 należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja, w szczególności zaś taka, która legła u podstaw zaskarżonej decyzji, prowadziłaby w efekcie do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady nie działania prawa wstecz.
Mając na uwadze przytoczone okoliczności sprawy należało uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, a przede wszystkim art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2001r. i z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.