Tezy
Orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
III SA 447/03
Uzasadnienie
Decyzją z [...] stycznia 2003 r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i art. 107, 108 §1, 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2002 r. przenoszącą na L. Z. wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej "K." odpowiedzialność za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. w kwocie [...] zł i należne odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.
Spółka cywilna "K." w dniu 25 kwietnia 2000 r. złożyła w Banku [...] w W. polecenie przelewu na kwotę, wynikającą ze złożonej za marzec 2000 r. deklaracji VAT-7, w wysokości [...] zł. Kwota ta, bez uznania rachunku bankowego Urzędu Skarbowego, została Spółce zwrócona. Spółka ponownie złożyła dyspozycję polecenia przelewu i w dniu 8 maja 2000 r. nastąpiło obciążenie jej rachunku i zapłata podatku. W dniu obciążenia rachunku bankowego Spółki, czyli 8 maja 2000 r. podatek za marzec 2000 r. był już zaległością podatkową, od której naliczone powinny być odsetki za zwłokę. Dlatego też [...] Urząd Skarbowy W. postanowieniem z [...] grudnia 2001 r. dokonaną wpłatę zaliczył proporcjonalnie na zaległość i należne od niej odsetki za zwłokę. Z uwagi na rozwiązanie Spółki z dniem [...] sierpnia 2000 r. i nieuregulowanie zaległości podatkowej, decyzją z [...] września 2002 r. [...] Urząd Skarbowy W. orzekł o odpowiedzialności L. Z. za zaległe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2000 r.
W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego z [...] września 2002 r. L. Z. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Wyjaśnił, że dopiero 4 maja 2000 r., przy odbiorze wyciągów z konta bankowego zorientował się, że kwota [...] zł została zwrócona na konto Kancelarii Notarialnej w dniu 26 kwietnia 2000 r. Dopiero 5 maja 2000 r. wyjaśniono przyczyny zwrotu wpłaconego podatku. Okazało się, że doszło do zmiany oznaczenia rachunku bankowego Urzędu Skarbowego w N. Sam numer rachunku bankowego nie uległ zmianie, a jedynie jego oznaczenie komputerowe. Ponowny przelew kwoty [...] zł nastąpił niezwłocznie w dniu 8 maja 2000 r., dlatego też w tej sprawie nie doszło do jakiegokolwiek opóźnienia; podatek został zapłacony w ustawowym terminie, tj. w dniu 25 kwietnia 2000 r. Nie powstała też jakakolwiek zaległość podatkowa, ponieważ ani N., ani Urząd Skarbowy, ani Bank obsługujący Kancelarię Notarialną nie powiadomił o zmianie oznaczenia komputerowego konta Urzędu Skarbowego. Zdaniem L. Z. w sprawie dokonano
niewłaściwej interpretacji art. 52 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ zwrot podatku nastąpił bez winy podatnika. Powyższe ustalenia znajdują też potwierdzenie w postanowieniu Izby Skarbowej w W. z [...]kwietnia 2002 r., nr [...].
Izba Skarbowa w W. rozpoznając odwołanie podatnika odniosła się do ustaleń zawartych w postanowieniu Izby Skarbowej z [...]kwietnia 2002 r. Postanowieniem tym Izba Skarbowa utrzymała w mocy postanowienie [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2001 r. w sprawie zaliczenia wpłaty w wysokości [...] zł proporcjonalnie na zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. oraz naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę. Z ustaleń zawartych w postanowieniu Izby Skarbowej wynika m.in., że dokonany w dniu 26 kwietnia 2000 r. zwrot przedmiotowej kwoty był czynnością bankową, na którą Urząd Skarbowy nie miał wpływu; numer rachunku bankowego Urzędu Skarbowego obowiązujący w kwietniu 2000 r. został opublikowany w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu numerów rachunków bankowych urzędów skarbowych (Dz.Urz. Min. Fin. Nr 16, poz. 93); z bankowego wydruku zleceń płatniczych wynika, że spółka cywilna "K." dokonała zapłaty podatku za marzec 2000 r. w dniu 8 maja 2000 r.
Izba Skarbowa odnosząc się do ustaleń zawartych w postanowieniu Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2002 r. podkreśliła, że w postanowieniu tym brak jest stwierdzenia, że zapłata podatku nastąpiła w dniu 25 kwietnia 2000 r., tj. z zachowaniem ustawowego terminu. Dopiero w dniu 8 maja 2000 r. doszło do spełnienia świadczenia bezgotówkowego. W tym dniu nastąpiła faktyczna realizacja polecenia przelewu. Podatek w dniu 8 maja 2000 r. był już zaległością podatkową, od której należne były odsetki za zwłokę.
Zgodnie z art. 115 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, a także komandytowej, nie będący komandytariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników, wynikające z działalności spółki. Na takich samych zasadach odpowiada były wspólnik (art. 115 §2 w zw. z art. 115 §1 Ordynacji podatkowej). Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 Ordynacji podatkowej w związku z art. 366 k.c.). Zobowiązanie solidarne polega na tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczeń od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich i od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.
Izba Skarbowa podkreśliła, że dla orzeczenia odpowiedzialności wspólników ( i byłych wspólników) za zaległości podatkowe spółki cywilnej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem istnienia zaległości spółki i wynikania tej zaległości z działalności spółki. Orzekanie w sprawach o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej na jej wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zadłużenia. Okoliczność ta nie uwalnia od odpowiedzialności.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego L. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że przelewy z Kancelarii notarialnej były wcześniej przyjmowane bez zastrzeżeń i odpowiednie kwoty docierały bez przeszkód na konto adresata. Zdaniem podatnika również z postanowienia Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2002 r. wynika, że zapłata należnego podatku nastąpiła w dniu 25 kwietnia 2000 r. Zatem "należy się domyślać, że w niniejszej sprawie powstało zdarzenie, które traktowane jest na równi z zaległością podatkową, a które jest następstwem "zwrotu podatku". Jednakże "zwrot podatku" traktowany jest na równi z zaległością podatkową tylko wówczas, gdy "podatnik otrzymał go nienależnie (...), chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (art. 52 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej)". Zarówno z zaskarżonej decyzji jak i postanowienia Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2002 r. wynika, że zwrot podatku - jakkolwiek nienależny - nastąpił bez winy podatnika, gdyż nastąpił przy braku przyczyn leżących po
stronie podatnika. Oznacza to, że decyzja Izby Skarbowej narusza art. 52 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W.
Skarga L. Z. na postanowienie Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2002 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty w wysokości [...] zł proporcjonalnie za zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. oraz naliczenie od tej zaległości odsetek za zwłokę została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2004 r., III SA 1314/02. Sąd podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku, że na podstawie polecenia przelewu z 25 kwietnia 2000 r. nie doszło do dokonania zapłaty w obrocie bezgotówkowym. Powoływanie się na postanowienia art. 60 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) celem wykazania, że płatność podatku nastąpiła w terminie jest w przedmiotowym stanie faktycznym nieuzasadnione.
W sprawie nie doszło również do "zwrotu podatku". Bank nie jest w żadnym prawnopodatkowym stosunku z posiadaczem rachunku. W sprawie doszło do zwrotu kwoty pieniężnej pobranej z konta w celu wykonania przelewu, a nie do zwrotu podatku. Zwrócić podatek mógłby jedynie Urząd Skarbowy, lecz taka sytuacja w sprawie niniejszej nie miała miejsca.
Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że skuteczne obciążenie rachunku Kancelarii Notarialnej nastąpiło 8 maja 2000 r. i tego też dnia nastąpiła zapłata podatku za marzec 2000 r. W obrocie bezgotówkowym dniem zapłaty podatku jest dzień obciążenia rachunku podatnika. Dla ustalenia tej daty nie ma znaczenia dzień wystawienia dokumentu, na podstawie którego operacja bankowa jest dokonywana. Twierdzenie zaś, że podatek został zapłacony w terminie jego płatności, tj. w dniu 25 kwietnia 2000 r. w sytuacji, gdy nie doszło do zmniejszenia o powyższą kwotę rachunku bankowego Kancelarii Notarialnej i do zwiększenia stanu rachunku bankowego Urzędu Skarbowego jest niezgodne z faktami. Z literalnego brzmienia art. 60 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie sposób dojść do wniosku, że terminem zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym jest złożenie dyspozycji przelewu.
Nie można też zarzucić wydanej decyzji naruszenie art. 52 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ jak wyjaśniono wyżej, w sprawie nie doszło do zwrotu podatku dokonanego przez organ podatkowy, lecz do zwrotu kwoty pieniężnej przez bank. Organy podatkowe prawidłowo zatem orzekły na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że orzekanie w sprawach przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej na jej wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zadłużenia.
W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa.
Nie jest także uprawniony zarzut skarżącego, podniesiony na rozprawie, dotyczący naruszenia art. 87 Konstytucji RP. Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu numerów rachunków bankowych urzędów skarbowych (Dz.Urz. Min. Fin. Nr 16, poz. 93) nie miało charakteru normatywnego, lecz jedynie informacyjny. Obwieszczenie Ministra zostało wydane w celu ułatwienia dokonywania wpłat na rachunki urzędów skarbowych. Wykaz ten obowiązywał od 1 stycznia 2000 r.
Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł, jak w sentencji.