Tezy
Wypłata dodatkowego, rocznego premiowego wynagrodzenia według przyjętego w spółce systemu bonusowego za świadczenie usług doradczych powinna być odzwierciedleniem w fakturze wystawionej przez usługodawcę.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2004 r. sprawy ze skargi S. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2002 r. Nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 3.379,50 (trzy tysiące trzysta siedemdziesiąt dziewięć 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania "H." Sp. z. o. o od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i lipiec 2000 r. oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za kwiecień, maj, lipiec 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej orzeczenia Izba Skarbowa powołała art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm. ) w zw. z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 16 9, poz. 1387), art. 2 ust. 1 , art. 4 pkt 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1-3, art. 27 ust. 5, art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze
zm.), § 44 ust. 1 i 4 pkt 1, § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.).
W uzasadnieniu Izba Skarbowa podała, że w wyniku kontroli skarbowej stwierdzono, że spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000 r. dokonała zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w kwocie ogółem [...] zł. Według inspektora kontroli skarbowej spółka niezasadnie pomniejszyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wykazanego w trzech fakturach, dokumentujących zakup usług doradczych, opodatkowanych 22% stawką VAT:
nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r. wystawionej przez
-R. Sp. z. o. o w kwocie [...] zł,
- nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r. wystawionej przez firmę
U. w kwocie [...] zł,
- nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r. wystawionej przez R.
Sp. z. o. o w kwocie [...] zł.
Kwoty wykazane na tych fakturach były otrzymanymi przez ww. firmy, stosownie do umów zawartych ze stroną, bonusami, niezależnymi od miesięcznego wynagrodzenia oraz zwrotu uzasadnionych i udokumentowanych wydatków. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury nie dokumentowały więc żadnych dodatkowych usług. Bonusy zaś stosownie do art. 2 ww. ustawy nie podlegały opodatkowaniu. W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał, że sporne faktury zostały wystawione w trybie art. 33 ust. 1 tej ustawy, co wykluczało odliczenie z nich podatku.
Ponadto w trakcie kontroli inspektor ustalił, że spółka w dokonanym rozliczeniu podatku za styczeń, kwiecień, maj i lipiec 2000 r. po stronie podatku należnego uwzględniła pięć faktur korygujących, których wystawienie było związane z faktem "anulowania" wcześniej wystawionych faktur na rzecz kontrahentów. Strona nie posiadała jednak potwierdzenia odbioru tych faktur przez nabywców usług, do czego była zobowiązana na podstawie § 43 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym organ stwierdził, że w rozliczeniu VAT za styczeń, kwiecień, maj, lipiec 2000 spółka dokonała zaniżenia podatku należnego.
Na podstawie przedstawionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia [...] września 2002 r.
W odwołaniu od tej decyzji spółka, zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego oraz procesowego (art. 2, 4 pkt 2a, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, 3, 3a, art. 20 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 120, 122, 180, 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej), nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w odwołaniu, że wypłacone bonusy nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołując się na opinię organów statystyki państwowej podnosiła, że "dodatkowo wypłacany Konsultantowi tzw. bonus jest elementem zawartego kontraktu i stanowi składnik wynagrodzenia usług doradczych, nie mający wpływu na klasyfikację usługi w innym grupowaniu niż podano powyżej". Dlatego też wypłata bonusu musi być pojmowana jako składnik ceny należnej, stanowiący immanentny element umowy sprzedaży usług doradczych podlegający opodatkowaniu VAT.
Ustosunkowując się do argumentów zawartych w odwołaniu Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do podstawowej kwestii spornej - niepodlegania wypłaty bonusów podatkowi od towarów i usług i tym samym dopuszczalności zastosowania do wystawionych faktur art. 33 ust. 1 ww. ustawy. Uznała, że dokonane przez spółkę odliczenia podatku z trzech wystawionych w styczniu i lutym 2000 r. faktur związane było wprost z zawartymi przez "H." Sp. z. o. o. umowami na świadczenie usług doradczych. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynikało bowiem, że wielkość wypłaconej premii (bonusu) uzależniona była od "indywidualnych wyników pracy każdego z beneficjentów" przy czym przy ocenie pracy danego beneficjenta (konsultanta) brano pod uwagę wielkość sprzedaży, jaką uzyskała spółka w związku z wcześniejszym nabyciem od niego określonych usług. Regulamin systemu bonusowego zakładał, że bonusy były wypłacane po zakończeniu roku fiskalnego i były
powiązane z ogólnym wynikiem finansowym firmy i indywidualnymi wynikami pracy konsultanta.
Nie mniej jednak w ocenie organu odwoławczego traktowanie wypłat bonusów jako oddzielnego przedmiotu sprzedaży VAT, tak jak czyniła to spółka, wystawiając sporne faktury, nie było prawidłowe. Powołując się na art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ww. ustawy Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro wypłata premii następowała po upływie roku fiskalnego oraz uzależniona była od wyników finansowych spółki za ten okres, to owej wypłaty nie można było traktować jako odrębnej czynności wymienionej w pierwszym ze wskazanych przepisów. Czynność wypłaty premii należało wiązać ze zmianą faktycznej wysokości wynagrodzenia za wcześniej wykonane usługi w danym okresie. Poprzez wypłatę bonusu de facto następowała zmiana kwoty należnej z tytułu świadczenia usług doradczych. W tej sytuacji usługodawca usług doradczych chcąc dokonać korekty (zwiększenia) kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi powinien wystawić fakturę korygującą, która u odbiorcy stanowiłaby podstawę do zwiększenia kwoty podatku naliczonego. Powyższe wynikało z art.
15 ust. 2 ustawy w zw. z § 44 ust. 1 ww. rozporządzenia. Wystawienie przez usługodawców zwykłych faktur zamiast faktur korygujących nie dokumentowało nabycia towarów i usług w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy i tym samym wykluczało skuteczne dokonanie odliczenia kwot podatku z takich dokumentów. Warunkiem dokonania takiego odliczenia było bowiem otrzymanie przez podatnika prawidłowych dokumentów obrazujących rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.
Izba Skarbowa nie dopatrzyła się natomiast uchybień w stanowisku organu pierwszej instancji, co do konieczności posiadania przez spółkę potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców usług, aby możliwe było dokonanie korekty obrotu oraz wysokości VAT w odpowiednim rozliczeniu. Podkreśliła, że ten pogląd znalazł potwierdzenie w orzecznictwie NSA.
W związku z powyższym Izba Skarbowa uznała za prawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, zarzuciła jej naruszenie:
- przepisów podatkowego prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 1, 3 i 3a oraz art. 27 ust. 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 40 ust. 1 oraz § 44 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów przez błędne ich zastosowanie, prowadzące w konsekwencji do bezpodstawnego zakwestionowania rozliczenia przez spółkę podatku VAT wykazanego w trzech wymienionych wyżej fakturach, wystawionych przez spółkę w związku z wypłatą dodatkowego wynagrodzenia (bonusów) na rzecz Konsultantów; nieuprawnione w tej mierze było również ustalenie dla spółki dodatkowego (sankcyjnego) zobowiązania w podatku VAT; - norm prawa procesowego wynikających z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - w szczególności zawartych w tych przepisach zasad zobowiązujących organy podatkowe do działania na podstawie prawa i w jego granicach tj . z zachowaniem proporcjonalności - poprzez rozszerzające oraz nacechowane nadmiernym fiskalizmem wykładanie i stosowanie
prawa odnośnie rozliczenia przez Spółkę VAT wykazanego na fakturach wystawionych w związku z wypłatą dodatkowego wynagrodzenia (bonusów) na rzecz konsultantów.
Uzasadniając swoje stanowisko spółka podniosła m.in., że w rozpatrywanej sprawie zachodziła sytuacja, w której można było mówić o istnieniu warunku zawieszającego (w rozumieniu prawa cywilnego) , od spełnienia którego uzależniona była wypłata bonusu. W momencie zawierania umowy z Konsultantem oraz w trakcie jej wykonywania w danym okresie rozliczeniowym nie można było stwierdzić czy w ogóle - a tym bardziej w jakiej wysokości -będzie wypłacone dodatkowe wynagrodzenie. Jednocześnie za każdy miesiąc świadczenia usług usługodawcy otrzymywali wynagrodzenie, stanowiące pełny i należny ekwiwalent za wykonane w danym miesiącu usługi.
Dlatego też określona na fakturze wartość usług wykonanych w danym miesiącu miała charakter definitywny i wypłata bonusu nie mogła świadczyć o podwyższeniu tej wartości. Współczynniki przyjęte przy wypłacie bonusu różniły się od tych, które decydowały o wypłacie miesięcznego wynagrodzenia. Dlatego też choć wypłata bonusów była związana ze świadczeniem usług przez konsultantów, a co za tym idzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie mogła wpływać na ich wartość i tym samym brak było podstaw do wystawiania faktur korygujących. Natomiast wypłatę bonusu należało traktować jako wydanie samoistnego świadczenia - odnoszącego się całościowo do okresu rozliczeniowego, określonego w "Systemie bonusowym". W celu wzmocnienia przedstawionej w skardze argumentacji skarżąca dołączyła do skargi opinię specjalistów z firmy D. Sp. z. o. o., potwierdzającą prawidłowość dokonywanych przez nią rozliczeń wypłat "bonusowych".
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz . 1271, ze zm.) zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Organy obu instancji orzekające w tej sprawie naruszyły bowiem przepisy prawa materialnego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjęły bowiem nieprawidłowo, że brak było podstaw do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur wystawionych [...], [...] stycznia oraz [...] lutego 2000 r. przez firmy R. Sp. z o.o. oraz U. w związku z przysługującym im wynagrodzeniem bonusowym za roczne efekty świadczenia usług doradczych. Tym samym bezzasadnie pozbawiły stronę podstawowego uprawnienia związanego z realizacją obowiązków w podatku od towarów i usług zagwarantowanego jej w art. 19 ust. 1 ustawy.
Dodatkowo organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, a także art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy. Odrzucił bowiem jako błędne stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia bonusowego jako niezwiązanego ze świadczeniem dodatkowych usług, podanego w uzasadnieniu decyzji tego organu. Zastąpił je natomiast nową, własną argumentacją, będącą konsekwencją oparcia tego samego rozstrzygnięcia na innych podstawach prawnych niż uczynił to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Tym samym organ odwoławczy doprowadził do sytuacji, w której uznając poglądy podatnika zawarte w odwołaniu o naruszeniu art. 2 i 33 ust. 1 ww. ustawy w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji za zasadne, utrzymał w mocy tę decyzję na podstawie nowego stanowiska, do którego strona w postępowaniu podatkowym nie mogła się ustosunkować. Dlatego też nietrafne było czynienie odwołującemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji
zarzutu, że całą argumentację zawartą w odwołaniu należy uznać za chybioną i nie dotyczącą istoty sporu w sprawie. Argumentacja ta służyła podważeniu stanowiska organu pierwszej instancji, które przedstawiono w decyzji. Organ odwoławczy nie mógł oczekiwać wypowiedzi strony wobec elementów prawnych postępowania, które uprzednio w nim nie istniały.
W związku z tym, że Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie nie podzieliła stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o niepodleganiu wynagrodzenia wypłaconego na podstawie trzech spornych faktur podatkowi od towarów i usług i wystawieniu tzw. "pustych" faktur, do których miał zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym niezrozumiałe i naruszające art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej jest wskazanie tego przepisu, jak również § 50 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w podstawie prawnej decyzji. Przepisy: art. 33 ust. 1 ww. ustawy podatkowej , tak jak i nawiązujący do tej regulacji § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia mogły mieć zastosowanie gdyby świadczona usługa nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Organ odwoławczy od tego poglądu organu pierwszej instancji trafnie odstąpił, co zwalnia Sąd z szerszej potrzeby uzasadniania wadliwości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Negatywne
konsekwencje akceptacji poglądu tego organu dla realizacji zasady powszechności opodatkowania wskazał najlepiej podatnik. Podniósł w odwołaniu, że przyjęcie, iż przy wypłacie dodatkowego wynagrodzenia (bonusu czy premii) za wykonane usługi nie powinno się naliczać podatku VAT otworzyłoby szerokie pole dc potencjalnych nadużyć gdyż umawiające się strony stosunków cywilnoprawnych tak układałyby ich treść, aby większą część wynagrodzenia wypłacać jako premię. Przechodząc zaś do istoty sporu w tej sprawie między organem drugiej instancji, a skarżącą czy wypłata dodatkowego rocznego, premiowego wynagrodzenia, według przyjętego w spółce systemu bonusowego, za świadczenie usług doradczych powinna być odzwierciedlona w nowej fakturze wystawionej przez usługodawcę czy też powinna być ujęta w fakturze (fakturach) korygującej Sąd nie znajduje w obowiązujących w sprawie przepisach podstawy do wystawienia w takiej sytuacji faktury korygującej. Z powołanego w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji § 44 ust. 1 ww.
rozporządzenia wynikało, że fakturę korygującą wystawiało się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatkowej bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Żaden z objętych hipotezą tego przepisów przypadków w sprawie nie wystąpił. Wypłata bonusu nie może być utożsamiana z podwyższeniem ceny. Cena za usługi doradcze została bowiem zapłacona w trakcie roku podatkowego, kiedy te usługi były wykonywane. Nie ulegała ona zmianie. Strony umów nie zmieniały bowiem wartości świadczonych usług doradczych. Otrzymanie przez usługodawców premii stanowiło nową okoliczność związaną ze świadczeniem usług. Było bowiem, jak wynika z regulaminu systemu bonusowego ( k. 263 - 258 akt podatkowych), uzależnione od spełnienia dodatkowych warunków, które mogły być ocenione dopiero po upływie rocznej współpracy. Z jednej strony warunki te były związane z ogólnym wynikiem finansowym firmy, z drugiej z indywidualnymi wynikami podmiotów uprawnionych do otrzymania
bonusu. Bonus stanowił więc wynagrodzenie za efekty pracy doradcy, mające przełożenie w kondycji usługobiorcy, które można było rozliczyć dopiero po upływie roku. W związku z tym powinien znaleźć odzwierciedlenie w wystawieniu faktury "zwykłej", a nie korygującej. Dlatego też skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech spornych faktur, które prawidłowo wystawili jej kontrahenci.
Wobec wskazanych wyżej nieprawidłowości Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.