Tezy
Niedopuszczalne jest rozszerzające traktowanie zwolnień przedmiotowych, będących odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4o ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Aneta Witkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. [...] Z. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
III SA 3323/02
Uzasadnienie
Decyzją Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2002 r. odmówiono Spółce z o.o. [...] Z. stwierdzenia nadpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 r. w kwocie 48.460 zł.
Przedmiotem działalności spółki Z. jest świadczenie usług w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. W dniu 28 maja 2002 r. Spółka złożyła korektę deklaracji CIT-2 wraz z załącznikami CIT-O za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2002 r., w których wykazała odliczenia od dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4o) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot w kwocie 48.460 zł. Spółka uznała, że prowadząc działalność w zakresie administrowania nieruchomościami w imieniu właścicieli, uzyskuje dochód przedmiotowo zwolniony od podatku dochodowego, który przeznacza na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
Urząd Skarbowy, dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. umowy Spółki z dnia 4 września 2001 r., postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 8 października 2001 r., umowy o zarządzanie nieruchomością wspólną z dnia 29 listopada 2001 r. ze Wspólnotą Mieszkaniową nieruchomości położonej w Gminie W. przy ul. M. [...], wyjaśnień do wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty z dnia 20 czerwca 2002 r., nr GK/380/02, doszedł do wniosku, że Spółka pełniąca funkcję Zarządcy nie osiąga dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a osiągniętych dochodów nie ma możliwości przeznaczyć na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4o) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, uzyskane przez osoby prawne, których zadaniem jest administrowanie nieruchomościami w imieniu właścicieli i zarządców domów - w części
przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. [...] Z. osiąga dochody ze świadczonych usług na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych. Dochód osiągnięty przez Spółkę jest nadwyżką między wynagrodzeniem miesięcznym otrzymywanym od Wspólnot, stanowiącym przychód Spółki, a kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia tych przychodów (koszty funkcjonowania Spółki). ZEST regulowała wszelkiego rodzaju płatności w granicach środków zgromadzonych na rachunku Wspólnoty. Zgodnie z umową o zarządzanie właściciele ponoszą koszty związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Zdaniem Urzędu Skarbowego Spółka nie spełnia warunków określonych przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4o) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odwołaniu spółka Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o wydanie decyzji o stwierdzeniu żądanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka twierdzi, że spełnia warunki do skorzystania z art. 17 ust. 1 pkt 4o) cyt. ustawy, ponieważ : 1) jest osobą prawną zajmującą się administrowaniem nieruchomościami w imieniu właścicieli i zarządców domów , 2) uzyskuje wynagrodzenie za administrowanie zasobami mieszkaniowymi i jest to jedyny dochód Spółki. Co do spełnienia warunku przeznaczenia dochodów na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, Spółka twierdzi, że za cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych należy uznać każde działanie mające na celu utrzymanie posiadanych zasobów w stanie zdatnym do użytku. Do obowiązków Spółki należy zapewnienie utrzymania porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń części wspólnych budynku, zapewnienie dostaw energii elektrycznej, cieplnej, wody, gazu, odprowadzania ścieków i wywozu śmieci, bieżącej konserwacji i napraw
nieruchomości wspólnej, w szczególności napraw budynku i jego pomieszczeń wspólnych oraz urządzeń technicznych, usuwanie awarii i jej skutków, zawieranie umów o dostawy, roboty itp. Z powyższego jednoznacznie wynika, że do zadań Spółki należy utrzymanie zasobów mieszkaniowych oddanych jej w administrowanie. Zdaniem Spółki cały uzyskany dochód jest przeznaczony na organizację pracy biura (zatrudnianie pracowników, wyposażenie biura, koszty wynajmu itp.) oraz koszty administrowania nieruchomościami wspólnymi. Wszystkie powyższe wydatki mają na celu utrzymanie zasobów mieszkaniowych i są dla nich niezbędne.
Decyzją z dnia [...] listopada 2002 r., wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art. 73 §1, art. 79 §2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 4o) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. Izba Skarbowa zauważyła, że z przedłożonej w sprawie umowy o zarządzanie nieruchomością wspólną wynika, że spółka Z. jako Zarządca przejęła od Wspólnoty Mieszkaniowej zarządzanie nieruchomością wspólną. Za wykonane czynności, obejmujące administrowanie, Zarządca otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 0,65 zł za m 2 powierzchni użytkowej administrowanej powierzchni użytkowej lokali, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca. Jak stwierdza Spółka w odwołaniu wynagrodzenie jest jedynym dochodem i jest przeznaczone na organizację pracy biura i na koszty administrowania nieruchomościami wspólnymi. Spółka nie wykazała
jakie koszty administrowania wspólnymi nieruchomościami pokrywa z własnych dochodów. Z umowy wynika, że Spółka powołana jest do administrowania nieruchomościami w ramach środków zgromadzonych na rachunkach Wspólnoty co nie jest równoznaczne, że dochód Zarządcy jest przeznaczany na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. [...] Z. zarzuciła decyzji Izby Skarbowej w W. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4o) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 187 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Spółka podkreśliła, że Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji oparła się wyłącznie na literalnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4o) ustawy, nie biorąc pod uwagę "celu prawnego i zamiaru ustawodawcy". Powtarzając argumentacje, zawartą w odwołaniu, Spółka stwierdziła, że interpretacja spornego przepisu dokonana przez Urząd Skarbowy i Izbę Skarbową prowadziłaby do sytuacji, w której przepis ten byłby martwym przepisem, nie mającym zastosowania w żadnej sytuacji faktycznej.
Izba Skarbowa dopuściła się także naruszenia art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego, które w sposób należyty i wyczerpujący pozwoliłoby na rozstrzygnięcie sprawy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4o) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) wolne od podatku są dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, uzyskane przez osoby prawne, których zadaniem jest administrowanie nieruchomościami w imieniu właścicieli i zarządców domów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Zwolnienia uregulowane w art. 17 ustawy mają charakter zwolnień przedmiotowych, jednakże część zwolnień przewidzianych w tym przepisie ma charakter zbliżony do zwolnienia podmiotowego (np. ust. 1 pkt 4t), pkt 22). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z punktu stosowania tego przepisu zasadnicze znaczenie ma podział zwolnień na bezwarunkowe i warunkowe (Małgorzata Niezgódka-Medek /w:/ Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003 UNIMEX , s.603). Do pierwszej kategorii zalicza się te przypadki, w których dochody podatnika w całości lub tylko pochodzące z określonego w przepisie źródła są z mocy
prawa wolne od podatku, bez względu na ich późniejsze przeznaczenie. Do drugiej zaś należą te rozwiązania, w których podatnik uzyskuje prawo do zwolnienia tylko w przypadku wydatkowania uzyskanych dochodów na ściśle wyznaczony cel - statutowy lub inny określony w tym przepisie.
Dochody osób prawnych administrujących nieruchomościami mieszczą się w kategorii zwolnień warunkowych, o których stanowi art. 17 ustawy. Zwolnienie to uwarunkowane jest przeznaczeniem dochodów w części, która ma być nim objęta, na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Dochody te nie mogą pochodzić z dowolnych źródeł, a jedynie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zwolnieniem zatem, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4o) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie objęte wynagrodzenie osoby prawnej administrującej nieruchomościami, które zostałoby przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, opierające się na analizie postanowień umowy o zarządzanie nieruchomością wspólną z dnia 29 listopada 2001 r. , z której wynika, że skarżąca Spółka powołana jest do administrowania nieruchomości w ramach środków zgromadzonych na rachunkach Wspólnoty. Zgodnie z §3 ust. 3 tej umowy Zarządca wykonuje czynności wymienione w §3 ust. 1 w granicach środków zgromadzonych na rachunkach Wspólnoty. W przypadku braku środków finansowych na ich wykonanie, Zarządca może odmówić wykonania, uzależniając je od uzupełnienia środków finansowych przez właścicieli.
Tak więc utrzymywanie zasobów mieszkaniowych dokonywane w ramach środków zgromadzonych na rachunkach Wspólnoty nie oznacza, że dochód Zarządcy jest przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Przychodem Spółki, wynikającym z realizacji obowiązków Zarządcy jest wynagrodzenie miesięczne w wysokości 0,65 zł/ m 2 powierzchni użytkowej lokali, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca, wchodzące w skład pokrywanych przez współwłaścicieli kosztów zarządu nieruchomością. Dochodem Spółki jest różnica pomiędzy uzyskanym wynagrodzeniem a kosztami jej funkcjonowania.
Spółka Z. twierdzi, że uzyskiwane wynagrodzenie w całości przeznacza na organizację pracy swojego biura oraz na koszty administrowania nieruchomościami wspólnymi. Prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że Spółka nie wykazała jakie koszty administrowania wspólnymi nieruchomościami pokrywa z własnych dochodów. Uprawniony jest także pogląd - w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów - że spółka Z. otrzymane wynagrodzenie przeznacza na prowadzenie swojej działalności, a dochód wykorzystuje na cele Spółki, a nie na utrzymanie zasobów mieszkaniowych Wspólnoty.
Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej jakoby ustawodawca wprowadzając zwolnienie przedmiotowe w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4o), miał na uwadze każde działanie mające na celu utrzymanie posiadanych zasobów w stanie zdatnym do użytku. To, że do zakresu obowiązków skarżącej Spółki należało, m.in. zapewnienie utrzymania porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń części wspólnych budynku, zapewnienie dostaw energii elektrycznej, cieplnej, wody, gazu itp. nie oznacza, że jest spełnieniem warunków określonych tym przepisem. Zarządca wykonywał czynności i finansował je ze środków Wspólnoty. Zarządca dysponował również rachunkiem bankowym Wspólnoty, co nie oznacza, że dochód przeznaczał na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
Dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4o) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd kierował się regułą o niedopuszczalności rozszerzającego traktowania wyjątków, zwolnień przedmiotowych, będących odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Przepis art. 17 został zredagowany w sposób kazuistyczny, zatem również ustawodawca nie dopuszcza dowolności w interpretacji spornego przepisu.
Nie znajduje również uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Strona powołując się na powyższy przepis nie wykazała na czym polegało naruszenie tego przepisu. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do podjęcia przez organa podatkowe decyzji.
Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł, jak w sentencji.