Tezy
Obowiązkiem organu odwoławczego jest rozpatrzenie sprawy i wydanie jednej z decyzji, o której mowa w art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło przed wniesieniem odwołania lub przed datą wydania decyzji organu II instancji, organowi temu nie wolno wypowiadać się na temat zobowiązania podatkowego, które już nie istnieje.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Aneta Witkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2004 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 4.769,50 zł ( cztery tysiące siedemset sześćdziesiąt dziewięć 50/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...].10.2001r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu R. A. decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2000r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - październik i grudzień 1995r. oraz kwotę zaległości w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę.
W motywach decyzji Izba Skarbowa w W. podzieliła stanowisko organu I instancji przyjmujące do rozliczeń podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą przedłożone przez stronę w toku postępowania kontrolnego duplikaty faktur stwierdzających nabycie towarów i usług (podatnik nie posiadał dokumentacji podatkowej za 1995r. albowiem według jego oświadczenia skradziono mu ją wraz z samochodem w dniu [...].09.1998r., o czym powiadomiono policję).
Odnosząc się do zarzutów odwołania podatnika, który podnosi, że wobec uchylenia przez Izbę Skarbową uprzedniej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Inspektor ten nie był organem właściwym do wydania ponownej decyzji (organem właściwym według podatnika był urząd skarbowy) - Izba Skarbowa w W. zarzut ten uznała za nieuzasadniony. Zdaniem Izby Skarbowej stosownie do art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej inspektor kontroli skarbowej jest organem posiadającym identyczne uprawnienia jak organ podatkowy. Nie dopatrzyła się też Izba Skarbowa w W. zarzucanych w odwołaniu uchybień procedury przy wydawaniu zakwestionowanej w odwołaniu decyzji.
W skardze na tę decyzję pełnomocnik R. A. wniósł o jej uchylenie zarzucając, że wydano ją z obrazą przepisów postępowania podatkowego, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 51 § 1 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 3 oraz art. 70 tejże Ordynacji, polegającą na określeniu zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1995r., zaległości podatkowej z tego tytułu i odsetek za zwłokę, pomimo, że zobowiązanie podatkowe za ten okres wygasło na skutek przedawnienia;
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na przerzuceniu na podatnika błędów i uchybień popełnionych przez Inspektora Kontroli Skarbowej (wobec uchylenia przez Izbę Skarbową uprzedniej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i wydania kolejnej decyzji w dniu [...].12.2001r. tj. po upływie ponad roku czasu na skarżącego przerzucono skutki wadliwego działania organu I instancji).
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany zajętego stanowiska. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27.06.1983r. sygn. akt III ARN/83 Izba Skarbowa w W. wskazała, że nie stanowi przeszkody do utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko ta okoliczność, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie okresu przedawnienia, jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed upływem tego okresu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na podniesiony w niej zarzut doręczenia decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż decyzja organu orzekającego I instancji - w tym wypadku Inspektora Kontroli Skarbowej - określającą skarżącemu na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do października i grudzień 1995r., zaległość podatkową, odsetki za zwłokę oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc luty i marzec 1995r. została doręczona w dniu [...] grudnia 2000r. Odwołanie od tej
decyzji zostało złożone w dniu [...] stycznia 2001r. Decyzja organu odwoławczego, utrzymującą tę decyzję w mocy została wydana w dniu [...] października 2001r. i jak wynika z treści skargi doręczona w dniu [...] października 2001r. (w aktach brak dowodu doręczenia decyzji). Również nie budzi wątpliwości, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z mocy samego prawa (zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego). Takim zdarzeniem dla podatku od towarów i usług po myśli art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wydanie (dostarczenie) przekazanie, zmiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z przyjętą w tym podatku zasadą samoobliczenia, zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy VAT przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości (art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) ma charakter decyzji deklaratoryjnej. Nie tworzy ona bowiem nowych obowiązków podatnika, a jedynie stwierdza istnienie nie zapłaconej w momencie wydania decyzji kwoty podatku (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. TNOiK Toruń 2002r. 90-91).
Zobowiązanie podatkowe powstające w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu jego wyegzekwowania lub czynności te okazały się nieskuteczne, zobowiązanie to wygasa. Wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć i wobec tego brak jest podstaw do wydania po tym terminie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.
Dla zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres do listopada 1995r. termin przedawnienia rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 1996r. (termin płatności podatku za m-c listopad upływał w dniu 25 grudnia 1995r.) upłynął w dniu 31 grudnia 2000r. Za m-c grudzień rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 1997r. (termin płatności podatku za m-c grudzień 1995r. upływał w dniu 25 stycznia 1996r.) i upływał w dniu 31 grudnia 2001r. Decyzja organu orzekającego I instancji została wydana i doręczona skutecznie przed upływem tego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego, jak trafnie podniesiono w skardze w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za m-ce od kwietnia do października 1995r. została wydana i doręczona po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym nie wskazano na okoliczności, które powodowały zawieszenie biegu tego terminu (art. 70 § 2) lub też jego przerwanie (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej).
Problematyka przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek nie doręczenia decyzji organu odwoławczego przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia określonego w art. 70 § I Ordynacji podatkowej było przedmiotem istotnych rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Początkowo dominował pogląd przyjęty w orzecznictwie Sądu Najwyższego ukształtowany na gruncie art. 7 i art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz.. 486 ze zm.). Zgodnie z tym poglądem do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie dochodziło wówczas, kiedy decyzja wymiarowa została wydana przez organ I instancji przed upływem terminu przedawnienia wynoszącego 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Odmienny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r. Sygn. akt III SA 917/99. W wyroku tym Sąd stwierdził, że wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji nie przerywa biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §
1 Ordynacji podatkowej. Sprawą tą zajmował się również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu Sędziów z dnia 6 października 2003 r. Sygn. akt FPS 8/034 (publ. ONSA 2004 Nr 1 poz. 7). W uchwale wyrażono pogląd, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale oraz argumentację służącą jej uzasadnieniu. Podkreślić jedynie należy, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i poglądem doktryny, decyzja wydawana w podatkowym postępowaniu odwoławczym jest takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja wydana przez organ I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym (por. J. Borkowski, B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa - Komentarz str. 454, 739 i 286 oraz M. Dzwonkowski - Przedawnienie zobowiązań
podatkowych w toku postępowania odwoławczego - Przegląd Podatkowy 6/2003).
Obowiązkiem organu odwoławczego jest rozpatrzenie sprawy i wydanie jednej z decyzji, o której mowa w art. 233 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło przed wniesieniem odwołania lub przed datą wydania decyzji organu II instancji, organowi temu nie wolno wypowiadać się na temat zobowiązania podatkowego, które już nie istnieje. W takim przypadku organ odwoławczy powinien wykorzystać art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w części w której jest uprawniony do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu również po dniu 1 stycznia 2003r. podstawy do wydania innego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy nie mógł stanowić wprowadzony z tym dniem w art. 1 pkt 59 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przepis art. 70b Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi o tym, iż "jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo
przedawnieniu, postępowanie to się umarza w drodze postanowienia" i w ocenie Sądu może mieć zastosowanie do postępowania przed organem pierwszej instancji. Takiego sposobu postępowania nie przewidują bowiem przepisy o postępowaniu odwoławczym, a w szczególności art. 233 Ordynacji podatkowej, stanowiącego zamknięty katalog rozstrzygnięć do wydania, których uprawniony jest organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania.
Skoro zatem organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie pominął fakt, iż zobowiązanie podatkowe za okres od kwietnia do października 1995r. wygasło przed datą wydania tej decyzji, decyzja ta jako nieuwzględniająca terminu przedawnienia podlegała uchyleniu, jako naruszająca prawo materialne - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.
Kwestią podstaw do naliczania odsetek za zwłokę, jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę reguluje przepis art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Odsetki za zwłokę są formą płatności ze strony podatnika, związanej z faktem nie dotrzymania terminu płatności zobowiązania podatkowego. Obowiązek ich zapłaty związany jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie. Ewentualne zawinienie - bądź brak takowego - nie ma w tym przypadku znaczenia (por. B. Brzeziński op. cit. 208-209).
Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika w każdym wypadku z mocy prawa. W przypadkach wskazanych w ustawie (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej), odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej). Naliczenie zatem w decyzji organu orzekającego I instancji odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji było zgodne z tymi zasadami. Wpływu na treść rozstrzygnięcia w tym zakresie mogły mieć okoliczności dotyczące przebiegu samego postępowania oraz przyczyn, które wpłynęły na okres jaki upłynął od wszczęcia tego postępowania do jego ostatecznego zakończenia. Okoliczności te mogły mieć znaczenie w wypadku złożenia przez skarżącego wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w części (art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej).
Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.