Tezy
Art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie daje podstawy do faktycznego przekazania kompetencji organu odwoławczego organowi pierwszej instancji.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki z o.o. Drugi Prywatny Zarząd Nieruchomości w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 września 2002 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 25 września 2002 r. (...) Izba Skarbowa w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. Drugi Prywatny Zarząd Nieruchomości od decyzji Urzędu Skarbowego w G.-M. z dnia 28 listopada 2000 r. (...), określającej opłatę skarbową w kwocie 36,095 zł, zaległość podatkową w tej opłacie w kwocie 31,095 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 37.251,80 zł, wskutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 marca 2002 r. III SA 989/01 poprzedniej decyzji tej Izby, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, ponownie utrzymała w mocy tę decyzję, W podstawie prawnej "orzeczenia Izba Skarbowa powołała art. 220 par. 3 i art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" i art. 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.
Uzasadniając swoje stanowisko Izba podała, że Drugi Prywatny Zarząd Nieruchomości nabył, na podstawie notarialnej umowy z dnia 3 lutego 1998 r. od Witolda S. zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość w Podkowie Leśnej za cenę 100.000 zł. Od umowy tej notariusz pobrał opłatę skarbową wwdług 5 procentowej stawki w wysokości 5.000 zł.
Urząd Skarbowy w P. zakwestionował wartość nieruchomości, od której została pobrana opłata skarbowa jako nieodpowiadającą jej wartości rynkowej. Wszczynając postępowanie w sprawie wezwał strony czynności do jej podwyższenia, podając wartość nieruchomości według wstępnej własnej wyceny na kwotę 485.000 zł. Wobec nie zaakceptowania tej kwoty przez strony organ podatkowy wykorzystał opinię biegłych, którzy w operacie szacunkowym z dnia 18 sierpnia 1999 r. wycenili nieruchomość na kwotę 481.000 zł. Na tej podstawie Urząd Skarbowy w G.-M., który przejął prowadzenie postępowania z uwagi na zmianę właściwości miejscowej, wydał decyzję z dnia 24 września 1999 r., określającą należną opłatę skarbową w kwocie 24.050 zł, zaległość w kwocie 19.050 zł i odsetki za zwłokę.
Decyzja Urzędu Skarbowego początkowo została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w W. decyzją z dnia 18 stycznia 2000 r. Następnie jednak w związku z zaskarżeniem decyzji organu drugiej instancji do NSA Izba Skarbowa, korzystając z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wydała decyzję z dnia 23 sierpnia 2000 r., w której uchyliła swoją decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji i skierowała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skarga na decyzję kasacyjną Izby Skarbowej została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 21 marca 2002 r. III SA 2807/00.
Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, w którym materiał dowodowy został uzupełniony o kolejną opinię biegłego z dnia 12 października 2000 r./wynikało z niej, że wartość rynkowa nieruchomości wynosiła 721.300 zł/ Urząd Skarbowy w G.-M. wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia 28 listopada 2000 r., którą w opisany wyżej sposób określił zobowiązanie z tytułu opłaty skarbowej. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2001 r. Decyzja ta została z przyczyn procesowych uchylona przez NSA wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 21 marca 2002 r. Podstawowy zarzut postawiony przez Sąd dotyczył nie wyjaśnienia przez Izbę Skarbową znacznej różnicy pomiędzy wartością rynkową nieruchomości podaną przez biegłych /pierwszy operat - 481.000 zł, drugi operat - 721.000 zł/. Sąd stwierdził, że w tym celu przydatne może być powołanie kolejnego biegłego".
W postępowaniu odwoławczym prowadzonym po wydaniu wyroku przez NSA Izba Skarbowa na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zleciła uzupełnienie materiału dowodowego Urzędowi Skarbowemu w G.-M. o dodatkową opinię biegłego. W trzecim wykonanym w sprawie operacie szacunkowym biegły określił wartość nieruchomości na kwotę 728.200 zł, a więc w wysokości nieznacznie różniącej się od wynikającej z operatu z dnia 12 października 2000 r. Urząd Skarbowy wyznaczył też stronom czynności cywilnoprawnej dodatkowy pięciodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, z którego jednak nie skorzystały.
Po przekazaniu tego materiału i analizie całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie Izba Skarbowa stwierdziła, mając na względzie art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c", ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej, że wartość nieruchomości podana w akcie notarialnym z dnia 3 lutego 1998 r. w kwocie 100.000 zł nie odpowiada wartości rynkowej.
Wypowiadając się w kwestii rozbieżności pomiędzy wartościami nieruchomości ustalonymi w operatach szacunkowych z dnia 18 sierpnia 1999 r. /481.000 zł/ i z dnia 12 października 2000 r. /721.900 zł/ Izba Skarbowa opisała przesłanki i sposób dojścia do konkluzji przez biegłego, który sporządził operat z dnia 12 października 2000 r. Oceniła, że opracowanie to zostało sporządzone w sposób obiektywny, rzetelny i spełniający wymogi określone w wymienionym wyżej art. 10 ustawy o opłacie skarbowej. W związku z tym doszła do wniosku, że stanowi ono dowód w sprawie. Ponadto zauważyła, że zawarte w nim ustalenia zostały potwierdzone w trzecim sporządzonym w sprawie operacie z dnia 25 czerwca 2002 r. Także ten operat spełniał wymagania wynikające z art. 10 ustawy o opłacie skarbowej. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podała syntetycznie treść tego opracowania. Na tle zestawienia obu omówionych operatów Izba Skarbowa stwierdziła, że wartość rynkowa nieruchomości ustalona przez biegłego na kwotę 723.900 zł w drugim operacie z
dnia 12 października 2000 r. została oszacowana prawidłowo, zaś przyjęcie tej wartości przez organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania opłatą skarbową w decyzji z dnia 28 listopada 2000 r. było uprawnione.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wymienione na wstępie decyzje organów obu instancji Izby Skarbowej w W. z dnia 25 września 2002 r. oraz Urzędu Skarbowego w G.-M. z dnia 28 listopada 2000 r. spółka zakwestionowała drugą i trzecią wycenę jej nieruchomości, zarzucając biegłym brak kwalifikacji do ich przeprowadzenia. Krytycznie ustosunkowała się też do wyroku NSA z dnia 21 marca 2002 r., na skutek którego sprawa w niezmienionej postaci ponownie wróciła pod rozpoznanie tego Sądu. Za nieuprawnione uznała zalecenie Sądu, aby powołać kolejnego biegłego, co okazało się "kontraproduktywne i niezgodne z prawem". Podniosła, że kolejna wycena nie wyjaśniła dlaczego Urząd w P., kwestionując zawartą w akcie notarialnym wartość nieruchomości, zażądał od stron umowy jej podwyższenia do kwoty 485.000 zł, zaś sporządzający pierwszą wycenę dwaj rzeczoznawcy określili tę wartość na kwotę 481.000 zł. Początkowo ta wartość została uznana za poprawną i opartą na niej decyzję organu pierwszej instancji Izba
Skarbowa utrzymała w mocy. Skarżąca uznała drugą wycenę biegłego z dnia 12 października 2000 r., ustalającą wartość nieruchomości na kwotę 721.900 zł za formę rewanżu ze strony organów podatkowych za brak porozumienia w kwestiach finansowych. Zarzuciła organom, że dowolnie zmieniają swoją decyzję ostateczną, naruszając art. 212 Ordynacji podatkowej, wydają nową decyzję na niekorzyść strony /art. 235 Ordynacji podatkowej, korzystają ze współpracy osób, które przygotowywały bądź sporządzały zaskarżoną decyzję, art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej/.
Ponadto skarżąca zarzuciła organom, że dowolne ustalanie wysokości opłaty skarbowej w kolejnych postępowaniach narusza art. 32 Konstytucji RP. Urząd jest bowiem zobowiązany do respektowania zapisu umowy, z którego wynika wartość nieruchomości w kwocie 100.000 zł.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie wszystkich aktów prawnych wydanych w ramach tego postępowania i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej
W szeregu dodatkowych pism procesowych, przekazanych do Sądu wraz z załącznikami, sporządzonych w 2004 r. (...), spółka rozwinęła zarzuty zawarte w skardze, domagając się od Sądu m.in. dokonania wykładni wymienionych w pismach przepisów prawa, w tym Konstytucji, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłych, które kwestionowała, oceny wydanych wcześniej w jej sprawie wyroków NSA, do których także odnosiła się krytycznie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, zważył co następuje:
Przede wszystkim z uwagi na oczekiwania skarżącej wynikające nie tylko ze skargi, lecz przede wszystkim z kilkudziesięciu wystąpień - wniosków, które skierowała przed rozprawą, należy wyjaśnić jaki jest zakres uprawnień sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 184 Konstytucji sądy te sprawują w zakresie określonym ustawą kontrolę działalności administracji publicznej. Zakres tej kontroli wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ oraz art. 3-5ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ i obejmuje przede wszystkim kontrolę zgodności z prawem wymienionych aktów, wydawanych przez organy tej administracji. Sąd nie dokonuje więc wykładni prawa w sposób abstrakcyjny, czego m.in. domaga się spółka, tylko ocenia czy zaskarżony akt, w rozpatrywanej sprawie - decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 25 września 2002 r. i utrzymana nią w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w G.-M. nie narusza
prawa w sposób kwalifikowany, o którym mowa w art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Możliwość dokonywania przez Sąd oceny zgodności z prawem wcześniej wydanych w sprawie decyzji, które podlegały kontroli NSA, tak jak i weryfikowanie orzeczeń tego Sądu, czego domaga się skarżąca, jest w rozpatrywanym przypadku wyłączona. Zgodnie bowiem z art. 99 wymienionej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające (...) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.
Mając to na uwadze Sąd skoncentrował się na kwestii, związanej z wykonaniem przez Izbę Skarbową w W. wyroku NSA z dnia 21 marca 2002 r. III SA 989/01, którym uchylono wydaną w postępowaniu odwoławczym decyzję tego organu z dnia 20 marca 2001 r. Oceną prawną zawartą w tym wyroku Izba Skarbowa była związana, stosownie do art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Uchylenie decyzji nastąpiło z powodu niewyjaśnienia kontrowersji pomiędzy opiniami biegłych, z których wynikały różne wartości nieruchomości: 481.000 zł oraz 721.900 zł. Sąd stwierdził, że tę znaczną różnicę w wycenie należy wyjaśnić w toku dalszego postępowania, przy czym przydatne może być powołanie kolejnego biegłego. Dodał też, że sprawdzenia wymagają fakty podawane prze skarżącego w obszernym wystąpieniu, a także nakazał przed wydaniem decyzji zastosowanie w sprawie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Wykonując ten wyrok Izba Skarbowa nie przeprowadziła samodzielnie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Skorzystała natomiast z art. 229 Ordynacji podatkowej i zleciła przeprowadzenie tego postępowania Urzędowi Skarbowemu. Biorąc pod uwagę treść wystąpienia Izby Skarbowej z dnia 4 czerwca 2002 r. /k. 79 akt podatkowych/ i działania podjęte przez organ pierwszej instancji Sąd doszedł do wniosku, że w rzeczywistości to Urząd Skarbowy, w całości prowadził postępowanie odwoławcze. Nie tylko bowiem powołał kolejnego biegłego, ale także korespondował ze stronami w celu uzupełnienia materiału dowodowego, jak i wyznaczał im termin do zapoznania się z nowym materiałem dowodowym i wypowiedzenia w tej kwestii. Taki sposób działania wywołał zresztą negatywną reakcję spółki /pismo z dnia 17 czerwca 2002 r. k. 85 akt podatkowych/, która uznała, że po raz kolejny prowadzone jest już zakończone postępowanie pierwszoinstancyjne.
W związku z tym Sąd stwierdza, że art. 229 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do faktycznego przekazania kompetencji organu odwoławczego organowi pierwszej instancji. Na niebezpieczeństwo nadużywania analogicznej możliwości angażowania organu pierwszej instancji w tok postępowania odwoławczego, na podstawie art. 136 Kpa, zwracano od dawna uwagę w doktrynie /por. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne, zarys wykładu, PWN,- Warszawa 1983 r. str. 218/. Taki sposób wykorzystania instytucji zlecenia uzupełnienia dowodów jaki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej i podważa zasadę zaufania do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strony postępowania powinny mieć bowiem gwarancję, że ich sprawa zostanie zbadana ponownie przez niezależny i obiektywny organ drugiej instancji. Temu celowi służy również konieczność powierzania prowadzenia sprawy
pracownikom, którzy na wcześniejszych etapach postępowania nie brali udziału w wydawaniu decyzji w sprawie.
Zlecenie organowi pierwszej instancji działań na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej nie zdejmuje z organu drugiej instancji obowiązku zastosowania art. 200 par. 1 tej ustawy, na co wyraźnie wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 21 marca 2002 r. W rozpatrywanej sprawie Izba Skarbowa nie skorzystała z tego przepisu. To naruszenie mogło także mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zresztą Sąd uchylając jedynie decyzję organu drugiej instancji formułował zalecenia co do sposobu ponownego prowadzenia postępowania odwoławczego. Gdyby dostrzegał konieczność powtórzenia postępowania przed organami obu instancji wówczas uchyliłby decyzje drugo i pierwszoinstancyjną.
Przede wszystkim jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest stanowiska organu odwoławczego co do podstawowej kwestii podniesionej przez Sąd, a dotyczącej rozbieżności pomiędzy pierwszą, a drugą wyceną dokonaną w tej sprawie. Izba Skarbowa, wbrew art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, nie wypowiedziała się z jakich przyczyn odmówiła wiarygodności pierwszej wycenie, powołała się tylko na okoliczność, że drugą wycenę potwierdzają ustalenia wynikające z trzeciej wyceny. Sąd zauważa, że wartość nieruchomości wynikająca z pierwszej wyceny była zbliżona do wartości jaką zaproponował Urząd Skarbowy w P. w wezwaniu z dnia 7 października 1938 r. Nie zbadano w postępowaniu na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał wstępnej wyceny obiektu w kwocie 485.000 zł. Także nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie może być okoliczność czasu sporządzania operatów i wstępnej wyceny Urzędu Skarbowego. Izba Skarbowa nie ustosunkowała bowiem, wbrew art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, do faktu, że te wyceny,
które były sporządzane w roku sprzedaży nieruchomości lub w roku następnym, opiewały na wyraźnie niższą kwotę niż wyceny z 2000 i 2002 r.
W związku z powyższym postępowanie odwoławcze będzie musiało być powtórzone, przy czym to na Izbie Skarbowej spoczywa obowiązek wyjaśnienia istniejących rozbieżności w materiale dowodowym, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Przydatne w tym celu może być przesłuchanie biegłych w charakterze świadków, przy zapewnieniu stronom czynnego udziału w tych czynnościach, co pozwoli na wyjaśnienie podnoszonych w pismach kierowanych do Sądu wątpliwości, co do rzetelności ustaleń zawartych w operatach. Konieczne jest także ustalenie na jakiej podstawie Urząd Skarbowy w P. dokonał własnej wstępnej wyceny nieruchomości.
Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżącej spółki, co do tego aby przy określaniu wartości sprzedanej nieruchomości w celu ustalenia wysokości opłaty skarbowej organy miały być związane treścią aktu notarialnego, a także brać pod uwagę, że wartość tę obniża służebność, którą ta nieruchomość jest obciążona. Z art. 10 ust. 2 obowiązującej w 1998 r. ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej wyraźnie wynikało, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej dla potrzeb tej daniny określa się w sposób wskazany w tym przepisie, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów.
Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 152 oraz art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.