Tezy
Obniżoną do wysokości "0" procent stawkę podatku stosuje się do usług w zakresie rzeczoznawstwa, w przypadku, gdy: 1/ usługa jest świadczona na rzecz nierezydentów, niebędących podatnikami, 2/ efekt wykonanej usługi będzie wykorzystywany poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej, 3/ podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lipca 2003r. nr [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania R. sp. z o.o. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] .12.2002r. nr [...] w sprawie określenia za miesiąc czerwiec 2002r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie za w/w miesiąc.
Jak wynika z akt sprawy Urząd Skarbowy w Z. po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002r. zakwestionował prawidłowość odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej oraz prawidłowość wysokości wykazanego obrotu z tytułu eksportu usług rzeczoznawstwa dla podmiotów zagranicznych (z powodu niespełnienia wszystkich warunków i nie uwzględnienia sprzedaży eksportowej dokonanej w maju 2002r. za którą dowody zapłaty uzyskała w czerwcu 2002r. ).
Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, w którym podnosiła, iż:
ustalenia Urzędu dotyczące rozliczenia usług rzeczoznawstwa są nieprawidłowe, bowiem obrotu z tytułu wykonania w danym miesiącu usług rzeczoznawstwa nie wykazuje się za dany miesiąc, jeśli podatnik nie posiada dowodu, że należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi. W przedmiotowej sprawie Spółka posiadała dowód zapłaty za wykonaną w czerwcu usługę jeszcze przed złożeniem deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.
Organ I instancji w sposób dowolny dokonał interpretacji art. 29 ust. 2b ustawy o VAT. Spółka rozpoczęła i zakończyła realizację ustawowego obowiązku instalowania kas w obowiązujących terminach. Natomiast otwarcie każdego nowego punktu sprzedaży lub jego zmiana powoduje każdorazowo powstanie obowiązku ewidencjonowania dla nowego punktu sprzedaży. Spółka spełniała te warunki nabyła więc prawo do dokonania odliczenia z tytułu zakupu kasy fiskalnej.
Izba Skarbowa w W. nie uznała zasadności odwołania. W uzasadnieniu swojej decyzji stwierdziła iż:
- Bezsporne w sprawie jest, iż obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących powstał u Podatnika przed 2002r. Przepis art. 29 ust. 2b w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym po dniu 26 marca 2002r. ogranicza prawo do skorzystania z uprawnienia do odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy jedynie do kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Chodzi tu o rozpoczęcie ewidencjonowania przy zastosowaniu kas w ogóle, nie zaś rozpoczęcie ewidencjonowania przy pomocy każdej kolejnej kasy rejestrującej. Prawo do odliczenia nie odnosi się, po zmianie przepisów, do kas zgłoszonych po dniu rozpoczęcia ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Przepis art. 29 ust. 2b w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 25 marca 2002r. nie przewidywał powyższego ograniczenia.
- Strona nie miała prawa wykazać w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002r. sprzedaży usług rzeczoznawstwa opodatkowanych stawką 0%, wykonanych w czerwcu 2002r. na rzecz podmiotów zagranicznych, za które to usługi otrzymała zapłatę w lipcu 2002r. i w tym miesiącu posiadała też dowód otrzymania tej zapłaty. Zgodnie z § 64 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268) obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług określonych w tym przepisie jeśli m.in. podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi. W razie niespełnienia warunku określonego w ust. 2 pkt 3, mają zastosowanie stawki właściwe dla sprzedaży tych usług w kraju. Spełnienie warunków, o których mowa w ust. 2 pkt 3, po upływie tego terminu uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego. W ocenie Izby Skarbowej świadczenie usług rzeczoznawstwa na rzecz nierezydentów, nie będących podatnikami, do których stosuje się stawkę 0%, wykazuje się w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik faktycznie posiada dowód zapłaty (nie później jednak niż przed upływem 90 dni od daty wykonania usługi) z tego względu w deklaracji za czerwiec 2002r. powinien wykazać sprzedaż z eksportu usług z maja 2002r. Podatnik musi posiadać dowody zapłaty w miesiącu, za który składa deklaracje, nie zaś przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc. Posiadanie w/w dowodu zapłaty w chwili składania deklaracji VAT-7 nie uprawnia do wykazania tej sprzedaży w składanej deklaracji. Przepis § 64 ust. 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. wyraźnie stanowi, że w przypadku, gdy podatnik nic posiada dowodu zapłaty w miesiącu powstania obowiązku podatkowego - podatnik nie wykazuje obrotu z tego tytułu za dany miesiąc, lecz obrót ten wykazuje się w miesiącu, w którym warunek ten został spełniony, nie później jednak niż przed upływem 90 dni od daty wykonania usługi.
Na decyzję Izby Skarbowej w W. R. sp. z o.o. złożyła pismem z dnia [...]. 10. 2003 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako niezgodnej z prawem, z powodu:
2) błędnej interpretacji § 64 ust. 1 pkt. 2 lit. c), ust. 2 pkt. 1 i 3, ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268);
3) błędnej interpretacji art. 29 ust. 2b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Wnosi także o zasądzenie kosztów. W uzasadnieniu skargi Spółka wywodzi jak w odwołaniu do Izby Skarbowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).
Sąd Administracyjny bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wyłącznie z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami obowiązującego prawa (art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Z brzmienia art. 145 § 1 wspomnianej ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulec winna uchyleniu, przede wszystkim wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję podatkową stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna, a Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia jej zarzutów.
Uzasadnione są argumenty zaskarżonej decyzji, iż Strona nie miała prawa wykazać w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002r. sprzedaży usług rzeczoznawstwa opodatkowanych stawką 0%, wykonanych w czerwcu 2002r. na rzecz podmiotów zagranicznych, za które to usługi otrzymała zapłatę w lipcu 2002 r. i w tym miesiącu posiadała też dowód otrzymania tej zapłaty. Jak wynika z § 64 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się m.in. do usług w zakresie rzeczoznawstwa, ale przepis ten stosuje się w przypadku, gdy:
1) usługa jest świadczona na rzecz nierezydentów, niebędących podatnikami,
2) efekt wykonanej usługi będzie wykorzystywany poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej,
3) podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi.
Bezsporne jest, iż w miesiącu czerwcu 2002 r. Skarżąca nie spełniała trzeciego z tych warunków. Nie mogła więc zastosować stawki 0% w rozliczeniu za czerwiec. Normodawca przewidział w takiej sytuacji, iż "jeżeli nie został spełniony warunek, o którym mowa w ust. 2 pkt 3 przepisu, to podatnik nie wykazuje obrotu z tego tytułu za dany miesiąc". To iż dalej w treści przepisu zawarto dyspozycję, iż obrót ten wykazuje się w miesiącu, w którym warunek ten został spełniony, nie oznacza, że chodzi o miesiąc, w którym deklaracja jest składana, ale o deklarację za miesiąc, w którym podatnik warunek ten spełnił. W rozpoznawanej sprawie nie może to być deklaracja za czerwiec z uwagi na postanowienia ust. 2 pkt 3 przepisu.
Niezasadny jest również zarzut błędnej interpretacji art. 29 ust. 2b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z prezentowaną przez skarżącą interpretacją pojęcia "powstania obowiązku ewidencjonowania". Obowiązek ten dotyczy podatników, a nie kas czy punktów sprzedaży i w stosunku do konkretnego podatnika podatku od towarów i usług powstaje tylko raz w okresie prowadzenia działalności.
Zmieniony art. 29 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług brzmi:
"Podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług), nie więcej jednak niż 2.500 zł." A ponieważ bezsporne jest, iż obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących powstał u Skarżącej spółki przed 2002r., to zasadnie organy podatkowe uznały, że kasy zakupione w 2002 r. zgłoszone zostały po powstaniu obowiązku ewidencjonowania i wydatek poniesiony na ich zakup nie podlega odliczeniu.
Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa z tego względu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę oddalił.