III SA 2893/02 - Wyrok WSA w Warszawie z 2004-04-14

Tezy

1. Wydatki związane z podróżami stanowią koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa i nie ma znaczenia dla oceny charakteru tych kosztów rodzaj używanego środka transportu. Nie zmienia kwalifikacji kosztów to, czy firma dla własnych potrzeb transportowych używa wysłużony samochód czy nowoczesny samolot. Bez wykazania, iż poniesione koszty transportu dotyczyły w istocie wyłącznie czynności reprezentacji np. zapewnienia transportu przyjmowanym delegacjom, ich kwestionowanie jest bezpodstawne.

1. Organy podatkowe dokonując oceny, czy odsetki od pożyczek zawartych z udziałowcem w 1996 i 1998 r. nie zostały określone na warunkach mniej korzystnych niż ceny rynkowe winny były bowiem odnieść się do cen takich usług wynikających z umów zawieranych przez niezależne podmioty w tym samym okresie i z uwzględnieniem tych samych okoliczności.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA G. Nasierowska, Sędzia WSA M. Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia NSA (del.) W. Kubiak, Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. [...] z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 36.262,30 zł (trzydzieści sześć tysięcy dwieście sześćdziesiąt dwa złote i 30/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].09.2002 Nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000, zaległość w tym podatku za ten rok oraz wysokość odsetek za zwłokę.

W utrzymanej w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej stwierdzono zaniżenie za rok podatkowy 2000:

- dochodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę [...]zł,

- podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę [...] zł poprzez:

zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży wewnętrznej po koszcie własnym między 7 zakładami Spółki - naruszenie art. 12 i art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z póź. zm.);

zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł (różnice kursowe powstałe przy zapłacie rachunku na kwotę [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu wydatku na opracowanie projektu budżetu na rok 2000 całej grupy prasowej [...] - naruszenie art. 15 ust. 1 w/w ustawy. Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał tego wydatku za koszt uzyskania przychodów, ponieważ jego zdaniem opracowanie projektu budżetu grupy kapitałowej należało do wynikających z umów o pracę obowiązków członków zarządu spółki, którzy otrzymali stosowne wynagrodzenie zaliczone już raz do kosztów uzyskania przychodów. Uznanie tego wydatku- zdaniem inspektora - prowadziłoby do podwójnego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków z tego samego tytułu i obciążenia Skarżącej kosztem opracowania projektu budżetu całej grupy kapitałowej, której Spółka była jedynie częścią;

zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł i o kwotę [...] zł stanowiących odpowiednio wydatki na opinie prawne związane z planowanym nabyciem udziałów w Spółkach z o.o. Oficyna Wydawnicza "[...]" i w G. Towarzystwie Prasowym - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy; zdaniem inspektora wydatki te mogłyby być uwzględnione w kosztach dopiero w momencie zbycia udziałów;

zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu odsetek od pięciu pożyczek udzielonych Spółce w latach 1996-1998 przez jej jedynego udziałowca - Spółkę Komandytową Prawa Niemieckiego [...]- KG z siedzibą w P. Pożyczki na kwotę [...] DEM zawarte zostały na warunkach, zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, mniej korzystnych niż zawarłyby je niezależne podmioty - naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy i § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833),

zawyżenie przychodów o kwotę [...]zł ( różnice kursowe) i kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu przekroczenia limitu kosztów na reprezentację i reklamę -naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 w/w ustawy.

W odwołaniu złożonym w dniu [...] lipca 2002r. Spółka zażądała uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając decyzji organu I instancji błędy w ustaleniach faktycznych.

Nie zgodziła się ze stanowiskiem Inspektora, że koszty opracowania "Budżet 2000" nie stanowią kosztów podatkowych. Fakt, iż sporządzenie budżetu należało do obowiązków Dyrektora Generalnego i do jednego z członków zarządu, zdaniem Spółki, nie uniemożliwiało zlecenia tych czynności osobom trzecim i nie wyklucza zaliczenia kosztów takiego zlecenia w koszty uzyskania przychodów. Spółka podniosła, iż nie jest zadaniem Inspektora dokonywanie oceny sposobu, w jaki jej pracownicy wykonują powierzone im obowiązki. Jeżeli w ocenie zarządu zasadnym było wykonanie opracowania na temat budżetu 2000, to oczywistym jest uznanie kosztu w/w opracowania za koszt uzyskania przychodu Spółki.

Nietrafny- zdaniem Spółki - jest również argument decyzji, że wydatek na sporządzenie dokumentu "Budżet 2000" nie jest kosztem uzyskania przychodu dla Spółki, ze względu na objęcie analizą zamierzeń całej grupy prasowej [...]. Podatnik podnosił, iż aktualna i prognozowana sytuacja finansowa spółek zależnych, ich zamierzenia i potrzeby inwestycyjne mają istotne znaczenie dla wartości Spółki Skarżącej m. in. ze względu na konieczność ewentualnego dofinansowania, ponadto strategia rozwoju Grupy [...] ze względu na podział zadań poszczególnych spółek stanowi o strategii rozwoju Skarżącej Spółki i decyduje o jej podstawowej działalności. W ocenie Spółki okoliczność, że podatek dochodowy od przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych ma charakter ryczałtowy, nie oznacza, że koszt wykonania opracowania określającego strategię grupy w skład której wchodzi Spółka nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Skarżąca za błędne uznaje również stanowisko Inspektora w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztu usług prawnych jako wydatku pozostającego w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów Oficyny Wydawniczej "[...]" oraz G. Towarzystwa Prasowego. W ocenie Spółki kosztów obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ pojęcie "wydatki na nabycie" oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie, np. zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa. Takiego charakteru nie można przypisać spornym usługom prawnym, które należy zakwalifikować jako koszty mające związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz planowanymi przedsięwzięciami.

Spółka wyjaśnia, że przyczyną zaciągnięcia pożyczek u własnego udziałowca była zła sytuacja finansowa i majątkowa Spółki w okresie zawierania umów pożyczek, która uniemożliwiała zaciągnięcie kredytu w bankach komercyjnych, co potwierdził [...] Bank w piśmie z [...].06.200 r. Zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie §15 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia z 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833), ponieważ Inspektor nie dokonał ustalenia rzeczywistej sytuacji podatnika w okresie zaciągania pożyczek, tj. w latach 1996 - 1998, a tym samym jego zdolności kredytowej w tym okresie; w przedstawionym rachunku Inspektor bezzasadnie przyjął wysokość najniższego oprocentowania dewizowych kredytów długoterminowych udzielanych przez banki komercyjne w 2000 r., zamiast zbadać wysokość oprocentowania na dzień zaciągnięcia konkretnej pożyczki (przedmiotowe pożyczki zostały zaciągnięte nie w 2000 r., ale w
latach 1996 - 1998). Takie postępowanie jest nieprawidłowe, ponieważ jest dokonywane w oparciu o wiedzę nabytą w okresie późniejszym podczas, gdy decyzje podatnika podejmowane były w okresie wcześniejszym, kiedy nie miał jeszcze wiedzy odnośnie stanu gospodarki w latach 1999 - 2000. Dodatkowo Spółka zarzuca Inspektorowi naruszenie § 15 ust. 3 pkt 4 w/w rozporządzenia, ponieważ przy ustalaniu wartości rynkowej odsetek od pożyczek Inspektor powinien ustalić odsetki w podmiotach niezależnych w przypadku udzielenia kredytu na analogicznych warunkach tj. o stałej stopie procentowej; zmienne oprocentowanie kredytów przyjęte przez Inspektora z przyczyn oczywistych jest niższe od oprocentowania stałego oferowanego przez ten sam bank. Niezasadna jest również, z uwagi na konieczność wyrażenia takiej woli przez drugą stronę umowy, argumentacja Inspektora dotycząca możliwości renegocjowania postanowień umów pożyczek, czyli dokonania ich "racjonalnych poprawek" do wartości rynkowej. Zdaniem Spółki sam fakt, iż umowy
pożyczek przewidywały możliwość dalszych negocjacji w żaden sposób nie implikuje prawa pożyczkobiorcy do żądania wprowadzenia określonych zmian i nie może stanowić podstawy do wyciągnięcia konsekwencji wynikających z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zakwestionowała także stanowisko Inspektora odnośnie reprezentacyjnego charakteru wydatków związanych z udziałem jej przedstawicieli w Światowym Kongresie Wydawców. Spółka wyjaśnia, że głównym celem pobytu członków kierownictwa w kongresie było uczestnictwo w cyklu wykładów i odczytów, zaznajomienie się ze światowymi tendencjami w przemyśle wydawniczym, nowymi technologiami w mediach, zapoznanie przedstawicieli Spółki ze współczesnymi technologiami oraz trendami w przemyśle wydawniczym, a także wymiana doświadczeń pomiędzy przedstawicielami różnych grup wydawniczych. Spółka podkreśla, że Inspektor nie kwestionując celowości tego uczestnictwa ani związku pozyskanej tam wiedzy z działalnością Spółki bezzasadnie przyjął, że obecność na kongresie osób zajmujących prestiżowe stanowisko przesądza o uznaniu kosztów uczestnictwa za wydatki na reprezentację. Spółka wskazuje, że pojęcie "reprezentacji" definiuje się- za orzecznictwem NSA- jako oddziaływanie na zewnątrz, na nieoznaczonego kontrahenta, z czym nie
mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Spółka nie akceptuje także stanowiska kontrolującego, iż koszty dzierżawy i eksploatacji samolotu używanego przez spółkę można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu tylko w granicach limitu kosztów na reprezentację i reklamę. Uważa, że względy reprezentacyjne nie były jedyną , ani nawet główną przyczyną wykorzystywania prywatnego samolotu do podróży służbowych. Samolot wynajmowany był przez Spółkę, gdy jej pracownicy udawali się w podróże służbowe mające na celu istotne negocjacje i rozmowy o charakterze strategicznym. Fakt rzeczywistego prowadzenia tych rozmów oraz ich związku z działalnością Spółki i uzyskanym przychodem nie powinny budzić wątpliwości, gdyż jak wynika z wyjaśnień Spółki związane były z faktycznie realizowanymi transakcjami z udziałem podmiotów zagranicznych lub z uczestnictwem przedstawicieli Spółki w spotkaniach z udziałem współpracujących firm zagranicznych. Prywatny samolot przy porównywalnych usługach przewoźników zwłaszcza krajowych był tańszy i wykorzystywany jedynie w
przypadkach, gdy czas wizyty oraz inne obowiązki osób uczestniczących w spotkaniach uniemożliwiały korzystanie z innych środków transportu. Zdaniem Spółki, w przypadku pojawienia się wątpliwości, co do prawidłowości kwalifikowania kosztów wynajmu i obsługi samolotu, przedmiotem odrębnej oceny Inspektora powinny być poszczególne pozycje przedmiotowych kosztów, aby na cele reprezentacji i reklamy wyodrębnić tylko te, które rzeczywiście związane były z jego użytkowaniem ze względu na prestiż firmy, a nie z załatwieniem istotnych spraw Spółki.

Spółka zarzuciła także błędne zakwalifikowanie przez Inspektora, jako kosztów reprezentacji i reklamy, kosztów wynajmu i aranżacji powierzchni wystawienniczej w czasie Kongresu Wydawców Prasy w W. argumentując, że podczas tego spotkania stworzone zostały warunki do publicznego rozpowszechniania informacji na temat poszczególnych wydawców biorących udział w kongresie, tj. stoiska wydawców organizatorzy ulokowali w holu hotelu, czyli obiekcie użyteczności publicznej, co zapewniało publiczny dostęp dla nieograniczonego kręgu osób. Zatem w ocenie Spółki należało uznać w/w wydatki za koszt reklamy publicznej skierowanej do anonimowej grupy adresatów

Izba Skarbowa w W. utrzymała decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w mocy nie znajdując w ustaleniach i rozstrzygnięciu zawartym w/w decyzji nieprawidłowości.

W złożonej w dniu [...] października 2002r. skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka zarzuca decyzjom podatkowym:

a) naruszenie art. 122, 187 § 1, i 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalenia zakresu obowiązków poszczególnych członków Zarządu Skarżącego, tym samym zakwalifikowanie wydatków na wykonanie opracowania "Budżet 2000" w sposób sprzeczny z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z póź. zm., dalej zwana updop),

b) naruszenie art. 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że odsetki od pożyczek udzielonych Skarżącemu przez jego jedynego udziałowca zostały ustalone na poziomie przekraczającym ich wartość rynkową;

ponadto zarzucił decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy i § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 19997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833)., przez nieprawidłowe oszacowanie wysokości odsetek od pożyczek jakie zapłaciłby Skarżący, gdyby nie zaciągnął ich u jedynego udziałowca.

c) naruszenie art. 122, 187 §1, i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i odmowę zaliczenia do kosztów ogólnych Skarżącej spółki

wydatków na:

-przeloty samolotowe,

-udział w Światowym Kongresie Wydawców Prasy oraz

-na wynajem i aranżację powierzchni wystawienniczej w czasie Kongresu Wydawców Prasy w W.

Spółka [...] wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji

Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.;

b) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od strony przeciwnej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Sąd zważył co następuje:

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. a postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia, że akt prawny wydany przez organ administracyjny narusza prawo w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd uwzględnia skargę i uchyla akt administracyjny w całości albo w części, bądź stwierdza jego nieważność w całości lub w części - jeżeli zachodzą przyczyny nieważności albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa - jeżeli zachodzą inne przyczyny określone w przepisach prawa.

Po rozpatrzeniu niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna, a naruszająca prawo decyzja winna być uchylona.

Zasady zaliczania kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb zadeklarowania należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych regulują przepisy artykułów 15 i 16 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U.2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Z ich postanowień wynika, iż o zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 - tj. by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów ( art. 16 ustawy), stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), oraz wykazać, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, zdaniem składu orzekającego na uwzględnienie zasługuje zarzut Skarżącej o bezpodstawności zakwestionowania przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu wydatku na opracowanie dokumentu "Budżet 2000" zawierającego analizę i prognozę finansową Skarżącej oraz całej Grupy prasowej [...]. Fakt, iż sporządzenie projektu budżetu należało do wynikających z umów o pracę obowiązków członków zarządu spółki, którzy otrzymali zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie za pracę, nie pozbawiał bowiem podatnika możliwości korzystania także z usług osób trzecich. Ustawa podatkowa nie ustanawia warunku minimalizacji kosztów, dlatego argument zaskarżonej decyzji, iż ten sam efekt mógł podatnik osiągnąć egzekwując wykonanie obowiązków od członków zarządu nie może zostać zaakceptowany jako zgodny z prawem. Ocena funkcjonowania podatnika, optymalności podejmowanych decyzji gospodarczych, wywiązywania się pracowników podatnika z zawartych umów
nie należy do organów podatkowych. O sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, o tym, co jest celowe decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą. Każdy, niewymieniony w art. 16 ust. 1 w/w ustawy, wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu stanowić zatem będzie koszt podatkowy, nawet jeżeli ten sam cel można byłoby osiągnąć przy niższych nakładach.

Poza sporem jest, że przedmiotowe opracowanie nie zostało sporządzone przez pracowników Spółki, stąd błędny jest argument organów podatkowych, iż koszty wynagrodzeń pracowników zarządu odpowiedzialnych za sporządzenie budżetu, których tytułem są stosowne umowy o pracę i koszty zlecenia zewnętrznego na opracowanie dokumentu "Budżet 2000" są dwukrotnie uwzględnionymi w rachunku podatkowym wydatkami z tego samego tytułu.

Nietrafny jest także argument zaskarżonej decyzji, iż podstawą wyłączenia całości wydatku na opracowanie projektu budżetu z kosztów uzyskania przychodu może być zakres przedmiotowy tego dokumentu tj. objęcie analizą także pozostałych członków Grupy [...]. Z akt sprawy nie wynika, by dokument sporządzony na koszt Skarżącej nie pozostawał w żadnym związku przyczynowo- skutkowym z przychodami Spółki i w rzeczywistości powstał dla spółek zależnych lub służył wyłącznie celowi uzyskania przychodów kapitałowych. Zdaniem Sądu tylko brak jakiegokolwiek związku poniesionego wydatku z przychodami podatnika opodatkowanymi w sposób określony w art.19 cyt. ustawy, mógłby być przyczyną pominięcia tego kosztu w rachunku podatkowym.

Sąd zważył również, iż nie wszystkie koszty ponoszone przez podatników są bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu, związek ten może mieć charakter pośredni, jak np. w przypadku kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika. Koszty te, jakkolwiek poniesione w celu uzyskania przychodu, nie są bezpośrednim czynnikiem uzyskania konkretnego przychodu. Z wyjaśnień składanych przez Skarżącą spółkę wynika, iż materiał ten w części będącej analizą finansową pozostałych członków grupy służył m.in. podejmowaniu przez zarząd decyzji o strategii spółki, przedmiocie działalności i kierunkach rozwoju. Z tego względu uznać należy, że związek tego wydatku z przychodem został wykazany.

Na uwzględnienie zasługuje także zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia prawa, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych decyzji, w przypadku zastosowania przez organy podatkowe konsekwencji wynikających z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenia z kosztów podatkowych części zapłaconych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez jej jedynego udziałowca.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik dokonuje transakcji z podmiotem powiązanym z nim w sposób określony w art. 11 i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca zawarła ze swym udziałowcem w 1996r. cztery umowy pożyczek, a w 1998r. - jedną. Umowy przewidywały stałe oprocentowanie i spłatę pożyczek w okresach pięcioletnich. Uzasadnieniem do zastosowania przez organ podatkowy szacunków wynikających z art. 11 cyt. ustawy byłoby wykazanie, iż cena pożyczek udzielonych przez udziałowca była wyższa od ceny rynkowej. Ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za pożyczkę świadczoną na porównywalnych warunkach podmioty niezależne. Stosownie do postanowień §15 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 19997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. Przy dokonywaniu
określenia wartości rynkowej usługi przepis nakazuje uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona, charakter i cel pożyczki (kredytu), ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu, walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut, wysokość prowizji.

Zgodzić się należy ze Skarżącą spółką, że organy podatkowe porównując wysokość odsetek określonych w umowach zawartych przez spółkę w 1996 i 1998r. z wysokością najniższych odsetek stosowanych przez banki w umowach zawieranych w innym okresie (2000r.) przy zmiennej stopie procentowej zasad tych nie uwzględniły. Organy podatkowe dokonując oceny, czy odsetki od pożyczek zawartych z udziałowcem w 1996 i 1998 roku nie zostały określone na warunkach mniej korzystnych niż ceny rynkowe winny były bowiem odnieść się do cen takich usług wynikających z umów zawieranych przez niezależne podmioty w tym samym okresie i z uwzględnieniem tych samych okoliczności. Rozważyć winny także argument podnoszony przez Skarżącą, iż nie miała ona zdolności kredytowej i prawdopodobnie nie otrzymałaby w banku kredytu.

Nie do zaakceptowania w świetle przepisów art.11 i 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w/w rozporządzenia są także te tezy uzasadnienia decyzji, które oceniają (z perspektywy kilku lat) ekonomiczną celowość podjętych decyzji, sugerują, że były inne możliwości zaspokojenia potrzeb finansowych Skarżącej i oceniają zaniechania podatnika tj. czynności, których podatnik nie podjął po zawarciu umowy, a które zdaniem organu podatkowego mogły mieć istotny wpływ na obniżenie wysokości zapłaconych odsetek od pożyczki. Zdaniem składu orzekającego przepisy art.11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią podstawy do oceny związków gospodarczych z zagranicznym udziałowcem z punktu widzenia ich ekonomicznej celowości i opłacalności dla podmiotów w nich uczestniczących, lecz wyłącznie z punktu widzenia kształtujących się na rynku przeciętnych cen za identyczne lub podobne świadczenia. Ocenie, w kontekście art.11 ustawy, podlegają wyłącznie warunki zawartych transakcji, a nie te,
które hipotetycznie uzgodnione być mogły. Zgodzić się przy tym należy ze Skarżącą, że obowiązek dokonania "racjonalnych poprawek" dotyczy czynności szacunkowych organu podatkowego, a nie podatnika.

Organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w zakresie zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie naruszają prawa podatkowego, nie pełnią jednakże roli super-rady nadzorczej. Nie można przy klasyfikowaniu kosztów kierować się kryteriami pozaustawowymi, ingerującymi w istotę podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tego względu, mimo nie objęcia tej części rozstrzygnięcia zarzutami skargi, Sąd stwierdza, że nie jest zgodne z art.15 ust. 1 i 16 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieuznanie w kosztach podatkowych wydatku na opinie prawne sporządzone w związku z zamiarem nabycia udziałów Oficyny Wydawniczej "[...]" oraz G. Towarzystwa Prasowego. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z poglądem zawartym przez Skarżącą odwołaniu od decyzji, iż kosztów obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ pojęcie "wydatki na nabycie" oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia nie
byłoby możliwe ich skuteczne nabycie, np. zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa. Takiego charakteru nie można przypisać spornym usługom prawnym, które należy zakwalifikować jako koszty mające związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz planowanymi przedsięwzięciami. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciami: "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", "koszty związane z przychodami", lecz w art. 16 ust. 1 pkt 8 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów jedynie "wydatki na nabycie". Określenie to ma znaczenie węższe.

Tę wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 8 podziela także Minister Finansów, który w piśmie o nr [...] z [...].08.2002 r. do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej wydanym na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, wyjaśniał: "Do wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) zaliczyć należy wydatki bezpośrednio związane z takim objęciem, a więc wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Takimi wydatkami są w szczególności: cena za udziały (akcje), wpłaty na kapitał zakładowy spółki."

Sąd uznał także zasadność części zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, 187 §1, i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez odmowę zaliczenia do kosztów ogólnych Skarżącej spółki wydatków na: przeloty samolotowe, oraz na wynajem i aranżację powierzchni wystawienniczej w czasie Kongresu Wydawców Prasy w W.

Przepisy ustawy podatkowej nie zawierają definicji pojęcia "reprezentacji". W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie przez reprezentację rozumie się występowanie w imieniu firmy w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, a także działania polegające na kontaktach oficjalnych z innymi podmiotami, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji, uczestnictwem w przyjęciach i innymi formami, których głównym celem jest zbudowanie wizerunku firmy ( p. B. Brzeziński, M. Kalinowski - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 1997; Wyrok NSA z dnia 6.05.1998r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 ).

Zdaniem Sądu nie znajduje oparcia w przepisach prawa zaliczenie do wydatków na reprezentację całości kosztów związanych z dzierżawą i eksploatacją samolotu, tylko z tego powodu, że podróże samolotem są "usługą ekskluzywną, wytworną i mogą stanowić o prestiżu firmy". Z wyjaśnień Skarżącej wynika, iż samolot dzierżawiony był dla celów podróży służbowych prezesa zarządu i innych pracowników firmy. Wydatki związane z podróżami służbowymi stanowią koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa i nie ma znaczenia dla oceny charakteru tych kosztów rodzaj używanego środka transportu. Nie zmienia kwalifikacji kosztów to, czy firma dla własnych potrzeb transportowych używa wysłużony samochód czy nowoczesny samolot. Bez wykazania, iż poniesione koszty transportu dotyczyły w istocie wyłącznie czynności reprezentacji np. zapewnienia transportu przyjmowanym delegacjom, ich kwestionowanie jest bezpodstawne. Sąd podziela pogląd Skarżącej, iż przedmiotem odrębnej oceny Inspektora powinny być poszczególne pozycje przedmiotowych
kosztów, aby na cele reprezentacji i reklamy wyodrębnić tylko te, które rzeczywiście związane były z jego użytkowaniem ze względu na prestiż firmy, a nie z załatwieniem istotnych spraw Spółki.

Pojęcie reklamy, w oparciu o definicje słownikowe, można określić jako -rozpowszechnianie informacji o towarach i usługach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, w celu zachęty do nabywania towarów i korzystania z określonych usług. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) bez ograniczeń za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty reklamy prowadzonej w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Reklama prowadzona publicznie ma miejsce wówczas, gdy jest skierowana i dostępna potencjalnie dla wszystkich, posiada ogólny, anonimowy, powszechny, nieprywatny charakter. W świetle tych regulacji reklama umieszczona w holu hotelu nie mogłaby być uznana za reklamę publiczną tylko wtedy, gdyby cały hotel wynajęty był na potrzeby uczestników Kongresu. Reklama straciłaby wówczas charakter ogólnodostępności i nieukierunkowania. Tej okoliczności w postępowaniu podatkowym
nie zbadano.

Sąd nie podziela natomiast argumentów Skarżącej, iż koszty uczestnictwa w Kongresie Wydawców stanowią koszty szkoleń członków zarządu a nie limitowane koszty reprezentacji. Ze słownikowego znaczenia słowa "kongres" wynika, że oznacza ono "zjazd przedstawicieli nauki, dyplomacji, polityki, sztuki czy mediów itp.", a więc istotą udziału w kongresie jest reprezentacja środowiska, występowanie w imieniu firmy, kontakty oficjalne z innymi podmiotami, uczestnictwo w przyjęciach. I nie zmienia tego charakteru udziału w kongresie fakt, iż program kongresu przewidywał także odczyty i wystąpienia prelegentów.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 15 ust. 1, 16 ust.1 pkt 8 i pkt 28 , art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z póź. zm.) , § 13 ust. 2 i § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 19997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) art. 122, 187 § 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z tego względu na podstawie art. 145 §1 lit. a) i c), art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji orzeczenia.