Tezy
Tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku VAT, i jak każdy inny dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie NSA (del.) Krystyna Chustecka, asesor sądowy WSA Sylwester Golec, Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2004 r. sprawy ze skargi A. Firmy [...], A. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2002r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2002r. określającą A. K. właścicielowi firmy A. Firma [...] w W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres: styczeń - listopad 1997r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 1997r., zaległość w tym podatku o odsetki za zwłokę.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż podatnik dokonywał obrotu krajowego przyłączami do urządzeń sanitarnych pochodzenia zagranicznego wg stawki 7% stosując symbol SWW 0616-129 - armatura metalowa sieci domowej, gdy faktycznie powyższe przyłącza, zgodnie z załącznikiem do komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27.10.1995r. należało sklasyfikować pod symbolem SWW 1373-1 - złącze gumowe i gumowo - tkaninowe zaś ich sprzedaż opodatkować stawką 22%.
Izba Skarbowa podniosła, że to właśnie na podatniku ciąży obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji usług i towarów. Stwierdziła, iż pismo Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z dnia [...] lutego 1996r., z którego wynikało stosowanie klasyfikacji 0616-129, było skierowane do Spółki S.- bezpośredniego importera przyłączy z H.
Stwierdziła, że organy statystyczne nie mają prawa do orzekania w sprawach stawek podatkowych. Ponadto podniosła, że wystąpienie firmy S. do organu statystycznego o wydanie opinii (zaklasyfikowanie) artykułu określonego jako "wężyk elastyczny w oplocie z aluminium lub metalu nierdzewnego" było nieprecyzyjne zaś opis nie odpowiadał w pełni przedmiotowym wyrobom, co też zostało później ([...] lipca 1997r.) potwierdzona przez Państwowy Zakład Higieny w ateście określającym "wężyk elastyczny" jako przewód kauczukowy w oplocie z nierdzewnej siatki metalowej. Powyższy wyrób będący złączem elastycznym z gumy bez względu na rodzaj oplotu jest zaklasyfikowany pod symbolem SWW 1373-17 jako złącze gumowe i gumowo - tkaninowe.
Odnosząc się do powołanych przez odwołującego dowodów tj. opinii Ośrodka Badawczo - Rozwojowego Kauczuków i Tworzyw Winylowych w O. z dnia [...].06.2001r. opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w W. z dnia [...].08.2000r. wydanej dla importera Izba Skarbowa stwierdziła, iż istotne w sprawie były dokumenty istniejące w 1997r.
Ponadto Izba Skarbowa wskazała, iż podatnik posiada opinie Urzędu Statystycznego z dnia [...].02.1996r. i z dnia [...].02.2000r., z których wynika, że "wężyki elastyczne" w oplocie aluminiowym lub z metalu nierdzewnego, służące do połączeń urządzeń sanitarnych klasyfikuje się w grupowaniu SWW 0616-129 "Armatura metalowa toaletowa pozostałe".
Wobec rozbieżności w klasyfikacji na wniosek organu podatkowego Prezes GUS pismem z dnia [...].09.2002r. poinformował, że w 1997r. w sprawie złączy elastycznych obowiązuje komunikat Prezesa GUS z dnia [...].10.1995r. (Dz. Urz. GUS nr 21) i przedmiotowe złącza zaklasyfikowane są pod symbolem SWW 1373-17 - złącza gumowe i gumowo tkaninowe. Wobec tego, w myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegają opodatkowaniu stawką podatkową - 22%.
Izba Skarbowa wyjaśniła, iż podatnik nie był pozbawiony możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy tj. postanowienie z dnia [...].05.2000r. wyznaczające stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się na piśmie w zakresie zebranego materiału dowodowego, pismo z dnia [...].05.2000r. oświadczenie podatnika o zapoznaniu się z aktami, pismo z dnia [...].05.2000r. uwagi podatnika do zebranego materiału dowodowego, pismo Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2000r. odpowiadające na uwagi podatnika.
W skardze A. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Następnie na osiemnastu stronach wywodzi, że
- do jej wydania doszło w następstwie naruszeń prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
- wydana została z uchybieniami natury procesowej polegającymi na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych,
- stanowi obarczoną wadami próbę sanowania postępowania podatkowego organu pierwszej instancji prowadzonego sprzecznie z zasadami określonymi w ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu powyższego strona stwierdza, iż dokonała klasyfikacji spornego wyrobu w oparciu o Zasady Metodyczne Systematycznego Wykazu Wyrobów potwierdzone opiniami wskazanych jednostek uprawnionych do udzielenia informacji w zakresie klasyfikacji SWW, natomiast odmienna w treści opinia klasyfikacyjna Głównego Urzędu Statystycznego, na której ustaleniach opiera swoją decyzję organ podatkowy drugiej instancji jest opinią schematyczną i wydaną bez znajomości zagadnień przedmiotu sporu oraz z całkowitym pominięciem kryterium przeznaczenia wyrobu. Zdaniem Strony przedstawiony przez organy podatkowe w całym postępowaniu materiał mający stanowić podstawę klasyfikacji SWW, opiera się wyłącznie na przyporządkowaniu wyrobu według kryteriów materiałowych, pomijając w całości jego przeznaczenie i zasadę działania.
Strona stwierdza ponadto, iż bezsporne jest, iż materiał, z udziałem którego produkuje się wężyki elastyczne to E., natomiast problem jest bardziej złożony niż to wynika z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej. Norma dla tworzyw sztucznych wskazuje, iż ten sam związek może być uznany - w pewnych przypadkach - jako guma (PN-92/C-01604/01 tab. 2, ale tylko w przypadku, gdy E. posiada wiązania nienasycone boczne. Zarówno organ podatkowy I instancji jak i organ rektyfikacyjny, pomimo wskazywania przez Stronę istotnych dla rozstrzygnięcia różnic nie wskazał różnic stanowiących o tym czy mamy do czynienia z tworzywem sztucznym czy też z gumą.
Strona stwierdza także, iż pominięcie w decyzji Izby Skarbowej tezy dowodowej uzasadniającej eliminację materiału dowodowego przedstawionego w odwołaniu skutkuje naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa.
Ponadto Strona zarzuca, iż Izba Skarbowa sanując nieprawidłowości powstałe w trakcie postępowania pierwszo-instancyjnego naruszające prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu sama to prawo naruszyła. Zdaniem strony pominięta została kwestia zastrzeżeń pełnomocnika poruszona w odwołaniu do mocy dowodowej wyniku kontroli inspektora G. w firmie S.Sp. z o.o. będącej importerem towaru objętego zmianą stawki VAT w przedmiotowym postępowaniu, na którą powołuje się Urząd Skarbowy W. w uzasadnieniu swojej decyzji. Organ podatkowy pominął fakt, iż wynik kontroli oraz ustalenia organów celnych są przedmiotem aktualnie toczącego się postępowania czego dowodem jest zawieszenie postępowania w tym samym urzędzie w stosunku do importera. W części końcowej skargi strona przytacza obszerny fragment wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3.04.2001r. sygn. akt K. 32/99.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.
W myśl art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Te standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia (art. 40 ust. 2 ustawy). Z przepisów ustawy wynika, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standartowe klasyfikacje i nomenklatury. Nie są nim zaś ich interpretacje, jako że nie wchodzą w zakres rozporządzenia Rady Ministrów o którym mowa w art. 40 ust. 2 ustawy.
Interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatur należy do zadań Prezesa GUS. Zadania te realizują w jego imieniu urzędy statystyczne (art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 ustawy).
Przepis art. 30 omawianej ustawy nakłada na podmioty gospodarki narodowej obowiązek stosowania w prowadzonej ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych, ustalonych rozporządzeniem Rady Ministrów. Ustawa nie zobowiązuje natomiast do stosowania się do wspomnianych interpretacji tych standardów, dokonywanych przez urzędy statystyczne. Stąd wniosek, że na gruncie ustawy o statystyce publicznej interpretacje standardów klasyfikacyjnych SWW nie rodzą dla podmiotów gospodarczych żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są też źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. W związku z tym w orzecznictwie sądowym (Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego) przyjmuje się, w zasadzie jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku VAT, i jak każdy inny dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie
skargi - ocenie sądu administracyjnego (np. wyrok SN z 26 stycznia 2000 r. III RN 121/99. OSNAP 2000 nr 21, poz. 777, wyroki NSA z; 8 września 1997 r., I SA/Ka 780/97, 10 lutego 1998 r. I SA/Łd 1147/96, 2 października 2000 r., I SA/Lu 599/99, 20 marca 2002 r, I SA/Gd 1810/99, 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00).
Interpretacje standardów klasyfikacji SWW mają jedynie znaczenie prawne jako środek dowodowy. Nie zawierają żadnych treści dyrektywalnych. nie są oświadczeniami woli. Stanowią akty wiedzy organu statystyki publicznej, różniące się od aktów wykładni prawa tylko tym, że poza wyjaśnieniem znaczenia tekstu prawnego (rozporządzenia Rady Ministrów wprowadzającego standardowe klasyfikacje i nomenklatury) dokonują pewnej subsumcji faktu (określonego towaru) pod przepis prawny (klasyfikację SWW). Na tym jednak kończy się ich rola, jako że ta subsumcja - klasyfikacja nie wywołuje żadnych bezpośrednich skutków prawnych w sferze prawnej zainteresowanego.
W rozpatrywanej sprawie ocenie Sądu podlegają kwestie, czy dokonane przez organy podatkowe zaklasyfikowanie spornego przyłącza do urządzeń sanitarnych pod symbolem SWW 1373-17 tj. złącza gumowe i gumowo - tkaninowe jest zgodna ze swobodną oceną dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Organ podatkowy przy ocenie sprzedawanego przez skarżącego produktu zasadnie powołał się na obowiązujący w 1997r. Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27 października 1995r. w sprawie interpretacji Systematycznego Wykazu Wyrobów - SWW w zakresie grupowań niektórych wyrobów. Wg powyższej interpretacji złącza elastyczne z gumy bez względu na rodzaj oplotu kwalifikuje się jako złącza gumowe i gumowo - tkaninowe pod symbolem SWW 1373-17. Identyczne stanowisko prezentuje Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia [...] stycznia 1999r. skierowanym do Ministra Finansów oraz w piśmie z dnia [...] wrześnie 2002r. Dokonując powyższego zaklasyfikowania uwzględniono zarówno materiał z jakiego wykonano przedmiotowe przyłącza, jak też jego przeznaczenie, zasadę działania.
W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż Izba Skarbowa przy ocenie zebranego materiału dowodowego nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena powyższa jest ze wszech miar trafna i nie może być uznana za dowolną.
Odnośnie zarzutu uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji stwierdzić należy, iż materiał dowodowy zgromadzony w aktach administracyjnych wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, iż zarzut ten jest chybiony. I tak, postanowieniem z dnia [...] maja 2002r. został wyznaczony podatnikowi trzydniowy termin do wypowiedzenia się na piśmie w zakresie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] maja 2002r. skarżący złożył oświadczenie o zapoznaniu się z aktem. Pismem z dnia [...] czerwca 2002r. Urząd Skarbowy poinformował podatnika, iż uwagi złożył po terminie oraz że nie wniosły one niczego nowego do sprawy. Ponadto Izba Skarbowa pismem z dnia [...] września 2002r. w trybie art. 200 O.p. wyznaczyła skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w dniu [...] września 2002r. skarżący zapoznał się z tym materiałem nie wnosząc zastrzeżeń i uwag.
Ponadto należy wyjaśnić, iż sprawa dotycząca importera przedmiotowych przyłączy tocząca się przed organami celnymi nie ma w sprawie niniejszej znaczenia.
Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270)s. K. Chustecka s. J. Rypina s. S. Golec