Tezy
Tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i podatnika. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku VAT i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. M. [...] w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2002 r.; 2. Określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2002r. Izba Skarbowa w W. na mocy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 19 ust. 1, art. 18 ust. 2, art. 51 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2002r. określającą M. [...] Spółka z o.o. w W. wysokość zwrotu podatku za okresy: styczeń - lipiec, wrzesień - październik i grudzień 2000r., wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień i listopad 2000r., zaległość podatkową za poszczególne miesiące 2000r., odsetki za zwłokę oraz ustalającą odatkowe zobowiązanie.
I. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż w kontrolowanym okresie podatnik błędnie stosował stawkę 7% zamiast 22% przy sprzedaży towarów magrufol podając w fakturach symbol SWW 1365-9 oraz top-roll podając w fakturach symbol SWW 1461-59. Zdaniem Izby Skarbowej, podatnik winien przed rozpoczęciem sprzedaży zwrócić się do urzędu statystycznego o zakwalifikowanie sprzedawanych towarów. Natomiast z uzyskanej przez organ podatkowy klasyfikacji wydanej przez Urząd Statystyczny w W. wynika, że oba produkty, tj. magrufol i top-roll (zaklasyfikowane do grup SWW 1361-24 i SWW 2074-99) nie zostały wymienione w ustawie, ani w załącznikach do ustawy o podatku od towarów i usług jako towary, których sprzedaż jest objęta preferencyjną stawką podatku 7%. Wobec tego sprzedawany przez Spółkę towar podlegał opodatkowaniu stawką 22%.
II. Izba Skarbowa stwierdziła również, że Spółka w okresie luty - grudzień 2000r. błędnie ewidencjonowała faktury dotyczące zakupu usług telekomunikacyjnych i energii elektrycznej, bowiem odliczała podatek wynikający z tych faktur przyjmując błędnie za datę ich otrzymania miesiąc, w którym faktura była wystawiona, a nie miesiąc, w którym przypadał termin płatności określony w fakturze.
III. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że w miesiącach: styczeń, luty, czerwiec i lipiec 2000r. Spółka błędnie ewidencjonowała i wykazywała w deklaracjach podatkowych VAT-7 wartość eksportu towarów. Spółka jako podstawę opodatkowania wskazywała wartość wynikającą z faktury eksportowej, gdy w myśl art. 6 ust. 6 cyt. ustawy, dopiero z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza granicę państwa powstaje obowiązek podatkowy i właśnie na ten dzień należy określić podstawę opodatkowania. Wobec tego wartość eksportu należało określić na podstawie kart SAD-1A.
IV. Izba Skarbowa podniosła, że Spółka naruszyła również przepis art. 20 ust. 1 i 2 cyt. ustawy bowiem dokonując jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej nie określiła odrębnie kwot podatku naliczonego związanego bądź ze sprzedażą zwolnioną, bądź z opodatkowaną. W konsekwencji dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, który w myśl art. 25 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy nie podlegał odliczeniu.
W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 120 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym mogących świadczyć na korzyść Spółki, a w szczególności oparcie się na informacji urzędu statystycznego bez odniesienia się do stanu faktycznego i nie uwzględnienia przeznaczenia towaru, wskutek czego organy skarbowe błędnie oceniły stan faktyczny, a tym samym błędnie rozstrzygnęły sprawę.
W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż wprowadzając towary do sprzedaży nie zwracała się wcześniej do urzędu statystycznego z prośbą o interpretację, ponieważ nie miała wątpliwości, co do zastosowania i zakwalifikowania sprzedawanych przez nią towarów. Wskazuje, iż klasyfikacja towarów i usług dla celów statystycznych nie rozstrzyga o przedmiocie opodatkowania, ani o wysokości, podatku (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt. [...]). Zdaniem Spółki, organ podatkowy wydając decyzję administracyjną oparł się na opinii Urzędu Statystycznego, która nie będąc decyzją administracyjną nie ma charakteru wiążącego dla organów podatkowych i stron.
Zarzuca organowi podatkowemu, iż ten dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego.
W skardze wskazuje również na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 27.05.2002 r. (FPS 3/02), która dotyczy § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Skarżąca podnosi, iż powołany przepis wprowadził fikcję prawną, że w przypadku faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych itp. za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, trzeba uważać miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Przepis ten wydany był na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Stwierdza, iż ww. uchwale NSA wskazano na pewną wątpliwość, czy wskazany przepis rozporządzenia wydany został zgodnie z upoważnieniem ustawowym (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP).
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest uzasadniona.
W myśl art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Te standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia (art. 40 ust. 2 ustawy). Z przepisów ustawy wynika, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury. Nie są nim zaś ich interpretacje, jako że nie wchodzą w zakres rozporządzenia Rady Ministrów, o którym mowa w art. 40 ust. 2 ustawy.
Interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatur należy do zadań Prezesa GUS. Zadania te realizują w jego imieniu urzędy statystyczne (art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 ustawy).
Przepis art. 30 omawianej ustawy nakłada na podmioty gospodarki narodowej obowiązek stosowania w prowadzonej ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych, ustalonych rozporządzeniem Rady Ministrów. Ustawa nie zobowiązuje natomiast do stosowania się do wspomnianych interpretacji tych standardów, dokonywanych przez urzędy statystyczne. Stąd wniosek, że na gruncie ustawy o statystyce publicznej interpretacje standardów klasyfikacyjnych SWW nie rodzą dla podmiotów gospodarczych żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są też źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. W związku z tym w orzecznictwie sądowym (Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego) przyjmuje się, w zasadzie , jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku VAT, i jak każdy inny dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie
skargi - ocenie sądu administracyjnego (np. wyrok SN z 26 stycznia 2000 r. III RN 121/99, OSNAP 2000 nr 21, poz. 777, wyroki NSA z: 18 września 1997 r.. I SA/Ka 780/97, 10 lutego 1998 . I SA/Łd 1147/96, 2 października 2000 r. I SA/Lu 599/99, 20 marca 2002 r. I SA/Gd 1810/99, 8 maja 2002r. SA/Sz 2279/00).
Opinie urzędów statystycznych mają jedynie znaczenie prawne jako środek dowodowy. Nie zawierają żadnych treści dyrektywalnych, nie są oświadczeniami woli. Stanowią akty wiedzy organu statystyki publicznej, różniące się od aktów wykładni prawa tylko tym, że poza wyjaśnieniem znaczenia tekstu prawnego (rozporządzenia Rady Ministrów wprowadzającego standardowe klasyfikacje i nomenklatury) dokonują pewnej subsumcji faktu (określonego towaru) pod przepis prawny (klasyfikację SWW). Na tym jednak kończy się ich rola, jako że ta i subsumcja - klasyfikacja nie wywołuje żadnych bezpośrednich skutków prawnych w sferze prawnej zainteresowanego.
Przechodząc do rozpatrywanego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły dowód z opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...] grudnia 2001r. klasyfikującej sprzedawane przez Spółkę towary jako nie odpowiadające żadnemu z wymienionych w załączniku Nr 5 do ustawy VAT symboli SWW (Systematycznego Wykazu Wyrobów). Natomiast całkowicie pominięły podnoszony przez skarżącą dowód w postaci aprobaty technicznej Instytutu Technologii Budownictwa, a w szczególności pisma Instytutu Techniki Budowlanej do Ministra Gospodarki w sprawie między innymi membran fundamentalnych czyli magrufolu. Wobec tego zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny sprzedawanych przez skarżącą wyrobów tj. magrufolu, który niewątpliwie przeznaczony jest dla budownictwa. Rozważenia wymaga, zważywszy przeznaczenie tego produktu, użytego surowca, technologii wytwarzania i konstrukcji, czy w przedmiotowej sprawie powyższy wyrób nie powinien zostać sklasyfikowany jako "wyrób z tworzywa sztucznego dla budownictwa".
Również drugi z wyrobów top-roll - wywietrznik kalenicowy z funkcją uszczelniającą winien zostać ponownie oceniony przy zastosowaniu tych samych kryteriów.
Dokonując ponownej oceny powyższych wyrobów organ podatkowy winien skompletować wszystkie dowody w sprawie, po czym w sposób szczegółowy i wyczerpujący dokonać ich oceny. Nie wykluczone jest ponowne zasięgnięcie opinii urzędu statystycznego, który przy jej opracowywaniu winien dysponować aprobatami technicznymi tych wyrobów właściwego instytutu naukowego.
Odnośnie zarzutu dotyczącego zawyżenia podatku naliczonego w związku z błędnym ewidencjonowaniem faktur dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych i energii należy stwierdzić, iż przedmiotem sporu i niniejszego osądu jest zastosowanie (przez organy podatkowe) § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.). Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku określonym w ust. 3 (§42), za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze.
Przytoczony zapis (cyt.) rozporządzenia odnosi się do unormowania art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), z którego wynika, że co do istoty, podatnik może rozliczyć podatek naliczony za miesiąc podatkowy w którym otrzymał fakturę, z której podatek ten wynika (albo też za miesiąc następny). Terminem (z) art.19 ust. 3 jest (więc) miesiąc otrzymania faktury. W przywołanym powyżej rozporządzeniu Minister Finansów stanów prawotwórcze o przypadkach uznania za miesiąc otrzymania faktury miesiąca, w którym przypada termin płatności w fakturze tej określony. Z wykładni językowej art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że o fakcie oraz dacie otrzymania faktury decyduje jej fizyczne posiadanie (wejście w posiadanie) przez podmiot uprawniony do rozliczenia podatku naliczonego i należnego. Stanowisko to jest konsekwentnie aprobowane przez doktrynę i orzecznictwo prawa podatkowego (np. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2002,
UNIMEX Wrocław 2002 r. str. 522, 523). W analizowanym rozporządzeniu Minister Finansów zmienia (więc faktycznie) ustawowy stan prawny art. 19 ust. 3 określając przypadki kiedy za datę, miesiąc, otrzymania faktury uznać się powinno miesiąc płatności faktury.
Zważyć jednak należy, że "modyfikując" w powyższy sposób regulacje prawne ustawy podatkowej Minister Finansów działa, w niniejszym przedmiocie, bez upoważnienia ustawowego. Upoważnienia takiego nie przewiduje art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie powołuje się na nie nawet badane w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów. Z tych powodów uznać należy, że stanowiąc § 42 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22.XII.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów naruszył art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania; upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W tym stanie rzeczy, badając legalność wykonywania administracji
publicznej w sprawie, z upoważnienia art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Sąd uznał, iż wydany bez upoważnienia ustawowego §42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22.XII.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mógł stanowić podstaw prawnej wydanych w ocenianym postępowaniu decyzji.
Zatem wobec braku upoważnienia do wydania analizowanego przepisu §42 rozporządzenia Ministra Finansów (w stanie prawnym obowiązującym do 26.3.2002 r.) sąd może pominąć ten przepis jako podstawę prawną do rozstrzygnięcia w sprawie (por. uchwała SN z 9.9.1986 r., III AZP 4/86, OSNCP 10/1987, poz. 147, wyrok SN z 18.5.2001 r., III RN 95/00, OSNP 1/2002, poz. 1, glosa aprobująca: M. Niezgódka-Medek, MoPod 4/2002. poz. 46 oraz R. Mastalski, OSP Nr 5, poz. 69 oraz wyrok NSA z 2.6.2000 r., V SA 2800/99, niepubl.).
Dlatego też stanowisko organów obu instancji, iż odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w miesiącu poprzedzającym ten, w którym zgodnie z fakturą za usługi telekomunikacyjne oraz dostawy energii elektrycznej i gazu, przypadał termin płatności, pozbawione jest, w ocenie Sądu, podstawy prawnej.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 cyt. ustawy.