III SA 2843/02 - Wyrok WSA w Warszawie z 2004-03-26

Tezy

1. W pojęciu reklamy nie mieszczą się wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz osób pośredniczących w sprzedaży towarów produkowanych przez podatnika /art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

1. Jedyną przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów /art. 16 ust. 1 pkt 39 powyższej ustawy/, jest uprzednie zaliczenie tej wierzytelności do przychodów należnych na zasadzie art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Sędzia NSA (del.) Jan Rudowski (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. R. w K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 17.585,20 złotych ( siedemnaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt pięć złotych i dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, pkt 28 i pkt 39, art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) Izba Skarbowa w w. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] i określiła R. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 519.260 zł, zaległość podatkową w tym podatku w tej samej kwocie, odsetki za zwłokę od tej zaległości za okres od 1 kwietnia 1999 r. do 30 kwietnia 2002 r. w kwocie 618.929,50 zł. oraz umorzyła postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach miesięcznych za okres od stycznia do sierpnia i od stycznia do września 1998 r.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. określił R. Sp. z o.o. w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. i zaległość podatkową z tego tytułu wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wobec wykazanego przez spółkę w zeznaniu rocznym o wysokości dochodu (straty) osiągniętego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 1998 r. dochodu i nie zadeklarowania należnego podatku w związku z odliczeniem 1/3 strat poniesionych w latach 1995-1996. Nadpłatę w kwocie 96.702,- zł wynikającą z deklaracji za m-c październik 1998 r. Urząd Skarbowy w O. przekazał na konto Spółki w dniu 13 grudnia 1999 r.

Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie w toku kontroli, że Spółka :

1. Zawyżyła przychody o kwotę 900,- zł w rezultacie błędu pisarskiego (zaewidencjonowano przychód w kwocie 376.500,- zł zamiast 375.600,- zł.

1. Zaniżyła przychody o kwotę 369.969,08 zł rabatu cenowego przyznanego odbiorcom towarów z tytułu złej jakości produktów handlowych, udokumentowanego fakturami korygującymi.

1. Zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.720.022,97 zł w tym o :

a) wydatki dotyczące inwestycji zaniechanych w kwotach 31.315,27 zł oraz 5.307,70 zł,

b) wydatki poniesione na wypłatę nagród promocyjnych na rzecz pracowników zatrudnionych przez partnerów handlowych R. w kwocie 122.699,76 zł,

c) wydatki udokumentowane fakturą Nr [...] z dnia 30.12.1997 r. na kwotę 415.784,54 zł, a zaewidencjonowaną w kosztach uzyskania przychodów 1998 r.

d) o podatek należny VAT w kwocie 33.204,04 zł dotyczący importu usług transportowych,

e) o kwotę 322.034,59 zł dotyczącą statystycznego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do nich pełnej kwoty wierzytelności zamiast wartości utworzonej rezerwy na należności wątpliwe od firmy A.,

f) o kwotę 52.425,- zł udokumentowaną fakturą Nr [...] z dnia 30.12.98 r. wystawioną przez C. za usługi nie objęte umową,

g) o kwotę 195.988,85 zł z tytułu doliczenia do kosztów uzyskania przychodów 1998 r. utworzonych w 1997 r. rezerw w kwocie 822.097,16 zł, zamiast faktycznie wykorzystanej w 1998 r. rezerwy w kwocie 626.108,31 zł.

h) o stratę na sprzedaży wierzytelności w łącznej kwocie 965.795,82 zł,

i) o wartość odsetek od nieterminowych wpłat należności budżetowych w kwocie 8.767,53 zł,

j) o wydatki na reprezentację i reklamę przekraczające ustawowy limit 0,25% przychodu w kwocie 3.183,36 zł.

1. Zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 436.483,49 zł stanowiącą podatek naliczony VAT nie podlegający odliczeniu od podatku należnego ze względu na uchybienie terminom określonym w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Ponadto stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo zadeklarowała zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres styczeń-sierpień 1998 r. oraz styczeń-wrzesień 1998 r., a zatem od określonych w wyniku korekty zaliczek naliczono odsetki za zwłokę w kwocie 1.282.114,50 zł.

W złożonym odwołaniu zakwestionowano ustalenia oraz ocenę podjętą przez organ I instancji w zakresie dotyczącym zaniżenia przychodu o kwotę 369.969,08 udokumentowaną fakturami korygującymi z tytułu udzielonych rabatów odnośnie towarów złej jakości, odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących akcji promocyjnej w kwocie 122.699,76 zł, udokumentowanych fakturą z dnia 30 grudnia 1997 r. w kwocie 415.784,54 i zaliczonych do kosztów 1998 r., wartość wierzytelności w kwocie 322.034,59 zł od firmy A. zamiast utworzonej rezerwy należności nieściągalnie, straty na sprzedaży wierzytelności w kwocie 965.795,82 zł oraz odsetek za zwłokę od skorygowanych zaliczek na podatek opłacanych w okresie od stycznia do sierpnia i od stycznia do września 1998 r.

Izba Skarbowa podzieliła zarzuty dotyczące braku podstaw do określenia odsetek od zaniżonej wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych opłaconych w 1998 r. wyjaśniła, że zgodnie z przepisami art. 11 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z datą złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych wygasł obowiązek w zakresie określenia zaliczek na ten podatek opłacanych w ciągu roku podatkowego. Brak zatem było podstaw prawnych do określenia również odsetek z tytułu tych zaliczek.

Uwzględniła również zarzuty w części dotyczące zaniżenia przychodu z tytułu udzielonych rabatów o kwotę 290.525, 11 zł. Uwzględniając częściowo zarzuty podniesione w tym zakresie odwołano się do treści przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyjaśniono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał uznanie reklamacji wadliwie wyprodukowanych towarów jako bonifikaty udzielonej na skutek reklamacji zgłoszonej przez odbiorcę towarów. Za takie dowody uznano :

- zestawienie ilościowo-wartościowe produkcji w dniach 5-9 maja 1998 r. oraz 15-17 maja 1998 r., kiedy to wytworzone wyroby nie spełniały norm jakościowych,

- zestawienie ilościowo-wartościowe sprzedaży z uwzględnieniem odbiorców korzystających z rabatów cenowych (wraz z fakturami sprzedaży),

- zestawienie faktur korygujących,

- opinię niezależnego eksperta sporządzoną w dniu 26 sierpnia 1998 r.

Dowody te potwierdzały, że sprzedane towary do dnia 26 sierpnia 1998 r. mogły być wadliwe, a dokonane korekty cenowe były uzasadnione. Natomiast sporządzone po tej dacie tj. sierpnia 1998 r. nie mogły zostać uwzględnione.

Nie wykazano bowiem, iż sprzedaż dokonywanej w tym okresie dotyczyła wadliwej partii towarów wyprodukowanej w m-cu maju 1998 r.

Uwzględniając dopuszczalną korektę o dokonane rabaty cenowe określono przychód w kwocie 183.472.311,47 zł.

Nie podzielono natomiast pozostałych zarzutów dotyczących pominięcia niektórych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w 1998 r. i odnośnie poszczególnych kwestionowanych pozycji kosztów wyjaśniono:

- kwota 122.699,76 zł wydatkowana na wpłatę nagród promocyjnych na rzecz pracowników zatrudnionych przez partnerów handlowych za sprzedaż premiową opłacaną z budżetu promocyjnego stanowiąc reklamę skierowaną do określonego kręgu odbiorców współpracujących z podatnikiem podlegała limitowaniu na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym. W związku z przekroczeniem przez Spółkę w 1998 r. limitu wynoszącego 0,25% kwoty przychodu wydatki te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu w tym roku.

- kwota 415.784,54 zł zaewidencjonowana w dniu 1 lutego 1998 r. na podstawie faktury importowej z dnia 30 grudnia 1997 r. za transport towarów na Ukrainę sprzedanych w 1997 r. stanowiła koszty uzyskania przychodu 1997 r., a nie 1998 r. Fakturę tę Spółka otrzymała bowiem w dniu 20 stycznia 1998 r. i wobec tego, że zamknięcie ksiąg za 1997 r. ostatecznie nastąpiło z dniem 31 marca 1999 r. powinna prawidłowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego roku.

Podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowiły przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych oraz art. 54 ustawy o rachunkowości. Otrzymując bowiem fakturę w dniu 20 stycznia 1998r przed zatwierdzeniem sprawozdania za 1997 r. uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 26.03.1998 r. na poniesione wydatki bezspornie związane z przychodami uzyskanymi w 1997 r Spółka wykazała że zarachowanie ich do kosztów 1997 r. było niemożliwe z przyczyn niezależnych od Niej. Należało uznać, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w roku 1997 r. Przyjęcie innego rozstrzygnięcia w ocenie Izby prowadziłoby do stworzenia możliwości dowolnego kształtowania dochodu w danym roku przez podatnika.

Za pozbawione uzasadnienia w ocenie Izby Skarbowej należało uznać próbę zbagatelizowania wagi powyższego problemu, polegającą na porównaniu kwoty spornego wydatku w proporcji do wartości ogółem podatkowych kosztów uzyskania przychodów stanowiącą 0,2% kosztów. Bowiem inny obraz powstaje przy porównaniu kwoty wydatku 415.784,54 zł z kwotą zeznanego dochodu w wysokości 1.655.401,41 zł stanowiąca ponad 25% tego dochodu.

- Kwota 322.034,59 zł związana z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na należności wątpliwe od firmy A. Spółka wykazała jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzone na koszty w kwocie 898.034,59 zł tj. w wartości netto wierzytelności od firmy A. w wysokości 960.920,59 zł. Wierzytelność ta zwiększona o odsetki w wysokości 241.521,41 zł stanowiąc kwotę 1.202.441,66 zł została objęta postępowaniem układowym otwartym, postanowieniem Sądu Rejonowego w K. w dniu [...].07.1998 r.

Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 1998 r. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 2a lit. b ustawy wszczęciem postępowania układowego tylko do wysokości utworzonej rezerwy tj. do kwoty 576.000,- zł, ponieważ to rezerwa jest kosztem, a nie sama należność. Nie uwzględniono wyjaśnień Spółki, iż w dniu 31.08.1998 r. utworzyła rezerwę na wierzytelność wątpliwą od firmy A. w wysokości 960.920,25 zł uznając ją za podatkowy koszt uzyskania przychodu. Następnie zgodnie z zaleceniem biegłego rewidenta utworzyła ponownie w m-cu grudniu 1998 r. rezerwę mającą wyłącznie charakter statystyczny w wysokości 576.000,- zł tj. 60% zasądzonych wierzytelności od Spółki A.

Za koszt uzyskania przychodów mogły zostać bowiem uznane tylko te rezerwy, które zostały utworzone na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakres rezerw uznawanych za koszt uzyskania przychodów wyznacza treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Zgodnie z tym przepisem Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę rezerwy w wysokości 576.000 zł, której nieściągalność należało uznać za uprawdopodobnioną wobec wszczęcia postępowania układowego. Zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 898.034,59 zł. spowodowało ich zawyżenie o kwotę 322.034,59 zł.

- kwota 965.795,82 zł stanowiąca stratę na sprzedaży wierzytelności.

Spółka zawarła w dniu 22.12.1998 r. umowę cesji wierzytelności z A. Rolniczą Agencją [...] W. L. z siedzibą w O. należnej R. od S. w wysokości 935.054,26 zł. Cenę nabycia określono w umowie w wysokości 1 % wierzytelności tj. 9.350,55 zł. Pośrednikiem w transakcji była zgodnie z zawartą umową w dniu 22.12.1998 r. P. Sp. z o.o. w T. reprezentowana przez L. L. (małżonek W. L.). Zgodnie z umową zleceniobiorca pobrał prowizję w wysokości 4 % zbytej wierzytelności tj. 37.402,17 zł. Łącznie, strata na sprzedaży wierzytelności wynosi 965.795,82 zł.

Straty tej nie uznano za koszt uzyskania przychodu wobec tego, że w ocenie organów obu instancji umowa zbycia wierzytelności została zawarta w sposób zapewniający obejście postanowień art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwarzając jednocześnie warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy pozwalające na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów straty na sprzedaży wierzytelności stanowiącej pełną kwotę długu oraz opłaty związane z pośrednictwem w sprzedaży. W kontekście powyższego stanu faktycznego miało miejsce zawarcia umowy cywilno-prawnej w celu obejścia prawa podatkowego jako taka nie mogła stanowić podstawy do uwzględnienia straty powstałej z tego tytułu za koszt uzyskania przychodu.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez R. sp. z o.o. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 a pkt 1 lit. b, art. 16 ust. 1 pkt 27 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną ich wykładnie i zastosowanie oraz art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Nie zgodzono się bowiem z ustaleniami oraz dokonaną oceną w zakresie pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę wydatków na tzw. "akcje promocyjne", wydatków dotyczących roku poprzedniego (1997), części rezerwy utworzonej na nieściągalne wierzytelności oraz wykazanej stratą na sprzedaży wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów.

Uzasadniając przedstawione zarzuty podkreślono, że wydatki na prowadzone przez Spółkę akcje promocyjne dla pracowników firm odbiorców produktów Spółki - Preferowanych Partnerów Handlowych stanowiły koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponoszone były bowiem w celu zwiększenia przychodu.

Nie były to tym samym wydatki na działania reklamowe i z tego względu przedstawiona ocena w zaskarżonej decyzji oparta o treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy była pozbawiona uzasadnienia.

Za pozbawioną uzasadnienia uznano również ocenę dotyczącą pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów 1998 r. wydatków udokumentowanych fakturą z dnia 30 grudnia 1997 r. Zarachowanie bowiem wydatków udokumentowanych tą fakturą do kosztów uzyskania przychodów w 1998 r. nie było możliwe wobec tego, iż Spółka otrzymała tą fakturę w dniu 20 stycznia 1998 r. Kierując się treścią przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych fakturę tę zaksięgowane w dniu 1 lutego 1998 r. i zaliczono do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego.

Również do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości powinna zostać zaliczona rezerwa utworzona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na wierzytelności wobec spółki cywilnej "A.". Rezerwa w wysokości 960.920,25 zł została bowiem utworzoną w chwili złożenia przez dłużnika wniosku o wszczęcie postępowania układowego i w tej wysokości została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Utworzona w okresie późniejszym rezerwa obejmującą 60% zasądzonej wierzytelności w kwocie 576.660 miała wyłącznie charakter statystyczny.

Nie było również podstaw do pominięcia jako kosztu uzyskania przychodu straty na sprzedaży wierzytelności od S. Ltd.

Wobec problemów w egzekucji należności od tego dłużnika oraz stwierdzonego braku majątku z którego egzekucja mogła zostać skutecznie przeprowadzona dokonano sprzedaży tej wierzytelności. Okoliczności związane z ustaleniem prowizji nie mają w tej sytuacji znaczenia dla zaliczenia straty na sprzedaży wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie ze względu na wszystkie poniesione w niej zarzuty.

Na wstępie przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Przedmiot sporu w sprawie stanowiło zaliczenie przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego.

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia powstałego sporu powinna być definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktyczne poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 1992 r. sygn. akt SA/Po 1393/92 publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 r. nr 3, poz. 50 oraz z dnia 20 marca 002 r. sygn. akt III SA 2797/00 publ. ONSA z 2003 r. Nr2, poz. 74).

Brzmienie powołanych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, iż jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzona działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.

Zasada ta ulega istotnemu ograniczeniu ze względu na treść powołanego przepisu art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, który to przepis określa wydatki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia. Zatem o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki :

- związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia przychodu.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4 ustawy ustanowiono zasadę zgodnie, z którą koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo-racjonalnie oceniając-powinien wystąpić. Nie jest zatem istotny rok poniesienia kosztów.

Od zasady tej istnieją wyjątki odnoszące się do potrącalności kosztów jeszcze nie poniesionych (zarachowanych) oraz potrącalności kosztów w roku następnym (w latach następnych) po roku, w którym wystąpił przychód. W tym drugim przypadku spełnione muszą być następujące warunki: koszty odnoszą się do minionego roku podatkowego, były określone co do rodzaju i kwoty, ich zarachowania w roku podatkowym nie było możliwe oraz zostały poniesione w roku, w którym je potrącono. Wszystkie te warunki muszą wystąpić łącznie. Zasadą jest więc umniejszenie przychodu o koszty jego osiągnięcia w tym roku, w którym zostały one poniesione i osiągnięte (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 22 i 23/01 publ. OSNAPiUS 2002 r. Nr 24, poz. 585 i 586 oraz uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. Sygn. akt F SA 2/00, publ. ONSA 2/2001, poz. 49).

W rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, że skarżąca Spółka poniosła w 1998 r. koszty związane z transportem towarów, których sprzedaż nastąpiła w 1997 r. Wysokość kosztów związanych z usługami transportowymi udokumentowana została fakturą z dnia 30 grudnia 1997 r. otrzymaną przez skarżącą Spółkę w dniu 20 stycznia 1998 r. Pomiędzy tymi kosztami jak trafnie przyjęły organy podatkowe występuje bezpośrednie powiązanie z przychodem roku 1997, "którego dotyczą" poniesione koszty. Wydatki te zatem bez wątpienia dotyczyły roku podatkowego 1997 (roku, w którym powstał przychód).

W ocenie Sądu z kolei trafnie przyjęła skarżąca Spółka, iż zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów 1997 r. nie było możliwe. Fakturę dokumentującą poniesienie tych kosztów skarżąca Spółka otrzymała dopiero 20 stycznia 1998 r. tj. po zamknięciu ksiąg rachunkowych za rok 1997 r. i w tym czasie poniosła te wydatki. Zatem spełnione zostały opisane warunki ustalone w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prywatnych uzasadniające (jako odstępstwo od zasady) zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów 1998 r. tj roku ich poniesienia. Odnosiły się bowiem do minionego roku podatkowego, zostały określone co do rodzaju i kwoty, ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe, oraz zostały poniesione w roku, w którym je potrącono tj. w 1998 . Z tych względów zarzut dotyczący pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów 1998r. wydatków na transport towarów udokumentowanych fakturą z dnia 30 grudnia 1997 r. należało uznać za uzasadniony.

Za uzasadniony należało również uznać zarzut dotyczący pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z tzw. Akcją promocyjną skierowana do pracowników firm handlowych i ponoszonych przez skarżącą spółkę w formie nagród rzeczowych i pieniężnych przyznawanych tym pracownikom ze względu na ich osiągnięcia handlowe. Organy obu instancji zaliczyły ten rodzaj wydatków do wydatków na reklamę niepubliczną (na rzecz ściśle określonego kręgu pracowników innych form) limitowaną co do jej wysokości na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadnie jednak w ocenie Sądu w skardze podniesiono, iż wydatków tych nie można zaliczyć do kosztów reklamy. Celem bowiem reklamy jest przekazanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych,
estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania z usług) por.: wyrok NSA z dnia 14 listopada 2002 r. Sygn. akt I SA/Wr 4097/01, publ. Przegląd podatkowy 2003 r. Nr 12, str. 54 oraz słownik języka polskiego M. Szymczak (red.), PWN, Warszawa 1981 r. t. II str. 39). Definicje reklamy odwołujące się do znaczenia tego pojęcia nadawanego mu w języku polskim powołują się do zaprezentowania towaru i zachęcenie do ich nabycia. W tak zdefiniowanym pojęciu reklamy nie mieściły się wydatki ponoszone przez skarżącą Spółkę na rzecz pracowników firm detalicznych dokonujących sprzedaży jej wyrobów. Wydatki te nie były bowiem zachętą skierowaną do potencjalnych nabywców, a do osób pośredniczących w sprzedaży towarów produkowanych przez skarżącą Spółkę.

Wydatki tego rodzaju (nagrody rzeczowe i pieniężne) stanowiły zachętę do podnoszenia efektywności sprzedaży i miały bezpośredni wpływ na wielkość przychodów ze sprzedaży tych towarów przez skarżącą Spółkę. Nie będąc reklamą podlegały zaliczeniu w całości do kosztów uzyskania przychodów po myśli art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Sąd w składzie orzekającym podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym zgodnie, z którym możliwe jest zaliczenie w całości do kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków ponoszonych na rzecz osób nie będących jego pracownikami, jeżeli wydatki te są związane z uzyskanymi przychodami (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2004 r. praca zbiorowa. Wyd. Unimex str. 462 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2001 r. sygn. akt III RN 75/00, publ. OSNAPU 2001, Nr 13, poz. 426).

Skoro zatem tego rodzaju wydatki nie stanowiły wydatków na reklamę zbędne stały się rozważania dotyczące reklamy publicznej (nielimitowanej) i reklamy niepublicznej (limitowanej) na tle rozgraniczenia dokonanego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O zaliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydowała bowiem ogólna reguła wyrażona w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Do uwzględnienia skargi doprowadził też kolejny z podniesionych w niej zarzutów dotyczący pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności. W myśl bowiem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny.

Powołany przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty poniesione z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Od tych skutków można się jednak uwolnić, jeżeli podatnik wcześniej należność z wierzytelności zaliczył na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Wówczas taką stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jedyną zatem przesłanką od której spełnienia jest możliwe zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności jest jej uprzednie zaliczenie do przychodów należnych (por.: Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2002. Komentarz, Marciniuk J (red.), Wyd. C.H.Beck Warszawa 2002 r. str. 298 oraz J. Sekita - Strata ze sprzedaży wierzytelności. Zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów. Doradca Podatkowy 9/1999, str 26).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka zbyła odpłatnie wierzytelność w kwocie 965.795,82 zł z tytułu sprzedaży towarów firmie ST. LTD [...]na rzecz A. Rolnicza Agencja [...] za pośrednictwem P. W sprawie nie było przedmiotem sporu, że kwota 965.795,82 zł została przez skarżącą Spółkę zaliczona do przychodów należnych z działalności gospodarczej. Spełniony został jedyny warunek umożliwiający zaliczenie straty (różnicy pomiędzy cała nominalną wartością wierzytelności a kwotą uzyskaną z jej sprzedaży) do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził brak możliwości wyegzekwowania tej wierzytelności. W ocenie Sądu sama wysokość kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej wierzytelności oraz przeprowadzenie tej transakcji za pośrednictwem podmiotu powiązanego z nabywcą nie mogły zostać uznane za okoliczności uzasadniające pominięcie straty ze sprzedaży wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju dodatkowe warunki odnoszące się do samej transakcji sprzedaży nie
wynikają bowiem z omówionego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy. Podnoszone przez organy orzekające okoliczności związane z ustaloną ceną sprzedaży (1 % wartości wierzytelności) oraz prowizją z tytułu pośrednictwa ( 4% wartości wierzytelności) mogły wyłącznie służyć kwestionowaniu wysokości straty ze sprzedaży, a nie podważeniu dopuszczalności zaliczenia jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Za pozbawione uzasadnienia uznano natomiast zarzuty dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na należności wątpliwe od firmy A.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych-w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zarachowane zostały jako przychody należne.

O nieściągalności wierzytelności (rozumianej jako uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania np. zapłaty ceny za sprzedany towar lub wykonaną usługę) można mówić wówczas, gdy wierzyciel-po wyczerpaniu wszystkich prawem przewidzianych środków nie uzyska zaspokojenia wierzytelności. Odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej ma charakter definitywny, co oznacza że wierzytelność uznana za nieściągalną nie może być w przyszłości odzyskana. Uznanie wierzytelności za nieściągalną w brzmieniu powołanego przepisu w tym wypadku wymagało uprawdopodobnienia jej nieściągalności.

Stosownie natomiast do treści przepisu art. 16 ust. 2 a ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w omawianym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w szczególności jeżeli m. in. na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym. Pozostałe przypadki uznania uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jako nie mające znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pominięto. Podkreślić jedynie należy, iż wyliczenie podane w tym przepisie ma charakter przykładowy o czym świadczy wyraźnie użycie terminu "w szczególności". Omawiany przepis art. 16 ust. 2a dodany został przez art. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 28 maja 1994 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 87, poz. 406) i
zawierał tylko niektóre typowe sytuacje uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności. Oznacza to, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w innych sytuacjach jest również możliwe, z tym jednak że dowody, które pozwolą wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności muszą istnieć w chwili tworzenia rezerwy. Dowody te będą podlegać ocenie organów podatkowych.

Kolejnym warunkiem uznania rezerw na pokrycie wierzytelności za koszty uzyskania przychodów jest ich uprzednie zarachowanie jako przychodów należnych. Z powyższego wynika, że tylko wierzytelności w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być podstawą do określenia skutków w zakresie możliwości ich uznania za koszt podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżąca spółka zgodnie z omówionymi zasadami mogła utworzyć rezerwę na wierzytelności nieściągalne od firmy A. z uwagi na wszczęcie postępowania układowego (art. 16 ust. 26 lit. a w związku z ust. 2 a pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie za trafne należało uznać stanowisko organów orzekających, iż decydujące znaczenie dla uznania rezerwy na tę wierzytelność za koszt podatkowy miało wszczęcie postępowania układowego-postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] października 1998 r. Dopiero bowiem ta okoliczność uprawdopodobniała nieściągalność tej wierzytelności. Jednocześnie za koszt podatkowy mogło zostać uznana ta część wierzytelności, na którą utworzono rezerwę w wysokości odpowiadającej kwocie objętej umorzeniem na podstawie zawartego układu sądowego tj. kwota 576.000 zł. Bowiem nieściągalność wierzytelności w tej części ma charakter definitywny.

Wcześniejsze utworzenie rezerwy na tą wierzytelność znajdowało podstawę w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) co nie oznaczało jednak automatycznie uznanie rezerwy w tej wysokości za koszt podatkowy. O tym bowiem czy utworzoną na rezerwę na nieściągalne wierzytelności i w jakiej wysokości stanowi koszt podatkowy decydują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym wypadku art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z ust. 2a lit. b. Skoro zatem organy orzekające zgodnie z tymi przepisami uznały uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów z działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów w wysokości utworzonej rezerwy zgodnej z treścią zawartego układu sądowego, to nie można im z tego powodu czynić zarzutów.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności spraw na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.