Tezy
Zobowiązanie podatkowe w wypadku przewidzianym w art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ powstaje w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, tj. z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Zatem decyzja ta ma charakter konstytutywny, tj. tworzy dla podatnika po jej doręczeniu nowy obowiązek - zapłaty podatku. Zobowiązanie podatkowe powstaje zatem z chwilą doręczenia podatnikowi takiej decyzji.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Edmund Łój, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję , 2. określa, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia[...] września 2002 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 47 par. 1, art. 72 par. 1 i 3, art. 73 par 1 w związku z art. 220 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. )Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz par. 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, par. 8 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W.z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] określającej B. B. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za okres od marca do grudnia 1997 r. według stawki 6 % w kwocie [...] zł. zaległość podatkową w kwocie [...] zł, ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 20 % od przychodów nie zaewidencjonowanych w kwocie [...] zł. oraz określającą nadpłatę w nienależnie pobranych odsetkach w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. w dniach [...] marca 1998 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przez B. B. stwierdzono nierzetelność prowadzonej ewidencji przychodów.
W toku tej kontroli ustalono, iż w prowadzonej ewidencji nie wpisywano całości uzyskiwanych przychodów. Na podstawie zużycia do produkcji suwaków ustalono,
że nie wykazano w ewidencji sprzedaży 882 szt. kurtek. Przyjmując wyjaśnienia B. B. , że 15% tych kurtek sprzedano w cenie 50 zł, a pozostałe 85 % w cenie39 zł oszacowano wielkość nie zaewidencjonowanego przychodu w kwocie [...] zł. Podstawę do takiej oceny stanowił przepis par. 9 ust. 1 i ust. 2 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. Od przychodu obliczonego w sposób szacunkowy należny podatek ustalono według 20% stawki określonej w art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast od przychodu zaewidencjonowanego w kwocie [...] zł. określono zryczałtowany podatek według 6% stawki na podstawie par. 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów.
Nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu Izba Skarbowa podkreśliła, iż poczynione ustalenia znajdowały potwierdzenie w dowodach zakupu tkanin od podmiotów, których nazw nie wskazano na rachunkach, zakup tkanin w hurtowniach na bazarze-S. bez rachunków. Wobec tego uznano, iż zakupiona bez rachunków oraz od nieokreślonych w rachunkach dostawców ilość tkanin wystarczała do uszycia oszacowanej ilości kurtek. Nie podzielono ponadto zarzutu, iż nie były sprzedawane wyroby gotowe, a jedynie suwaki do kurtek. Na tą okoliczność nie przedstawiono żadnych dowodów.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez B.B. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż brak było podstaw do ustalenia niezaewidencjonowanej sprzedaży kurtek.
Zarzucono również, iż w zaskarżonej decyzji nie określono metody szacunkowego obliczenia przychodu w kwocie [...] zł, co uniemożliwiło skuteczne wykazanie braku podstaw do jej zastosowania.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :
Skarga zasłużyła na uwzględnienie, chociaż nie ze względu na zarzuty w niej podniesione.
Zgodnie bowiem z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów ( w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W myśl z kolei art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Podkreślenia wymaga, iż sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 par 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia podanego kryterium (zgodności z przepisami prawa) oraz nie będąc związanym granicami złożonej skargi stwierdzić należy, iż została ona wydana z naruszeniem przez organy orzekające w tej sprawie przepisu art. 68 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 30 ust. 7
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przepis art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustalonym w art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) stanowi, że w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 1 pkt 6, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania,
i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Zgodnie z tym przepisem poczynając od 1 stycznia 1995 r. usankcjonowano określoną w nim stawkę podatkową za nieprowadzenie lub nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów, zarówno wtedy, gdy istnieją dowody (np. dokumenty) na podstawie których organ podatkowy może ustalić wartość niezaewidencjonowanego przychodu jak i wtedy gdy dowodów tych brak i konieczne jest zastosowanie metody oszacowania na podstawie art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej (por: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 13 lutego 2003 r. sygn. akt III RN 13/02 i III RN 17/02 publ. OSNP-wkł 2003 r. Nr 12 poz. 6 i Nr 18, poz. 7).
W omawianym przepisie w ocenie Sądu nie przypadkowo użyto sformułowania "ustali", a nie " określi " kwotę podatku. Podatek w podwyższonej wysokości ustalony w tym trybie ma charakter sankcji za nieprowadzenie lub nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów i żaden przepis nie zobowiązuje podatnika do samoobliczenia tego sanacyjnego podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w wypadku przewidzianym w wymienionym art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Zatem decyzja ta ma charakter konstytutywny, tj. tworzy dla podatnika po jej doręczeniu nowy obowiązek - zapłaty podatku. Zobowiązanie podatkowe powstaje zatem z chwilą doręczenia podatnikowi takiej decyzji.
W rozpoznawanej sprawie jak wynika z treści uzasadnienia decyzji Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2001 r. konstytutywny charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budził wątpliwości. Nie dostrzeżenie takiego charakteru tego rodzaju decyzji przez organy podatkowe stanowiło w ocenie Ministra Finansów przesłankę do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 29 kwietnia 1998 r. Wydając jednak ponownie decyzję organy orzekające pominęły, iż jedną z konsekwencji przyjęcia konstytutywnego charakteru tego rodzaju decyzji stanowi określenie prawa do ich wydania w terminie zakreślonym w art. 68 par 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego przepisu zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Oznacza to, że prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy przy zastosowaniu 20 % stawki, jako sankcji za nieprowadzenie lub nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów, wygasło po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie to ustalane jest jako następstwo "nieprowadzenie" lub "nierzetelnego prowadzenia" ewidencji przychodów przez podatnika i wiąże się z przyznaną organom podatkowym kompetencją w tym zakresie. W tym zresztą wyraża się sanacyjny charakter tego zobowiązania. W stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. zasady oraz warunki zastosowania opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.) Przepisy tego rozporządzenia nakładały na podatników
korzystających z tej uproszczonej formy opodatkowania obowiązek złożenia po upływie roku podatkowego w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku zeznania, według określonego wzoru, o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (par. 16 ust. 2). Złożenie zeznania z wykazanym zryczałtowanym podatkiem dawało organowi podatkowemu podstawę do oceny dokonanego rozliczenia oraz weryfikacji prowadzonej przez podatnika ewidencji ze względu na jej poprawność i rzetelność. Zdarzenie to (złożenie zeznania) dawało tym samym organowi podatkowemu prawo do aktualizacji obowiązku podatkowego przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie , o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Trzyletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji, ustalającej podatek jako sankcję za nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów zaczynał biec od końca roku, w którym podatnik złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W rozpoznawanej sprawie termin złożenia zeznania za 1997 r. przypadał na dzień 31 stycznia 1998 r.
Zatem okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego rozpoczynał bieg od dnia 31 grudnia 1998 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2001 r.
W tej sytuacji decyzja organu podatkowego I instancji z dnia [...] kwietnia 2002 r. (doręczona w dniu [...] maja 2002 r.) w zakresie ustalającym zobowiązanie podatkowe z tytułu nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów została wydana z przekroczeniem 3-letniego terminu określonego w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tego uchybienia nie dostrzegł organ odwoławczy, utrzymując tę decyzję w mocy, pomimo tego, że zobowiązanie w tym zakresie wygasło (art. 59 par. 1 pkt 3 w związku z art. 66 par. 1 Ordynacji podatkowej).
Odrębną kwestią pozostaje ocena okoliczności, które doprowadziły pomimo poczynienia w sprawie ustaleń pozwalających stosownie do reguł wynikających z treści przepisów par. 8 ust. 1 i par. 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. na przyjęcie, iż prowadzona przez skarżącego ewidencja przychodów nie była prawidłowa pod względem materialnym, do wydania decyzji z przekroczeniem terminu przedawnienia. Za jedną z takich przyczyn należało bez wątpienia uznać przewlekłość postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności pierwszej wydanej decyzji przez organ podatkowy I instancji z dnia [...] kwietnia 1998 r.. Postępowanie w tej sprawie na wniosek skarżącego zostało wszczęte w dniu[...] października 1998 r. (data złożenia wniosku) i ostatecznie zakończone po upływie ponad 3 letniego okresu, decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2001 r. (doręczoną w dniu [...] stycznia 2002 r.). Tak znaczna przewlekłość postępowania, nie mająca uzasadnienia w przedstawionym materiale dowodowym
doprowadziła do tego, iż organ podatkowy I instancji nie mógł ponownie wydać decyzji ustalającej. Upłynął bowiem 3-letni okres, o którym mowa w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Jednocześnie prowadzenia postępowania w tym nadzwyczajnym trybie i to niezależnie od tego w jakim terminie zostało zakończone, nie stanowiło podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Mając to na uwadze na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę _ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
a.z.