Tezy
Strona ponosi ryzyko wyboru swojego kontrahenta. Skoro biuro rachunkowe działające w imieniu strony składało takie deklaracje, to powinno zachować dowód ich złożenia. Skoro takie deklaracje nie były składane, to Urząd Skarbowy na żądanie podatnika mógł wystawiać wyłącznie zaświadczenia potwierdzające stan faktyczny i prawny wynikający z dokumentacji zgromadzonej w aktach podatniczki będących w posiadaniu organu podatkowego. Administracyjne postępowanie
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie WSA Hanna Kamińska, NSA (del.) Jerzy Rypina, Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2004 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] września 2002r. Nr [...] wydaną m. in. na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, z. 926 z późn. zm.) w związku z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2 art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. -T. z dnia [...].09.2001, znak [...] określającej T. K.:
- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 1998r. w wysokości [...] zł, wrzesień 1998r. w wysokości: [...] zł, październik 1998r. w wysokości [...] zł, grudzień 1998r. w wysokości [...] zł,
- wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 1998r. w wysokości [...] zł, wrzesień 1998r. w wysokości: [...] zł, październik 1998r. w wysokości [...] zł, grudzień 1998r. w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji Izba podała, że przeprowadzona kontrola w zakresie rozliczenia z budżetem m. in. za 1998r. z tytułu podatku od towarów i usług wykazała szereg nieprawidłowości. A mianowicie.
- w miesiącu grudniu 1997r. nie zaewidencjonowano i nie wykazano w deklaracji podatkowej VAT-7 podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...].12.1997r., wystawionej dla firmy FUPH "[...]", K. Z., B. [...], wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Nieprawidłowość ta miała wpływ na wysokość kwoty do przeniesienia na miesiąc styczeń 1998r.
- w oparciu o będące w posiadaniu podatnika dokumenty księgowe odzwierciedlające dokonanie sprzedaży w 1997r. oraz złożone deklaracje podatkowe VAT-7 za 1997r. ustalono obroty w wysokości: [...] zł, obligujące podatniczkę do rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących od dnia [...] lutego 1998r. Powyższego obowiązku strona nie dopełniła, instalując kasę rejestrującą dopiero [...] października 1998r.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Natomiast w myśl art. 29 ust. 2 wyżej powołanej ustawy podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1, do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Ponieważ, zdaniem Izby, T. K. dopełniła powyższy obowiązek dopiero [...] października 1998r., to zgodnie z powyższym przepisem utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 30% podatku naliczonego, w okresie od [...] lutego 1998r. do [...] października 1998r.
Ustalono także, że strona nie złożyła do Urzędu Skarbowego W. T. deklaracji dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące wrzesień i październik 1998r., pomimo zaistnienia obowiązku podatkowego w tym okresie, oraz nie dokonała wpłaty podatku VAT za te miesiące przez co naruszyła postanowienie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
W myśl wyżej powołanych przepisów podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Urząd Skarbowy określił wysokość zobowiązania podatkowego za te miesiące przyjmując wartość sprzedaży wynikającej z prowadzonej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych księgi przychodów i rozchodów.
W ustosunkowaniu się do zarzutów zawartych w odwołaniu Izba napisała, że zgodnie z art. 217 § 1 i § 2 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, organ administracji państwowej wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.
Natomiast w myśl art. 218 § 1 K.p.a organ administracji państwowej obowiązany jest wydać zaświadczenie, gdy chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Jak wynika z wyżej wymienionych przepisów postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania administracyjnego obowiązującego organy administracyjne przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego. Postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia ma charakter uproszczony ze względu na niezbyt rozbudowaną jego regulację prawną, założoną w przepisach szybkość działania organu administracyjnego przy ograniczonym formaliźmie czynności oraz szeroką dostępność tego postępowania dla różnych podmiotów.
Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawione przez Urząd Skarbowy W.- T. zaświadczenia potwierdzają, iż na dzień ich wydania na T. K. "nie ciążą zobowiązania podatkowe i nie prowadzi się w stosunku do niej egzekucji administracyjnej z tytułu należności niepodatkowych".
Izba nie uznała zarzutu, iż złożone przez podatniczkę deklaracje zaginęły w archiwum Urzędu, bowiem wydawane zaświadczenia nie potwierdzały faktu ich złożenia.
Skoro zatem strona nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji wynikającego z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynikałoby zobowiązanie podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego, to w ewidencjach prowadzonych przez Urząd nie figurowała zaległość podatkowa.
Izba dodała, że na wezwanie Izby do przedłożenia dowodów potwierdzających wywiązanie się podatniczki z obowiązku złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące wrzesień i październik podatniczka stwierdziła, że nie jest w posiadaniu takich dowodów.
Reasumując Izba napisała, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik tego podatku ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie to może nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym (art. 19 ust 3).
Z przepisu tego artykułu wynika, iż realizacja prawa do obniżenia może nastąpić wyłącznie w prawidłowej deklaracji VAT-7 za odpowiedni miesiąc. Niezłożenie deklaracji należy uznać za równoznaczne z rezygnacją z przysługującego prawa.
Za bezpodstawny Izba Skarbowa uznała zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 2 i 7 Konstytucji RP ponieważ, jak to zostało stwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 1983r., sygn. akt I SA 268/83 "zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom".
Ponieważ konsekwencje braku złożenia deklaracji nie obciążają organów podatkowych oraz podatniczka była zapoznana w trakcie toczącego się postępowania ze stanem sprawy, nie uwzględniono zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.
W złożonej skardze na wymienioną decyzję skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła:
- rażące naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej urzeczywistniającej zasadę praworządności, przez potwierdzenie przez organa podatkowe nie istniejącego stanu faktycznego w postaci zaświadczeń o nie zaleganiu w podatkach
- rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na wprowadzeniu przez organa podatkowe w błąd podatnika i wykorzystywaniu własnego błędu na niekorzyść podatnika.
W uzasadnieniu podała, że cała dokumentacja przedsiębiorstwa [...] T. K. znajdowała się w tym biurze. Wybór tego właśnie podmiotu do prowadzenia dokumentacji przedsiębiorstwa uzasadniony był faktem, iż znajdowało się ono w budynku, w którym również znajdował się Urząd Skarbowy i w związku z tym wzbudzał u niej dodatkowe zaufanie i przeświadczenie, iż rozliczenia podatkowe będą prowadzone zgodnie z prawem oraz zasadami sztuki. Urząd Skarbowy W. T. wielokrotnie potwierdzał stan faktyczny znajdujący się w wewnętrznej dokumentacji urzędu. Wydawane zaświadczenia potwierdzały, iż podatnik nie ma zaległości podatkowych, zaświadczenie tego rodzaju wydawane było na podstawie danych wynikających m. in. z deklaracji podatkowych znajdujących się i przechowywanych w archiwach Urzędu Skarbowego.
Wskazując na treść art. 217 i 218 k.p.a., przywołując liczne orzeczenia NSA oraz cytując stanowisko doktryny skarżąca podniosła, iż organ podatkowy wydając zaświadczenie w sprawie niezalegania w podatkach był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia czy istnieją zaległości podatkowe. Obok stosownego postępowania kontrolnego ewentualną wysokość zobowiązania podatkowego można było sprawdzić na podstawie właściwych rejestrów oraz dokumentów, które urząd skarbowy zobowiązany był prowadzić oraz posiadać w swoich archiwach.
Zdaniem strony skarżącej naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 2 i 7 Konstytucji przejawia się w tym, iż stosownie do wydanego zaświadczenia w aktach Urzędu Skarbowego istniały złożone deklaracje i na ich podstawie zostało określone zobowiązanie podatkowe, czego dowodem jest wydane zaświadczenie, a następnie z niewiadomych dla podatnika przyczyn dokumentacja ta znikła z archiwum urzędu.
Skarżąca dodała, że zawiadomiła prokuraturę o popełnieniu przestępstwa przez pracowników urzędu skarbowego podlegającego na wprowadzeniu podatnika w błąd.
Dodatkowo skarżąca podniosła, iż w stosunku do tego samego podatnika i w takiej samej sprawie (spór dotyczy rozliczeń z VAT za odpowiednie miesiące 1999 r. przy tych samych zarzutach - nie składania deklaracji VAT-7, które "zaginęły" w Urzędzie Skarbowym) uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego W. T. nr [...], właśnie ze względu na fakt określenia zobowiązań podatkowych w VAT, na podstawie danych do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
W punkcie wyjścia trzeba jednoznacznie stwierdzić, iż uchylenie decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za 1999 r. dla potrzeb postępowania nie miało żadnego znaczenia. Uszło bowiem uwadze strony skarżącej, że przyczyną wydania tej decyzji kasacyjnej nie było "zaginięcie" akt w Urzędzie Skarbowym, lecz bezskuteczne przyjęcie wartości obrotu na podstawie przychodu wykazanego w składanych deklaracjach dla celów podatku dochodowego bez uwzględnienia treści art. 12 ust. 2, 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przechodząc do meritum sprawy należy stwierdzić, że sposób wydawania zaświadczeń uregulowany został w dziale VII k.p.a. (art. 217-220). Stosownie do treści art. 218 k.p.a. organ administracyjny obowiązany jest wydać zaświadczenie, gdy chodzi o potwierdzenie faktów, albo stanu prawnego, które wynikają z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Uprawniony jest on do przeprowadzenia "w koniecznym zakresie" postępowania wyjaśniającego, zmierzającego w kierunku ustalenia stanu faktycznego i prawnego, wymagającego potwierdzenia zaświadczeniem. Takie postępowanie zostało przeprowadzone przez organ. Oznacza powyższe, że w sytuacji, kiedy w ocenie strony zaświadczenie obejmuje inne stany faktyczne od tych jakie potwierdzają zaświadczenia, to na niej spoczywa obowiązek wykazania, że zaświadczenie nie potwierdza faktów, które wynikają z dokumentacji prowadzonej przez podatnika.
Natomiast powoływanie się na fakt zlecenia prowadzenia księgowości przez biuro rachunkowe, mające siedzibę w tym samym budynku co Urząd Skarbowy i przez to istnienie pełnego zaufania wobec zleceniodawcy stanowi próbę przerzucenia odpowiedzialności na organy podatkowe.
Skoro podatniczka, jak to wynika z treści skargi zleciła wykonanie usług profesjonalnemu zleceniobiorcy i cała dokumentacja przedsiębiorstwa znajdowała się w tym biurze, to potwierdzenie wywiązania się z nałożonych obowiązków - w tym przypadku składania deklaracji do organu podatkowego - powinno znajdować się w posiadaniu tego biura. Przecież dowodem świadczącym o wywiązaniu się z obowiązku złożenia deklaracji nie może być twierdzenie o zaufaniu do zleceniobiorcy, czy twierdzenie oparte na fakcie, że jego siedziba znajduje się w tym samym gmachu co Urząd Skarbowy lub też gołosłowne twierdzenie o zagubieniu dokumentów przez pracowników Urzędu Skarbowego.
Zważyć przecież trzeba, że to strona ponosi ryzyko wyboru swojego kontrahenta. Skoro biuro rachunkowe działające w imieniu strony składało takie deklaracje, to powinno zachować dowód ich złożenia. Skoro takie deklaracje nie były składane, to Urząd Skarbowy na żądanie podatnika mógł wystawiać wyłącznie zaświadczenia potwierdzające stan faktyczny i prawny wynikający z dokumentacji zgromadzonej w aktach podatniczki będących w posiadaniu organu podatkowego.
Natomiast powoływanie się na naruszenie art. 2 Konstytucji, czy też art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej i wskazywania na orzeczenia NSA i stanowiska doktryny w kwestiach unormowanych tymi przepisami dla potrzeb tego postępowania nie mogły odnieść żadnego skutku.
W świetle poczynionych uwag również powoływanie się na powszechną praktykę - zdaniem skarżącej - Urzędu Skarbowego wzywania podatników do składania deklaracji VAT-7, którzy nie wykazywali obowiązku podatkowego, nie może mieć wpływu na zmianę stanowiska Sądu w rozpatrywanej sprawie.
Mając zatem na uwadze fakt, że podatniczka nie dopełniła obowiązku składania deklaracji w wyznaczonych przez prawo terminach (art. 19 ust. 3 ustawy o VAT) i utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu wrześniu i październiku 1998r., to zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) należało orzec jak w sentencji.
s. B. Lubiński s. H. Kamińska s. J. Rypina