Tezy
- Skorygowanie deklaracji rozliczeniowej ZUS nie umożliwia zachowania prawa do odliczeń, o których mowa w art. 18a ust. 1 w związku z art. 18a ust. 21 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz w związku z art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/, jak również do odliczeń wynikających z par. 7 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./.
- Deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 18a ust. 21a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można utożsamiać z pojęciem deklaracji rozliczeniowej, o której mowa w przepisach z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych /Dz.U. nr 137 poz. 887 ze zm./.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka,, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 27.05.2004 sprawy ze skargi Spółki z o.o. R.[...] w Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 Nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu[...] sierpnia 2002r. Urząd Skarbowy w Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania i zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r., z uwagi na ustalenia zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej przez pracowników tego urzędu w dniach 21, 25, 27 marca 2002r. w R. Spółce z o. o. w Z., co do zasadności odliczeń z tytułu ulg inwestycyjnych wykazanych w zeznaniu CIT-8 za 1997r.
W trakcie postępowania ustalono, co nie jest w sprawie sporne, że R. Spółka z o. o. wpłaciła z opóźnieniem (tj. w dniach [...] i [...] maja 1999r.) składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy, dokonując jednocześnie w dniu [...] maja 1999r. korekty deklaracji rozliczeniowej z ZUS za grudzień 1998r.
Urząd Skarbowy w Z. w decyzji z dnia [...] września 2002r., nr [...], określił Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1998r., zaległość podatkową za ww. okres oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji na podstawie art. 18a ust. 21, ust. 25, ust. 26, ust. 27 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), zwanej dalej pdp, w związku z § 7 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. z 1996r. Nr 39, poz. 171 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem z 1994r.
W uzasadnieniu stwierdzono, że Spółka po skorzystaniu z ulgi w 1997r. nie dopełniła jednego z warunków uprawniających do dalszych odliczeń wydatków inwestycyjnych i dodatkowej obniżki. Nie wpłaciła w terminie składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy w grudniu 1998r. Zaległości w tych wpłatach przewyższyły 3% kwot należnych, o których mowa w art. 18a ust. 21 pdp oraz 0,5% kwot, o których mowa w § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 1994r. (wpłat dokonanych przed upływem 3 lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali z odliczeń albo obniżek). Dodatkowo Urząd Skarbowy stwierdził, że znowelizowany przepis art. 18a pdp, przez dodanie ust. 21a, nie dotyczy zaległości we wpłatach składek na ubezpieczenie społeczne, a wyłącznie zaległości podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska Urząd przywołał pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] grudnia 1998r., nr [...]. Stwierdził ponadto, że nieterminowe wpłacanie przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie miało wpływu na utratę
prawa do ulgi inwestycyjnej, gdyż Spółka sporządziła korektę deklaracji podatkowej i uregulowała zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, wypełniając w tym zakresie dyspozycję art. 18a ust. 21a pdp..
Urząd na zakończenie uznał, że należało zwiększyć podstawę opodatkowania za 1998r. oraz stwierdzić utratę prawa do odliczeń wydatków inwestycyjnych wykazanych w zeznaniu podatkowym za 1998r. i premii inwestycyjnej naliczonej od wydatków wykazanych w zeznaniu za 1997r.
Podatnik w odwołaniu od ww. decyzji podniósł, iż naruszono w niej art. 18a ust. 8 pkt 4, art. 18a ust. 8a i art. 18 ust. 21 pkt 1 art. 18 ust. 21a, art. 18 ust. 25-27 i art. 27 ust. 1 pdp i § 7 ust. 1-3 rozporządzenia z 1994r. oraz art. 1 pkt 15 i art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931), jak również art. 120-122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Nie zgodził się z interpretacją Urzędu Skarbowego w Z., iż Spółka utraciła prawo do odliczeń wydatków inwestycyjnych i premii inwestycyjnej w rozliczeniu za 1998r., gdyż od 1 stycznia 1999r. nastąpiło ustawowe złagodzenie dotychczasowych drastycznych skutków przewidzianych w art. 18a ust. 8 i 21 pdp. Przyjęto bowiem, że utrata do odliczeń nie następuje, jeśli podatnik ureguluje zaległości wraz z należnymi odsetkami, dokonując korekty deklaracji podatkowych. Korekta deklaracji ZUS została
dokonana, w związku z tym stanowisko Urzędu, że przepis art. 18a ust. 21a nie odnosi się do zaległości we wpłatach składek na ZUS, nie ma oparcia w tym przepisie. Urząd dokonał więc nieprawidłowej wykładni tego artykułu.
Izba Skarbowa w W. w decyzji z dnia [...] grudnia 2002r., nr [...], utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu stwierdziła, że z poszczególnych przepisów art. 18a ust. 8 pkt 4, art. 18a ust. 21 i art. 18a ust. 21a pdp wynika, że złagodzenie sankcji dotyczy wyłącznie zaległości podatkowych, a nie wpłat składek na ubezpieczenie społeczne.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu [...] lutego 2003r. Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podstawowy zarzut sprowadzał się do stwierdzenia, że organy podatkowe zastosowały nieprawidłową interpretację wyżej wskazanych przepisów, a w szczególności art. 18a ust. 8a i ust. 21a ustawy o pdp. Spółka ponownie zwróciła uwagę, iż od dnia 1 stycznia 1991r. zostały zliberalizowane przepisy ww. ustawy w ten sposób, iż złagodzono dotychczasowe skutki dla tych podatników, którzy korzystali ze zwolnienia przed datą nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).
W odpowiedzi na skargę z dnia [...] maja 2003r. Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, podkreślając, że skarżąca nie rozszerzyła zarzutów i żądań przedstawionych w odwołaniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podjęte przez organ podatkowy działania odpowiadają prawu.
Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pragnie ponadto zauważyć, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w
nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.). Żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zachodzi w przedmiotowej sprawie.
Sąd na wstępie zauważa, iż istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy dodany z dniem 1 stycznia 1999r. do art. 18a - ustawą z dnia 20 listopada 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931), zwanej dalej ustawą zmieniającą - ust. 21a odnosi się wyłącznie do dokonania "korekty deklaracji podatkowej" czy też może mieć zastosowanie - jak chce strona skarżąca do - deklaracji rozliczeniowej składanej w ZUS.
W prawie podatkowym przyjmuję się zasadę, że wszelkie odstępstwa do powszechności opodatkowania powinny w sposób przejrzysty wynikać z przepisów prawa. Dlatego stosownie do przyjętych i obowiązujących reguł wykładni w pierwszej kolejności należy odwoływać się do literalnego brzmienia spornego unormowania - art. 18a ust. 21a pdp. Jego treść wskazuje, że rację mają organy podatkowe, uznając, że skorygowanie deklaracji rozliczeniowej ZUS nie umożliwia zachowania prawa do odliczeń, o których mowa w art. 18a ust. 1 w związku z art. 18a ust. 21 pkt 1 pdp. oraz w związku z art. 1 pkt 15 ustawy zmieniającej. W przepisie art. 18a ust. 21a pdp posłużono się terminem "korekta deklaracji podatkowej". W związku z tym tylko w przypadku, gdy podatnik złoży korektę deklaracji podatkowej, a nie korektę deklaracji rozliczeniowej, oraz ureguluje zaległość wraz z należnymi odsetkami, możliwe będzie zachowanie prawa do odliczeń wydatków inwestycyjnych i premii inwestycyjnych, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób
prawnych.
Za taką interpretacją spornego przepisu przemawia również wykładnia systemowa. Wprawdzie w art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 1998r., stwierdzono, że pod pojęciem "deklaracja" rozumie się również zeznania, wykazy, informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (deklaracje rozliczeniowe ewentualnie mogły by mieścić się w tym zakresie pojęciowym), ale przepisów ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.), która posługuje się terminem "deklaracja rozliczeniowa", podając jej definicję w art. 4 pkt 5, nie można uznać za przepisy prawa podatkowego. Stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, a także wydane na ich podstawie akty wykonawcze.
Dodatkowym argumentem przeciwko uznaniu, że deklaracja rozliczeniowa, to nie to samo, co deklaracja podatkowa jest to, że w sprawach uregulowanych ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych stosuje się - co do zasady - przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 123 tej ustawy). Jedynym odstępstwem od tej reguły są przypadki, w których bezpośrednio z przepisu tej ustawy wynika, iż można stosować, odwoływać się, do innych reżimów prawnych. W stosunku do deklaracji rozliczeniowej składanej w ZUS ustawodawca nie przewidział jednak, iż możliwe jest odpowiednie zastosowanie innych, niż przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, unormowań.
W związku z tym organom podatkowym nie można zarzucić naruszenia powołanych przez stronę skarżącą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 20 listopada 1998r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - odnosząc się do naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji § 7 ust. 1-3 rozporządzenia z 1994r. w związku z art. 2 ust. 6 ustawy zmieniającej - zauważa, że przedstawione wyżej wywody zachowują swą aktualność także w tym zakresie. Przepis art. 2 ust. 6 ustawy brzmi bowiem: "zasady, o których mowa w art. 1 pkt 15, mają zastosowanie również do podatników, którzy korzystali z odliczeń od dochodu przed dniem 1 stycznia 1999r."
Skoro z materiału dowodowego sprawy wynika, że podatnik korzystał z odliczeń od dochodu przewidzianych w rozporządzeniu z 1994r., ale wystąpiła u niego zaległość we wpłatach składek na ubezpieczenie społeczne, powodująca utratę prawa do odliczeń albo obniżek, to złożenie korekty deklaracji rozliczeniowej nie może sanować utraty prawa do ulgi. Pojęcia deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 18a ust. 21a pdp - jak wskazano wyżej - nie można utożsamiać z pojęciem deklaracji rozliczeniowej, o której mowa w przepisach ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Brak do tego podstaw prawnych.
Sąd podkreśla również, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie naruszyły zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, działając w oparciu o przepisy prawa. W toku postępowania zostały również podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej). Szczegółowo uzasadniono stanowisko wyrażone w decyzjach, wskazując prawidłowe podstawy faktyczne i prawne, nie naruszając przy tym art. 121 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe uwagi na względzie oraz dyspozycję art. 151 w związku z art. 132 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.
as. E. Radziszewska-Krupa s. M. Nezgódka-Medek s. K. Chustecka