Tezy
Wyemitowane na podstawie przepisów prawa obcego akcje są papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 118 poz. 754 ze zm./. Uzyskany dochód pochodził z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych i tym samym została spełniona przesłanka zwolnienia od podatku dochodowego ustanowiona w art. 52 pkt 1 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Sędziowie NSA (del.) Jan Rudowski, Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2004 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia[...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych 1/ uchyla zaskarżoną decyzję 2/ stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3/ zasądza od Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złote 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r. Nr [...]Izba Skarbowa w W. , po rozpatrzeniu odwołania T. C., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2001r. Nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2001r..
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik wnioskiem z dnia[...] kwietnia 2001r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2001r., która powstała na skutek potraktowania przez pracodawcę, tj. firmę D. , środków wypłaconych w dniu[...] stycznia 2001r. z tytułu realizacji umowy S. A. R. (SAR) jako przychód ze stosunku pracy i pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Zdaniem podatnika SAR stanowi pochodny instrument finansowy od papierów wartościowych i ich sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Urząd Skarbowy W. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2001r., ponieważ uznał, że wypłacona podatnikowi w dniu [...] stycznia 2001r. kwota z tytułu realizacji Prawa do Przyrostu Akcji (SAR) Spółki D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej jest ściśle związana ze stosunkiem pracy i stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W odwołaniu T.C. utrzymywał, iż uzyskana przez niego kwota podlega zwolnieniu od podatku mocą art. 52 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zarzucił błędne umiejscowienie dochodu SAR w przychodach określonych w art. 12, a nie art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.
Izba Skarbowa stwierdziła, że z umowy przydzielającej podatnikowi prawo do przyrostu wartości akcji firmy D. oraz Planu Motywacyjnego, na podstawie którego SAR został przyznany wynika, że stanowi on nagrodę, która może być zrealizowana w gotówce przez pracownika Spółki D. w okresie trwania stosunku pracy, jak również w okresie kolejnych trzech miesięcy od momentu rozwiązania umowy o pracę, o ile nie nastąpiło ono w wyniku wypowiedzenia przez zakład pracy. O tym, że kwota ta była nagrodą zaświadczył również pracodawca w pismach z dnia [...] października 2001r. i z dnia [...] lutego 2002r.. W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota uzyskana z tytułu realizacji SAR stanowi przychód ze stosunku pracy.
Odnośnie stanowiska T. C. w kwestii zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Izba zauważyła, że przepis ten nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż stawia on wymóg odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, natomiast podatnik nie dokonał zbycia prawa do przyrostu akcji, lecz je zrealizował.
Stanęła na stanowisku, że kwota wypłacona z tytułu realizacji prawa SAR nie podlega zwolnieniu od podatku na mocy art. 52 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu oraz art. 3 ust. 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi wywiodła bowiem, że zwolnienie z opodatkowania na podstawie ww. art. 52 pkt 1 lit d obejmuje tylko prawa majątkowe, których cena zależy od akcji wyemitowanych na podstawie przepisów prawa polskiego. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że akcje D. nie były wyemitowane na podstawie przepisów prawa polskiego.
W skardze T. C. zakwestionował stanowisko organów podatkowych, które potraktowały kwotę uzyskaną z tytułu realizacji SAR jako nagrodę. Zwrócił uwagę, że nagroda stanowi korzyść w momencie jej otrzymania, natomiast SAR w momencie przydzielenia nie dawał żadnych korzyści, nie dawał też gwarancji uzyskania ich później, gdyż wartość akcji mogła spaść poniżej ceny realizacji. Wyraził pogląd, iż zakwalifikowanie uzyskanej przez niego kwoty do kategorii przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest błędne, ponieważ powinna być ona zaszeregowana do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Dowodził, że uzyskany przez niego dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na mocy art. 52 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, iż dochód uzyskany przez T. C. w styczniu 2001r. z tytułu realizacji prawa do przyrostu wartości akcji nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie 52 pkt 1 lit d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.). Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 stycznia 2001r., stanowił o zwolnieniu od podatku dochodowego, w okresie od dnia 1 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2003r., dochodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 i Nr 141, poz. 945, z 1998 r. Nr 107, poz. 669 i Nr 113, poz. 715 oraz z 2000 r. Nr 22, poz. 270, Nr 60, poz. 702 i 703, Nr 94, poz. 1037 i Nr 103, poz. 1099). Izba Skarbowa, podobnie jak Urząd Skarbowy, uznała, że działaniem przytoczonego
przepisu objęte są wyłącznie prawa majątkowe, których cena zależy od wartości akcji wyemitowanych na podstawie przepisów prawa polskiego. Pogląd ten wywiodła z brzmienia art. 3 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, zgodnie z którym:
- papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy są akcje, prawa do akcji, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne, jak również inne papiery wartościowe wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
- papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy są również zbywalne prawa majątkowe wynikające z papierów wartościowych, o których mowa w ust. 1,
- papierami wartościowymi są również inne, niż wymienione w ust. 2, prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny papierów wartościowych wymienionych w ust. 1 i 2 (prawa pochodne).
Izba stwierdziła bowiem, iż z brzmienia ust. 1 przywołanego przepisu wynika, że za papiery wartościowe wyemitowane na podstawie przepisów prawa polskiego lub obcego uważa się tylko inne papiery wartościowe niż akcje, prawa do akcji, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne. Tym samym prawa majątkowe, których cena zależy od ceny akcji tak jak akcje nie są papierami wartościowymi.
Z niezrozumiałych dla Sądu względów Izba Skarbowa przypisuje inną treść ww. art. 3 ust. 1 niż ta, która wynika z niego wprost. Przepis jest jasny, czytelny, zawiera wyłącznie definicję terminu "papiery wartościowe". Przepis ten po pierwsze enumeratywnie wskazuje prawa majątkowe uznawane przez ustawę za papiery wartościowe i poprzez sformułowanie "jak również" uznaje za nie inne papiery wartościowe, po drugie ustanawia wspólny dla wszystkich praw majątkowych warunek uznania za papiery wartościowe, tj. ich emisję na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. W sposób bezsprzeczny wynika z niego, wbrew stanowisku Izby Skarbowej, że wyemitowane na podstawie przepisów prawa obcego akcje są papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Z kolei według regulacji zawartej w art. 3 ust. 3 tej ustawy papierami wartościowymi są również prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny papierów wartościowych wymienionych w ust. 1.
Do tego ostatniego przepisu odsyła art. 52 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle powyższego trzeba stwierdzić, że uzyskany przez skarżącego dochód pochodził z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych i tym samym została spełniona przesłanka zwolnienia od podatku dochodowego ustanowiona w art. 52 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tej sytuacji za bezcelowe należy uznać rozstrzyganie sporu, czy dochód uzyskany przez T. C. był nagrodą, czy też nią nie był.
Natomiast w odniesieniu do prezentowanego w skardze stanowiska, iż kwota uzyskana przez skarżącego powinna być kwalifikowana jako przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważyć trzeba, że nie znajduje ono uzasadnienia w treści tego przepisu, gdyż jak słusznie zauważyły to organy podatkowe, mowa w nim o przychodzie z odpłatnego zbycia tytułu własności pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych. Skarżący zaś nie zbył odpłatnie prawa do realizacji SAR, lecz prawo to sam zrealizował.
Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.