Tezy
- Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ będzie więc nie zrealizowane choćby jednej z przesłanek do zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, dotyczącego przychodów, które spełniają jednocześnie następujące warunki: a/ są odszkodowaniami, co do których nie zachodzą wyłączenia wskazane w punktach: a, b, d-f art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., b/ podstawą ich otrzymania są przepisy prawa administracyjnego, cywilnego lub przepisy innych ustaw.
- Przyznanie przez pracodawcę różnorodnych dodatkowych świadczeń nie oznacza, że każdorazowo mają one charakter odszkodowawczy, zmierzają do naprawienia szkody.
- Utrata szansy zarobku nie podlega naprawieniu.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA M. Długosz-Szyjko, Sędzia NSA (del.) W. Kubiak, Asesor WSA E. Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2004 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. -oddala skargę-
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2002r. B. R. wystąpiła do Urzędu Skarbowego P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałej w wyniku - jej zdaniem - nieprawidłowego pobrania przez jej pracodawcę - płatnika (Bank [...] S.A.) zaliczki na ten podatek ([...] zł) od odszkodowania w wysokości 10-krotności wynagrodzenia ([...] zł), wypłaconego w dniu [...] marca 2002r. z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy.
Podanie Strony zostało przekazane zgodnie z właściwością miejscową do [...] Urzędu Skarbowego W. , który po dokonaniu oceny materiału dowodowego sprawy, decyzją z dnia [...] czerwca 2002r., Nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty. W podstawie prawnej został wskazany m.in. art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej o.p. Organ podatkowy uznał bowiem, że wypłacone Stronie świadczenie pieniężne nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. l76 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.d.f., gdyż zostało wypłacone stosownie do art. 8 ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990r. Nr 4, poz. 19 ze zm.), zwanej dalej ustawą z 1989r.
Podatniczka w odwołaniu z dnia [...] lipca 2002r.- wnosząc o uchylenie decyzji Urzędu - stwierdziła, że po rozwiązaniu umowy o pracę przysługiwały jej następujące świadczenia:
1) odprawa pieniężna określona w art. 8 ust. 1, 2, 2a ustawy z 1989r. bądź jednorazowa odprawa emerytalna w wysokości 600%, stosownie do art. 19, art. 20 Układu Zbiorowego Pracy pracowników [...]Bank [...] S.A. w W. (art. 8 ust. 4 ustawy z 1989r.);
2) dodatkowa odprawa w wysokości 10-krotności wynagrodzenia - zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 2 Regulaminu rozwiązywania umów o pracę z pracownikami [...]Bank[...] S.A. w W. na podstawie ustawy z 1989r., wydanego w dniu [...] października 2001r. w związku z tym, że nie zawarto porozumienia, o którym mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z 1989r.;
3) dodatkowe świadczenia wynikające z § 7 Regulaminu.
W opinii podatniczki świadczenia wymienione w pkt. 2 i 3 stanowiły dodatkowe odszkodowania za utratę pracy i powinny być uznane przez Urząd za odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te powstały bowiem w wyniku negocjacji pracodawcy ze związkami zawodowymi, a fakt nie brania przez podatniczkę udziału w tych negocjacjach nie zmienia ich cywilnoprawnego charakteru. We wniosku skierowanym do Urzędu Strona wystąpiła jedynie o zwrot pobranej przez Bank zaliczki od kwoty wynikającej z § 5 ust. 1 pkt 2 Regulaminu, nie kwestionując tym samym poboru zaliczki od dodatkowego świadczenia wypłaconego na podstawie § 7 Regulaminu.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2002r., Nr [...], utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. , nie znajdując podstaw do stwierdzenia jej niezgodności z przepisami prawa.
W uzasadnieniu organ drugiej instancji stwierdził, że Stronie, z którą rozwiązano umowę o pracę na mocy porozumienia stron, przysługiwały odprawy przewidziane w Pakiecie I, wymienionym w § 4 Regulaminu, czyli:
- odprawa ustawowa z art. 8 ustawy z 1989r. oraz
- dodatkowa odprawa uzależniona od stażu pracy w Banku z § 5 ust. 1 pkt 2 Regulaminu.
Natomiast użycie w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.f. określenia "inne ustawy" wskazuje, że w zakresie zwolnienia określonego w tym przepisie nie mieszczą się odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów o randze niższej niż ustawa. Zastosowanie tego przepisu wyklucza również wypłata odszkodowania na podstawie umowy. W tym zakresie Izba powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 25 maja 2000r., sygn. akt III SA 1017/99).
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu [...]września 2002r. podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W., zarzucając przede wszystkim naruszenie art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o p.d.f. poprzez niewłaściwą jego wykładnię. Uzasadniając swe stanowisko w tym przedmiocie powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji.
Jako dodatkowy zarzut Strona wymieniła naruszenie przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz brak wnikliwości w ich rozpatrzeniu (art. 191 o.p.). W ocenie Strony w sprawie należało przyjąć, że świadczenie otrzymane na podstawie § 5 ust. l pkt 2 Regulaminu nosi charakter odszkodowania przyznanego na postawie przepisów prawa cywilnego. Podstawą prawną ustaleń regulaminowych był akt rzędu ustawowego - Kodeks cywilny. Regulamin, co prawda nie odwołuje się bezpośrednio do tych przepisów, ale geneza jego powstania (wynik negocjacji ze związkami zawodowymi) pozwala przyjąć, że mamy do czynienia z postanowieniami umownymi.
Natomiast w odniesienie do przywołanego przez Izbę Skarbową orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka stwierdziła, że zapadło one w odmiennym stanie faktycznym i nie może mieć zastosowania w jej sprawie.
W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Izba Skarbowa w W. uznała je za bezzasadne i podtrzymała dotychczasowe twierdzenia zawarte w uzasadnieniu swej decyzji. Dodatkowo organ drugiej instancji podkreślił, że jedną z podstawowych reguł obowiązujących w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, wyrażona w art. 9 ustawy o p.d.f. Wyjątkowo, z woli ustawodawcy, występują zwolnienia od tego podatku, wymienione w art. 21 tej ustawy oraz w odrębnych przepisach. W zakresie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.f. nie mieszczą się natomiast odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów o innej randze niż ustawowa. Wypłata zatem odszkodowania w oparciu o postanowienie umowne (porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę z dnia [...] grudnia 2001r.) wyklucza zastosowanie ust. l pkt 3 tego przepisu. Z treści Regulaminu z dnia 23 października 2001r. nie wynika, iż w sprawie mamy do czynienia z odszkodowaniem otrzymanym na podstawie przepisów prawa
administracyjnego, prawa cywilnego bądź na podstawie innych ustaw.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto Sąd pragnie zauważyć, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w
nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.). Żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zachodzi w przedmiotowej sprawie.
Zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.f. dotyczy przychodów, które spełniają jednocześnie następujące warunki:
1) są odszkodowaniami, co do których nie zachodzą wyłączenia wskazane w pkt a), b), d) - f) ustawy o p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002r.,
2) podstawę ich otrzymania są przepisy prawa administracyjnego, cywilnego lub przepisy innych ustaw.
Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o p.d.f. będzie więc niezrealizowanie choćby jednej z wskazanych wyżej przesłanek. W przypadku, gdy otrzymane przez stronę świadczenie będzie wprawdzie odszkodowaniem, ale zostanie wypłacone na innej podstawie niż określona w tym przepisie (innej niż ustawa), to odpadnie możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.f. Z identyczną sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy świadczenie zostanie, co prawda wypłacone na podstawie ustawowego unormowania, ale nie będzie miało charakteru odszkodowawczego, bądź też gdy zajdzie jedna z okoliczności warunkujący opodatkowanie odszkodowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - stosownie do pkt a), b), d) - f) omawianego przepisu.
W związku z tym każdorazowo organ podatkowy, przestrzegając zasad procedury podatkowej, powinien ustalić czy spełnione zostały warunki do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.f.
Wprawdzie w przedmiotowej sprawie Izba Skarbowa skoncentrowała swoją uwagę jedynie na tym, iż przyznanie stronie przez pracodawcę dodatkowej odprawy nie miało umocowania w przepisach prawa o randze ustawy, to jednak nie można uznać, że takie działanie organu naruszało prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Świadczą o tym przedstawione wyżej rozważania Sądu.
Dodatkowo skład orzekający stwierdza, że przepisy prawa pracy umożliwiają pracodawcom podejmowanie działań korzystniejszych dla pracowników (np. w drodze umowy), wykraczających poza unormowania wynikające z przepisów kodeksu pracy, bądź innych aktów stanowiących źródła prawa pracy. Nie oznacza to jednak, że przyznanie przez pracodawcę różnorodnych dodatkowych świadczeń ma każdorazowo charakter odszkodowawczy, zmierza do naprawienia szkody. Zazwyczaj dodatkowa wypłata pieniężna, nazywana przez strony umowy "odszkodowaniem" stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.f., który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych w tej ustawie. Nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie. W konkretnym przypadku należy przyjąć, że wypłacone świadczenie miało charakter dodatkowego wynagrodzenia - gratyfikacji, której wysokość pracodawca uzależnił wyłącznie od dotychczasowego stażu pracy w banku.
Zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, także z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, nie rodzi samo przez się obowiązku odszkodowawczego. Wprawdzie ustawodawca w tym szczególnym przypadku rozwiązania umowy o pracę nakazuje pracodawcy wypłacenie odprawy, bądź jednorazowej odprawy emerytalnej - stosownie do regulacji zawartej w art. 8 ust. 4 ustawy z 1989r. - to jednak w sytuacji, gdy nie zrealizuje on spoczywających na nim obowiązków, nie prowadzi to od razu do powstania odpowiedzialności odszkodowawczej. Pracownik może bowiem wystąpić - stosownie do art. 353 Kodeksu cywilnego z roszczeniem spełnienia świadczenia przez pracodawcę. O szkodzie z art. 361 Kodeksu cywilnego można by mówić wówczas, gdyby, np. zobowiązania nie wykonano w sposób nienależyty, bądź wykonano je niezgodnego z prawem. W przedmiotowej sprawie szkoda nie wystąpiła. Pracodawca wypłacił przysługujące stronie świadczenia i to zarówno wynikające z ustawy, jak również z aktu niższego rzędu niż ustawa - Regulaminu.
Dodatkowo stwierdzić należy, że przy rozwiązywaniu umowy o pracę na mocy porozumienia stron rozważać by było można czy pracownik nie ponosi szkody polegającej na utracie korzyści, tzw. "lucrum cessans". W doktrynie podnosi się jednak, że o utracie korzyści można by mówić wówczas, gdyby w momencie przyjmowania świadczenia (dodatkowej odprawy, której wysokość była uzależniona od stażu pracy w banku stosownie do § 5 ust. 1 pkt 2 Regulaminu) pojawiła się realna i wysoce prawdopodobna możliwość osiągnięcia dochodu w konkretnym przedsiębiorstwie (por. M. Kamiński Glosa do wyroku NSA z dnia 12 maja 2000r., sygn. akt III SA 1016/99, publik. Glosa nr 1 z 2002r., s. 24), adekwatna do przyznanego stronie świadczenia. Natomiast sama utrata szansy zarobku - a z taką sytuacją, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, mamy do czynienia w sprawie - nie podlega naprawieniu, jako "prejudice eventuel" (por. T. Dybowski: System Prawa Cywilnego, Ossolineum 1981r., T. 3, cz. 1, s. 280; W. Czachórski Zobowiązania. Zarys
wykładu, Warszawa 1999r., s. 101).
W związku z tym Sąd uznał, że prawidłowe było działanie organów podatkowych, które odmówiły stwierdzenia nadpłaty z uwagi na niespełnienie wymogu z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.f. Wypłacenie dodatkowego świadczenia związanego z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy nie oznacza, że wystąpiła szkoda w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, warunkująca przyznanie odszkodowania. Nie zaszła też druga z przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Obowiązek zapłaty dodatkowej odprawy w wysokości 10-krotności wynagrodzenia powstał na podstawie umownego stosunku, a nie regulacji ustawowej. Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela, że użycie w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.f. słów "innych ustaw" wskazuje, że przepisy prawa administracyjnego, cywilnego, jak również prawa pracy, tworzące umocowanie do wypłaty odszkodowania zwolnionego
z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinny mieć rangę ustawową (por. wyroki NSA z dnia 25 maja 2000r., sygn. akt: III SA 1016/99, Prawo Gospodarcze 2001/3/40, III SA 1017/99, Przegląd Podatkowy 2001/3/63).
Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - w działaniach organu podatkowego drugiej instancji nie można dopatrzeć się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zawartej w art. 191 o.p. Jak wynika z akt sprawy Izba Skarbowa w W. rozważyła całość zebranego, stosownie do reguł zawartych w Ordynacji podatkowej, materiału dowodowego. Oceniła go również z uwagi na znaczenie i wartość dla sprawy. Sam fakt wysnucia przez organ podatkowy wniosków odmiennych od zaproponowanych przez skarżącą nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanego wyżej przepisu.
Mając powyższe uwagi na względzie oraz dyspozycję art. 151 w związku z art. 132 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.